Byggnadsrörelse

Vad omfattas av begreppet fastighet?

Till och med år 2016 har utgångspunkten för definitionen av fastighet i momslagen utgjorts av jordabalkens definition av fast egendom. Från och med år 2017 förändrades detta då ett EU-harmoniserat fastighetsbegrepp infördes, se vidare nedan.

Vad som avses med fastighet se ordet fastighet.

Utåtriktad byggnadsrörelse

Med byggnads- och anläggningsentreprenad menas att någon utför byggtjänster på någon annans fastighet, dvs. åt någon utomstående. Detta innebär att en entreprenad ses som en momspliktig tjänst till skattesatsen 25 % om beskattningslandet är Sverige. Med utomstående menas att ett verkligt tvåpartsförhållande föreligger. Även då avtalet är mellan koncernbolag och intresseföretag föreligger ett tvåpartsförhållande. Tjänsterna åt utomstående kan utföras med egna anställda eller med helt eller delvis anlitande av underentreprenörer. Det måste vara fråga om ett verkligt entreprenadåtagande med eget ansvar för entreprenaden. Om uppdraget (avtalet) mera har karaktär av förmedling av tjänster, anses det inte vara yrkesmässig byggnadsverksamhet. Betalningsskyldigheten omfattar även varor i form av byggnadsmaterial och liknande som tillhandahålls i samband med tjänsten.

Byggnadsrörelse i egen regi

Med egen regi menas att byggnader uppförs av den som äger marken eller disponerar den med nyttjanderätt eller tomträtt. Till egen regi räknas både uppförande av bostadshus och hus med kommersiella lokaler för egen fastighetsförvaltning eller försäljning. Vid egenregiarbeten finns inte något entreprenadavtal eftersom det inte föreligger något tvåpartsförhållande. Men tvåpartsförhållande uppkommer t.ex. om ett bolag i en koncern utför byggnadsarbeten åt ett annat företag inom samma koncern. Motsvarande gäller även när helt fristående bolag har ett avtalsförhållande.

När byggnadsrörelsen bedrivs i egen regi på egen fastighet och ingen utåtriktad byggnadsverksamhet förekommer, kommer företaget att bygga ett hus som sedan säljs som en momsfri fastighetsförsäljning. Om verksamheten är momsfri har byggaren inte heller rätt att göra avdrag för ingående moms. Ofta förekommer därför en kombination av byggnadsrörelse i egen regi med utåtriktad byggnadsrörelse. I dessa kombinerade fall kan det föreligga avdragsrätt men samtidigt måste den ingående momsen som dras av på kostnader till viss del neutraliseras genom s.k. uttagsbeskattning. Uttagsbeskattning kan även förekomma hos den som utan utåtriktad byggnadsverksamhet uppför ett hus för att sedan sälja detta och detta sker med egen anställd personal.

Fastighetsförvaltning

Med fastighetsförvaltning menas bl.a. att byggnadsarbeten, underhåll, städning och annan fastighetsskötsel som utförs på en fastighet som används för uthyrning av t.ex. bostäder eller kommersiella lokaler. Samtliga dessa tjänster omfattas av skattesatsen 25 % (om beskattningslandet är Sverige). En fastighetsägare som handlar upp olika tjänster till sin fastighetsförvaltning får betala moms på de upphandlade tjänsterna. Momsen är bara avdragsgill hos fastighetsägaren om fastigheten omfattas av frivillig beskattning vid lokaluthyrning. För den som äger och förvaltar t.ex. bostadsfastigheter eller fastigheter som inte omfattas av frivillig beskattning, blir momsen på upphandlade tjänsterna en kostnad i fastighetsägarens verksamhet. I det fall tjänsterna däremot utförs med egen personal uppkommer inte någon debiterad moms på kostnaderna. För att uppnå konkurrensneutralitet i valet mellan upphandlade tjänster och tjänster i egen regi har man därför infört regler om uttagsbeskattning i vissa fall när tjänsterna utförs i egen regi. Observera att ett fastighetsförvaltande företag kan vara att betrakta som byggföretag och då omfattas företaget av reglerna om omvänd betalningsskyldighet, den s.k. byggmomsen.

Uttagsbeskattning

I en byggnadsrörelse som enbart bedrivs utåtriktat kommer försäljningen av samtliga byggtjänster att momsas av. I sådant fall uppkommer inga byggtjänster på egen fastighet som kommer att säljas eller användas i fastighetsförvaltning, vilket gör att ingen uttagsbeskattning behövs.

I fall där byggnadsrörelsen bedrivs på nedanstående sätt ska däremot uttagsbeskattning ske:

1. byggnadsrörelse bedrivs både utåtriktad och i egen regi,

2. byggnadsrörelse bedrivs både i egen regi och på fastighet som används i fastighetsförvaltning,

3. byggnadsrörelse i egen regi (ej utåtriktad) dvs. i momsfri verksamhet och

4. fastighetsförvaltning i momsfri verksamhet.

I a-b kommer vissa tjänster som tillförs egen fastighet inte att momsas av om inte uttagsbeskattning sker. I c-d sker uttagsbeskattning för att uppnå konkurrensneutralitet i valet mellan upphandlade tjänster och tjänster i egen regi.

Beskattningsunderlaget vid uttag av tjänst avseende fastighet utgörs av summan av nedlagda kostnader jämte ränta på eget kapital samt värde av eget arbete. Eventuell vinst medräknas inte och reducering får inte ske för eventuell förlust. Med nedlagda kostnader avses både direkta och indirekta kostnader. Direkta kostnader kan t.ex. vara materialkostnad, lönekostnader, arkitektkostnader, mätningskostnader, anslutningskostnader (vatten, avlopp, el, värme) och underentreprenader. Indirekta kostnader kan vara administrationskostnader, avskrivning maskiner, verktygskostnader, ränta och försäkring osv.

Uttagsbeskattning ska också göras på byggföretag eller fastighetsförvaltande företag som inte bedriver utåtriktad verksamhet utan antingen bygger en fastighet för att sälja denna eller förvaltar egen fastighet i momsfri verksamhet. Förutsättning för uttagsbeskattning är att fastighetsägaren har anställda och att lönekostnaderna (inkl. avgifter som grundas på lönekostnaderna) för tjänsterna under beskattningsåret överstiger 300 000 kronor.

Beskattningsland för byggtjänster

En byggtjänst är en fastighetstjänst. Var och hur denna ska beskattas beror på i vilket land fastigheten ligger.

Förmedling av fastighet (mäklare) beskattas däremot enligt huvudregeln för beskattning mellan beskattningsbara personer (B2B) om köparen är beskattningsbar person, dvs. normalt i köparlandet med förvärvsmoms. Om mäklartjänsten utförs på uppdrag av en privatperson (ej beskattningsbar person) ska svensk moms utgå om fastigheten finns i Sverige.

Fastighet belägen i Sverige

Beskattningsland för fastighetstjänster är Sverige om fastigheten är belägen i Sverige och detta gäller oavsett om köparen av tjänsten är företag eller privatperson. Exempel på fastighetstjänster som ska beskattas i det land där fastighet finns är:

• byggnads- och anläggningsarbete

• ritning, projektering och konstruktion

• fastighetsskötsel

• uthyrning av fastighet, t.ex. fritidshus och hotelltjänster.

Vem som är köpare har i detta fall ingen betydelse vad gäller beskattningsland, däremot får det betydelse avseende vem det är som ska skyldig att redovisa momsen. Det är normalt säljaren av en fastighetstjänst som är betalningsskyldighet och ska debitera moms i en faktura.

Är säljaren utländsk behöver denne inte momsregistrera sig och debitera lokal svensk moms om köparen är momsregistrerad i Sverige. I sådana fall kan köparen i stället redovisa s.k. förvärvsmoms.

Fastighet belägen i annat EU-land

Om ett svenskt företag säljer fastighetstjänster där fastigheten finns i ett annat EU-land gäller enligt EU-reglerna att beskattningslandet är det land där fastigheten är belägen. Det kan vara så att det svenska företaget måste momsregistrera sig i detta land och debitera lokal moms. Vissa EU-länder har infört samma förenklingsregel som Sverige, dvs. om köparen är momsregistrerad i det aktuella landet och i stället kan förvärvsbeskatta sig, kan det svenska företaget undvika lokal momsregistrering och momsdebitering. I fall där köparna är privatpersoner kan redovisning ske via de särskilda ordningarna sedan 1 juli 2021. Se vidare särskilda ordningar.

Observera att det är s.k. omvänd betalningsskyldighet inom byggsektorn för vissa typer av byggtjänster. Säljaren fakturerar därför inte alltid moms. Det som sägs nedan om säljarens redovisningstidpunkt gäller även en köpare av byggtjänster som ska redovisa s.k. förvärvsmoms.

Redovisningstidpunkt för moms

För den som tillämpar faktureringsmetoden är huvudprincipen att utgående och ingående moms ska redovisas när en faktura enligt god redovisningssed bokförs eller borde ha bokförts. För förskott gäller däremot att utgående och ingående moms ska redovisas när förskottet mottagits/betalats.

För den som utför byggnads- eller anläggningstjänster har i stället en s.k. fakturadatummetod införts. Den innebär att säljaren ska redovisa den utgående momsen när faktura har utfärdats. Om köparen erlägger betalning enligt en viss plan och utan att en faktura har ställts ut, ska momsen på det mottagna beloppet redovisas av säljaren i samband med att betalning erhålls. För den säljare som varken fakturerat eller mottagit betalning i förskott ska momsen redovisas senast för den redovisningsperiod som omfattar den andra kalendermånaden efter den månad då leverans skett. Om köparen har avdragsrätt för ingående moms så får momsen redovisas i samma ordning som gäller för den utgående momsen hos säljaren. En reciprocitetsregel har införts, dvs. säljare och köparen ska redovisa in- respektive utgående moms i samma redovisningsperiod.

Den som bygger i egen regi ska uttagsbeskattas under vissa förutsättningar. Redovisningsskyldigheten inträder när fastigheten eller lägenheten har kunnat tas i bruk om det till större del avser ny-, till- eller ombyggnation.

Skadestånd

Skadestånd eller vite beläggs normalt inte med moms då ersättningen som tas ut inte utgör ersättning för en vara eller tjänst och därför inte utgör beskattningsbara transaktioner i momshänseende. Det är viktigt att undersöka omständigheterna i det enskilda fallet eller att se vad som gäller i en viss bransch. Det kan förekomma att en ersättning kallas skadestånd eller vite men att det som avtalats mellan parterna i stället utgör ersättning för en vara eller tjänst. Vidare kan ersättningen i vissa fall påverka beskattningsunderlaget dvs. det underlag som momsen ska beräknas på och kan därför indirekt påverka momsbeloppet.

Observera att reglerna avseende byggmoms kan komma att påverka momshanteringen av skadeståndet eller vitet. Byggmomsreglerna innebär att det inte kommer att faktureras moms på byggtjänster mellan byggföretag. I sista ledet mot slutkonsumenten kommer det däremot att finnas moms på fakturan. Mellan byggföretag kommer i stället beskattning att ske genom s.k. omvänd betalningsskyldighet. Det innebär att köparen ska räkna fram utgående moms, förvärvsmoms, på sitt inköp.

Inom byggbranschen förekommer det att skadestånd ska påverka momsen då skadeståndet kan anses utgör en priskomponent. I fråga om skadestånd och viten inom byggbranschen kan man skilja på å ena sidan sådana som går från säljare/entreprenör till köpare/beställare och å andra sidan sådana som går från köpare/beställare till säljare/entreprenör. Skadestånd och viten från entreprenör/säljare utgår ofta genom prisnedsättningar, medan skadestånd och viten från köpare/beställare ofta sker i form av pristillägg.

Från entreprenör till beställare

Enligt vissa villkor som ofta tillämpas av branschen ska entreprenören enligt kontraktet utge vite om denne överskrider kontraktstiden. Ett sådant vite brukar räknas av från entreprenadsumman. Enligt ett rättsligt utlåtande ansågs de aktuella villkoren i kontraktet utgöra en metod för prisangivelse, där det slutliga priset fastställdes i förhållande till tidpunkten för den kontrakterade entreprenadens färdigställande. I sådana fall anses att prisnedsättning ska, oavsett om den kallas vite eller skadestånd, beaktas vid bestämmande av beskattningsunderlaget. Det innebär att moms inte kommer att beräknas på det belopp som benämnts vite eller skadestånd. Moms skulle därför inte utgå på priset före vitesbeloppet utan vitet skulle avräknas från beskattningsunderlaget och på så sätt påverkar vitet momsen.

Från beställare till entreprenör

Enligt vissa villkor som ofta tillämpas av branschen har entreprenören rätt till s.k. förlängningsersättning för skada som denne åsamkas till följd av vissa angivna hinder. Förlängningsersättning utgör, enligt uttalande från Skatteverket, normalt en skattepliktig beskattningsbar transaktion och inräknas därför i beskattningsunderlaget. Det innebär att moms kommer att beräknas på belopp som denna ersättning även om det har karaktär av skadestånd.