Beskattningsunderlag

Ett eller flera beskattningsunderlag

Om försäljning sker av flera olika varor och tjänster som är från varandra klart avskiljbara, ska beskattningsunderlaget delas upp enligt den s.k. delningsprincipen. Även om ett gemensamt pris är satt så ska beskattningsunderlaget delas upp genom uppdelning efter skälig grund. Därefter beskattas respektive del efter tillämpliga momsregler, t.ex. efter olika skattesatser, undantag och regler för beskattningsland. Ett vanligt fall där delningsprincipen ska tillämpas är vid försäljning av varor i butiker, kiosker och varuhus, t.ex. livsmedel (12 %), dagstidningar (6 %), andra varor (25 %) och lotter (momsfritt).

När delningsprincipen inte går att tillämpa får en huvudsaklighetsbedömning göras. Det innebär att skatteplikt och skattesats ska bedömas efter transaktionens huvudsakliga karaktär. Den här bedömningen är inte enkel att göra och den leder ofta till att det måste ske en bedömning i det enskilda fallet.

Följande sammanfattning kan vara en vägledning vid bedömning om det är delningsprincipen eller huvudsaklighetsprincipen som ska tillämpas för en transaktion.

Trots att frågan om huvudsaklighets- eller delningsprincipen tillhör en av de viktigaste frågorna i momssammanhang innehåller varken mervärdesskattelagen eller mervärdesskattedirektivet några bestämmelser som kan vägleda vid denna bedömning. I stället är företagen helt beroende av vägledning från Skatteverket och domstolar. Rättspraxis från svenska domstolar och EU-domstolen samt en stor mängd ställningstaganden från Skatteverket har därför fått fylla ut denna brist i lagstiftningen.

Frågan har hanterats i ett flertal avgöranden från EU-domstolen (bl.a. i C-349/96, C-497/09, C-499/09, C-501/09 och C-502/09 m.fl.). Högsta förvaltningsdomstolen har (mål 7710-11) sammanfattat EU-domstolens praxis på följande sätt:

”Först ska göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att det ska kunna avgöras om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande. Domstolen har också slagit fast dels att varje transaktion i regel ska anses som separat och självständig, dels att en transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande, inte får delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs. Ett enda tillhandahållande föreligger när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra. Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga. I synnerhet ska ett tillhandahållande anses som underordnat när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållandet.”

Skatteverket har i ett grundläggande ställningstagande (150518, dnr: 131 283125-15/111) sammanfattat verkets syn på vad som kännetecknar ett eller flera tillhandahållanden och anger följande:

”I en transaktion kan det ingå flera olika delar i form av varor och/eller tjänster. För att kunna bedöma skattskyldigheten och skattesats måste man i varje enskilt fall avgöra om det är fråga om ett enda tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden.

När man ska bedöma om det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden kan flera olika indikationer ha betydelse t.ex. fakturering och prissättning, om de olika delarna är självständiga eller inte, hur marknadsföringen av tillhandahållandet sker och om det finns en valfrihet för köparen att välja en del eller om de olika delarna bara kan köpas gemensamt från säljaren.

Skatteverket anser att om följande fyra indikationer är uppfyllda så är utgångspunkten att det är fråga om ett enda tillhandahållande:

de olika delarna var för sig saknar självständigt värde för den genomsnittlige köparen

de olika delarna marknadsförs som ett tillhandahållande

det är ett totalpris för samtliga delar gentemot köparen

köparen saknar möjlighet att välja bort del av säljarens transaktion.

Skatteverket anser att om följande fyra indikationer är uppfyllda så är utgångspunkten att det är fråga om flera tillhandahållanden:

någon eller några av delarna var för sig har ett självständigt värde för den genomsnittlige köparen

tillhandahållandena marknadsförs var för sig

de olika tillhandahållandena prissätts var för sig gentemot köparen

köparen har möjlighet att välja bort del eller delar av säljarens transaktion.

Endast om samtliga ovan angivna indikationer för ett respektive flera tillhandahållanden är uppfyllda är utgångspunkten att det är fråga om ett respektive flera olika tillhandahållanden. Om inte alla indikationer är uppfyllda får en bedömning i stället göras i varje enskilt fall.”

Utöver ovanstående grundläggande ställningstagande uttalar Skatteverket att en enda inträdesbiljett till ett evenemang alltid ska ses som ett tillhandahållande (150518, dnr: 131 280584-15/111). I ett annat ställningstagande om s.k. diskretionär förvaltning som kan innehålla portföljförvaltning med såväl momspliktiga rådgivningstjänster som momsfri aktieförmedling (160705 dnr: 131 313176-16/111) uttalar Skatteverket att hela tillhandahållandet ska utgöra en momspliktig tjänst, oavsett att det finns inslag av momsfria tjänster.

I två ställningstaganden 161129 (dnr: 131 427567-16/111 och dnr: 131 156240-16/111) har Skatteverket uttalat sig om hur tillkommande tjänster som t.ex. en båttur ska beskattas i samband med restaurangtjänster respektive hur idrottstjänster som t.ex. bowling ska beskattas i samband med restaurangtjänster. Se vidare orden tillträde och idrott.

Skatteverket redogör för momshanteringen (161214, dnr: 131 429647-16/111) när flera olika tjänster (t.ex. utskrift, kopiering, distribution) ingår i samband med distribution av tryckta produkter. EU-domstolen har bedömt att en gåva i form av en surfplatta eller en smartmobil som ett bolag ger till sina nya prenumeranter ska ses som en underordnad del till det huvudsakliga tillhandahållandet som är prenumerationen av tidskrifter (C-505/22). Skatteverket anser att elstöd som fastighetsägare vidarebefordrar till sina hyresgäster kan ses som en prisnedsättning som minskar beskattningsunderlaget.

Prissättning, omvärdering av pris och uttag

Vid uttag beräknas beskattningsunderlaget med ledning av inköpspriset eller självkostnadspriset (se vidare ordet uttag). År 2008 infördes prissättningsregler som hindrar skatteundandragande i verksamhet som inte kan göra avdrag för all ingående moms. Reglerna innebär att ett marknadsvärde ska tillämpas vid handel mellan närstående parter om dessa inte har full avdragsrätt för ingående moms (se vidare ordet pris).

Skatteverket har i ställningstagande (190430, dnr: 202 195456-19/111) redogjort för när ett moderbolag måste omvärdera sin prissättning när de tillhandahåller koncerngemensamma tjänster till dotterbolag.

Rättning av moms i efterhand

Om säljaren inte tagit ut moms och därför ska rätta momsen i efterhand ska beskattningsunderlaget vara ersättningen minskat med momsen. Det betyder i praktiken att momsen anses ingå i den ersättning som säljare mottagit. Har säljare mottagit 100 kronor anses momsen uppgå till 20 kronor (skattesats 25 %). Detta synsätt gäller såväl om säljaren utgått ifrån att transaktionen var momsfri som i fall där säljaren utgick ifrån att köparen skulle beräkna momsen enligt reglerna för omvänd betalningsskyldighet.

Retur och nedsättning av priset

För att beskattningsunderlaget ska få sättas ner och redovisad moms ändras i momsdeklarationen krävs att säljaren ställer ut en kreditfaktura till köparen. Att det sker en varuretur rent fysiskt är inte avgörande.

Hävning och avbeställning

Köpare och säljare kan inte avtala att beskattningsunderlaget ska vara oförändrat vid hävning eller avbeställning. I stället ska prestationerna återgå eftersom det inte finns en beskattningsbar transaktion i momshänseende. För att säljaren ska få ändra sin momsredovisning krävs en kreditfaktura till köparen.

Kundförlust

Vid kundförluster kan beskattningsunderlaget sättas ner under vissa förutsättningar. Enligt Skatteverket ska säljaren göra sannolikt att det är fråga om en konstaterad kundförlust. Alla relevanta omständigheter ska vägas in. Vid konkurs och vid överlämnande till Kronofogden (utredningsrapport om att tillgångar saknas har upprättats) kan en förlust anses konstaterad. För fakturor utställda 2021 finns covid-19-anpassade regler som gör att en fordran kan ses som en kundförlust. Se vidare orden corona och kundförlust.