Ett företag som omsätter både momspliktiga och undantagna (momsfria) transaktioner har så kallad blandad verksamhet. I blandad verksamhet måste momsen på kostnader som tillhör respektive del identifieras och momsavdrag får bara göras om kostnaden direkt kan kopplas till momspliktiga transaktioner. Om det är en gemensam kostnad t.ex. för ett datasystem som används för alla transaktioner, så får momsavdraget proportioneras efter skälig grund. Blandad verksamhet är vanlig i finansbranschen, i fastighetssektorn, vid organisations- och holdingbolagskostnader samt alltmer förekommande inom vård, skola och omsorg. I vissa fall när ett företag har mottagit bidrag kan avdragsrätten begränsas på motsvarande sätt (se ordet bidrag).
Tänk på:
1. Att analysera företagets utgående transaktioner och sortera inköpsfakturor, bokföra och redovisa dessa i tre olika grupper: a) inköp som avser momspliktiga eller återbetalningsberättigade transaktioner b) inköp som avser momsfria/undantagna transaktioner c) inköp som avser gemensamma inköp för hela verksamheten som inte går att dela upp på 1-2 ovan. 2. Att gemensamma inköp ska fördelas efter lämplig fördelningsgrund.
Definition
För att en beskattningsbar person ska vara betalningsskyldig för moms ska det finnas en:
beskattningsbar transaktion
som är momspliktig och
görs inom landet.
Blandad verksamhet kallas det när företag tillhandahåller både momspliktiga och undantagna (momsfria) transaktioner.
Lagrum
13 kap. 29-30 §§ mervärdesskattelagen (2023:200) i kraft fr.o.m. 1 juli 2023
8 kap. 13-14 §§ mervärdesskattelagen (1994:200) i kraft t.o.m. 30 juni 2023
Beskattning
När ett företag ska bedöma avdragsrätten ska det hänföra moms på kostnader till undantagna (momsfria) beskattningsbara transaktioner, till momspliktiga transaktioner och även identifiera moms på gemensamma kostnader.
Ingående moms på kostnader som är direkt hänförlig till momspliktiga transaktioner är helt avdragsgill förutsatt att det inte är frågan om kostnader med avdragsförbud eller avdragsbegränsning. Däremot är ingående moms på kostnader som är direkt hänförlig till undantagna (momsfria) transaktioner inte alls avdragsgill.
I de fall det inte är möjligt att direkt hänföra en kostnad till någon av de två delarna ska den ingående momsen till denna gemensamma kostnad fördelas efter skälig grund.
I blandad verksamhet behövs de utgående transaktionerna analyseras så man vet vad som är momspliktigt respektive undantaget. Vidare behöver man identifiera vad som är direkta kostnader i den momsfria respektive den momspliktiga delen. Slutligen behöver man fundera över vad som driver kostnader i respektive del och vad som kan utgöra en relevant fördelningsgrund för gemensamma kostnader.
Fördelningsnyckel för gemensam moms
Fördelning av moms som tillhör gemensamma kostnader ska göras på ett sätt som ger en rättvisande bild av hur inköpen konsumerats i verksamheten. En sådan fördelning görs utifrån en lämplig fördelningsgrund eller fördelningsnyckel.
Normalt används årsomsättningen som fördelningsgrund. Det finns möjlighet att använda andra fördelningsgrunder som t.ex. antal anställda, antal arbetade timmar eller lokalyta som används osv. För den som använder arbetade timmar krävs normalt att arbetsfördelningen kan styrkas med ett tidredovisningssystem.
I vissa fall kan det finnas skäl att tillämpa olika fördelningsnycklar för olika inköp. Det viktiga är att den mest relevanta fördelningsnyckeln tillämpas.
I slutet av varje beskattningsår ska företaget se över sin fördelningsnyckel. Om den visat sig felaktig får man göra en rättelse.
Skatteverket har i ställningstagande (150825, dnr: 131 446423-15/111), redogjort för verkets generella syn kring avdragsrätten vid blandad verksamhet. Skatteverket uttalar i korthet att en fördelning av momsavdraget bör spegla hur resurserna förbrukas i respektive verksamhet. Fördelningen kan ske med utgångspunkt i företagets skattepliktiga årsomsättning i relation till den totala årsomsättningen inklusive mottagna bidrag/avgifter/arvoden i den icke-ekonomiska delen av verksamheten. Det är den betalningsskyldige som har bevisbördan och skälighetsbedömningen måste vara kontrollerbar och kunna styrkas med objektiva omständigheter. Det ska finnas ett tillförlitligt underlag för momsavdraget.
Skatteverket påtalar att årsomsättningen normalt ger en bra bild av hur resurserna används och förbrukas i verksamheten. Årsomsättningen är även en uppgift som ett företag på ett enkelt sätt kan visa och den kan verifieras objektivt. Skatteverket framhåller att en annan fördelningsnyckel ska användas om den mer exakt visar hur resurserna förbrukas i verksamheten, dvs. hur de förvärvade varorna och tjänsterna används i verksamheten. Angående själva beräkningen av fördelningsnyckeln så säger Skatteverket följande:
”Det innebär att i de fall en fördelning av den ingående skatten på gemensamma kostnader görs med den totala årsomsättning som fördelningsnyckel, får den avdragsgilla andelen omräknas till ett procenttal avrundat uppåt till nästa heltal. Om fördelningen i stället görs med någon annan metod för att bedöma användningen får procenttalet inte avrundas på detta sätt. Skatteverket anser att procenttalet i sistnämnda fall ska räknas fram med minst två decimaler.”
Det finns flera praktiska utmaningar för företagen, inte minst vad gäller den praktiska uppdelningen som redovisas ovan och bristen på systemstöd för hantering av moms i blandad verksamhet. Vidare är branscher med blandad verksamhet särskilt intressant för Skatteverkets granskning och flertal processer i domstol pågår med svåra bedömningar för såväl betalningsskyldiga, Skatteverket som domstolarna. Skatteverket introducerade i ställningstagandet om blandad verksamhet (150825, dnr: 131 446423-15/111) begreppet ”justerad omsättningsmetod” och uttalar bland annat följande:
”Ett företag kan ha omsättningar som helt eller i huvudsak görs utan användning av de varor eller tjänster som förvärvats. En beräkning med den totala årsomsättningen som fördelningsnyckel kan då ge ett felaktigt resultat vid beräkningen av avdragsrätten. En beräkning som alltså inte återspeglar hur resurserna faktiskt förbrukas. Skatteverket anser att en fördelning i dessa fall kan göras med beaktande av omsättningen men där vissa ersättningar, eller vissa delar av ersättningarna inte tas med i beräkningen (en justerad omsättningsmetod). Det kan exempelvis gälla ett företag som har tre verksamheter, men där ett gemensamt förvärv görs till endast två av verksamheterna. Vid en fördelning ska omsättningarna i endast dessa två verksamheter beaktas. Det kan även gälla intäkter som i huvudsak mottas utan användning av de varor eller tjänster som köps.”
När och hur den justerade omsättningsmetoden ska tillämpas är bland annat föremål för tvist i domstolar. Ställningstagandet ovan (150825, dnr: 131 446423-15/111) håller på att ses över med anledning av en dom från Högsta förvaltningsdomstolen (HFD 231016, mål nr 7254-7255-22). HFD kom fram till att en beskattningsbar person inte kan vägras använda en omsättningsbaserad beräkningsmetod som anges i artikel 174 i mervärdesskattedirektivet för att bestämma andelen avdragsgill ingående moms avseende gemensamma kostnader vid blandad verksamhet. Skatteverket kommenterar domen (231106, dnr: 8-2608223) och påpekar att domen enbart avsåg blandad verksamhet inom ramen för en ekonomisk verksamhet och att en uppdelning kan behöva göras i andra situationer. Skatteverket kommer att uppdaterad ställningstagandet men anger i Rättslig vägledning att den nya bestämmelsen om uppdelning av ingående moms (13 kap. 29 § tredje stycket) ska tillämpas i sådana fall.
Användnings- och verksamhetsregeln
För gemensamma inköp finns även en användningsregel och en verksamhetsregel. Användningsregeln innebär att fullt avdrag får göras för en anskaffning som till mer än 95 % ska användas för transaktioner som är momspliktiga eller medför rätt till återbetalning, dvs. användningsregeln ser till var anskaffningen ska användas. Verksamhetsregeln innebär att om ersättningen för momsfria transaktioner är liten, dvs. 5 % eller mindre av den totala ersättningen i verksamheten, får fullt avdrag göras för ingående moms som inte överstiger 1000 kronor per anskaffning, dvs. verksamhetsregeln ser till totala ersättningen i verksamheten och inte till användningen. Detta innebär att om momsen på en inköpsfaktura överstiger 1000 kronor, måste skatten fördelas efter skälig grund. Användningsregeln och verksamhetsregeln kan sammanfattas på följande sätt:
Avser inköp | Används | Avdrag | |
Användningsregeln | Gemensamt inköp som används för både momsfria och momspliktiga transaktioner | Inköpet används till mer än 95 % i verksamheten med moms eller rätt till återbetalning | Fullt avdrag |
Verksamhetsregeln | Gemensamt inköp som används för både momsfria och momspliktiga transaktioner och den ingående momsen på inköpet inte överstiger 1000 kr | Verksamheten till mer än 95 % medför moms eller rätt till återbetalning, dvs. den momsfria verksamheten är liten (mindre än 5 %) | Fullt avdrag |
Bokföring
Om årsomsättning används som fördelningsgrund ska fördelningen göras utifrån årsomsättningen för ett helt beskattningsår och inte utifrån en redovisningsperiod. Då årsomsättningen blir känd först i samband med bokslut är det därför tillåtet att göra den löpande fördelningen baserat på föregående års bokslut. När sedan det aktuella årets bokslut är gjort görs den definitiva fördelningen. Detta innebär att i slutet av varje beskattningsår ska företaget se över sin fördelningsnyckel och göra nödvändiga korrigeringar.
Exempel på bokföring av avdragsgill och ej avdragsgill moms i ett företag som tillämpar faktureringsmetoden redovisas i följande exempel:
Inköp av datakonsulttjänster görs med 5 000 kronor (exklusive moms 25 % dvs.1 250 kronor). Inköpet görs för att användas i blandad verksamhet (där verksamheten med moms eller rätt återbetalning respektive momsfria delen uppgår till 50 % vardera) varför endast 50 % av momsen i detta fall är avdragsgill och den andra hälften av momsen blir en kostnad. Den ej avdragsgilla momsen kan bokföras antingen direkt på kostnadskontot alternativt på ett separat kostnadskonto (t.ex. baskonto 6999).
Den ej avdragsgilla delen av momsen bokförs direkt på kostnadskonto:
Den ej avdragsgilla delen av momsen bokförs i stället på separat kostnadskonto:
Deklaration
Den avdragsgilla ingående moms som tillhör verksamheten med moms eller rätt till återbetalning (direkt hänförlig moms och skälig del av gemensam moms) ska oavsett skattesats redovisas på nedanstående sätt i skattedeklarationen. Samma sak gäller för avdragsgill förvärvsmoms och importmoms.
Den ingående momsen som tillhör den momsfria delen av verksamheten (direkt hänförlig moms och skälig del av gemensam moms) är normalt inte avdragsgill och får därför inte dras av i skattedeklarationen.
Exempel
Om exempelvis ett företag bedriver finansiell verksamhet och säljer både momsfria och momspliktiga tjänster, har företaget i momshänseende blandad verksamhet. Företaget har total omsättning om 900 000 kronor varav momspliktig omsättning på 100 000 kronor och momsfri omsättning på 800 000 kronor. Företaget har ingående moms avseende gemensamma inköp på 50 000 kronor som måste fördelas och använder årsomsättning som fördelningsgrund.
Den ingående momsen som är direkt hänförlig till den momspliktiga delen är fullt ut avdragsgill medan momsen som är direkt hänförlig till den momsfria verksamheten inte alls är avdragsgill. Avseende gemensam moms måste avdraget proportioneras efter skälig grund och i detta fall används årsomsättningen som fördelningsnyckel.
Avdrag får göras med
