Beslut: Revisorsinspektionen ger auktoriserade revisorn A-son en varning förenad med en sanktionsavgift på 60.000 kr.
1 Inledning
A-son har varit föremål för FAR:s kvalitetskontroll. FAR:s kvalitetsnämnd har bedömt att hans revisionsarbete inte uppfyller den kvalitetsnivå som förutsätts enligt god revisorssed och god revisionssed. Revisorsinspektionen har därför öppnat detta ärende.
Utredningen i ärendet avsåg initialt de revisionsuppdrag som omfattades av FAR:s kvalitetskontroll. I det följande benämns de uppdragen försäljningsbolaget, advokatbolaget och butiksbolaget. Utredningen utvidgades därefter till att omfatta ytterligare två revisionsuppdrag, här benämnda konsultbolaget och entreprenadbolaget.
Konsultbolagets årsredovisning upprättades med tillämpning av Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2012:1) Årsredovisning och koncernredovisning (K3) och innefattade även en koncernredovisning. Övriga bolags årsredovisningar upprättades med tillämpning av Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) Årsredovisning i mindre företag (K2).
Bolagens omsättning och balansomslutning samt revisionsberättelsernas datering för de räkenskapsår som Revisorsinspektionen har granskat framgår av nedanstående uppställning (belopp i mnkr).
Bolag | Räkenskapsår | Omsättning | Balansomslutning | Datering av revisionsberättelse |
Försäljningsbolaget | 2018/19 | 97,2 | 69,2 | 2019-12-19 |
Advokatbolaget | 2019/20 | 7,7 | 5,2 | 2020-10-23 |
Butiksbolaget | 2019/20 | 5,4 | 2,3 | 2020-10-09 |
Konsultbolaget (koncern) | 2019/20 | 199 | 109 | 2020-10-30 |
Konsultbolaget (moderbolag) | 2019/20 | 174 | 88 | 2020-10-30 |
Entreprenadbolaget | 2020 | 49,7 | 50,1 | 2021-06-23 |
Revisionsberättelserna för fyra av de fem bolagen var utan modifieringar, anmärkningar eller upplysningar. I revisionsberättelsen för försäljningsbolaget anmärkte A-son på att årsredovisningen inte hade upprättats i sådan tid att det hade varit möjligt att enligt 7 kap. 10 § aktiebolagslagen (2005:551) hålla årsstämma inom sex månader efter räkenskapsårets utgång.
2 Efterlevnaden av penningtvättslagen
Eftersom det enligt FAR:s kvalitetskontrollant saknades dokumentation och rutiner enligt penningtvättslagen vid granskningstillfället, har Revisorsinspektionen förelagt A-son – i hans egenskap av företrädare för det revisionsföretag där han är verksam – att skicka in revisionsföretagets allmänna riskbedömning, rutiner och riktlinjer. Det som avses är de handlingar som ska upprättas enligt 2 kap. 1 och 8 §§ lagen (2017:630) om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism (penningtvättslagen) och som ska ligga till grund för den kundriskprofil som ska bestämmas i uppdragen och de kundkännedomsåtgärder som ska vidtas. A-son har under utredningen skickat in en kvalitetspolicy daterad den 26 mars 2021.
I revisionsdokumentationen för samtliga bolag har A-son bedömt att det inte fanns något i kundens verksamhet som kunde vara indikationer på penningtvätt. Det finns också en anteckning om att verklig huvudman hade kontrollerats hos Bolagsverket. Enligt en annan anteckning var varken kunden, eller kundens verkliga huvudman eller familjemedlem eller känd medarbetare till en sådan person, en person i politiskt utsatt ställning.
A-son har uppgett följande:
När han åtog sig uppdragen hade han möten med kunden där genomgång skedde av respektive verksamhet, dess organisation, marknad och mål m.m. Vid genomgången av respektive år för bolagen hade han en uppföljning med respektive styrelse om det hade skett någon förändring i bolagens verksamheter, styrelser eller ägande.
För den allmänna riskbedömningen användes revisionsföretagets kvalitetspolicy.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
Auktoriserade och godkända revisorer samt registrerade revisionsbolag utgör verksamhetsutövare i penningtvättslagens mening (se 1 kap. 2 § 18). I enlighet med 2 kap. 1 § penningtvättslagen ska de därför göra en bedömning om den bedrivna revisionsverksamheten kan utnyttjas för penningtvätt eller finansiering av terrorism och hur stor risken är för att detta sker, en s.k. allmän riskbedömning. Vid denna bedömning ska särskilt beaktas exempelvis hur tjänsterna tillhandahålls, vilka kunder man har och vilka geografiska riskfaktorer som finns. Revisorer ska också, med utgångspunkt i den allmänna riskbedömningen och sin kännedom om kunden, bedöma den risk för penningtvätt eller finansiering av terrorism som kan förknippas med en specifik kundrelation, kundens riskprofil (se 2 kap. 3 §).
Av 2 kap. 8 § penningtvättslagen följer att revisorer ska ha dokumenterade rutiner och riktlinjer avseende sina åtgärder för kundkännedom, övervakning och rapportering samt för behandling av personuppgifter.
Revisorer ska vidare för varje uppdrag utföra åtgärder för kundkännedom. Åtgärderna ska baseras på kundens riskprofil. Med åtgärder för kundkännedom avses identifiering av kunden och kontroll av dennes identitet genom t.ex. identitetshandlingar (se 3 kap. 7 § penningtvättslagen). Åtgärderna ska enligt 3 kap. 4 § vidtas redan vid etableringen av en affärsförbindelse men affärsförbindelsen ska sedan, enligt 3 kap. 13 §, löpande följas upp för att säkerställa att kundkännedomen är tillräcklig och aktuell.
Den kvalitetspolicy som A-son har skickat in och hänvisat till såsom revisionsföretagets allmänna riskbedömning innehåller överhuvudtaget inte någon individualiserad utvärdering av revisionsföretagets verksamhet. Det finns till exempel ingen bedömning av om revisionsföretagets olika tjänster kan användas för att dölja förekomsten av penningtvätt eller finansiering av terrorism och inte heller någon prövning av riskfaktorer kopplade till den kundstock som revisionsföretaget har. Eftersom kvalitetspolicyn alltså inte vare sig identifierar eller analyserar risken för att revisionsföretaget och dess verksamhet kan utnyttjas för penningtvätt eller finansiering av terrorism, utgör den inte en sådan allmän riskbedömning som penningtvättslagen kräver. Revisionsföretaget saknade också, såvitt framkommit, sådana rutiner och riktlinjer avseende åtgärder för kundkännedom, övervakning och rapportering som penningtvättslagen kräver.
Enskilda kunders riskprofiler ska tas fram med utgångspunkt i de riskindikationer som har identifierats vid den allmänna riskbedömningen. Framtagandet av riskprofilerna förutsätter dessutom att revisorn har tydliga interna rutiner och riktlinjer för att bedöma och hantera riskerna i enskilda uppdrag.
Avsaknaden av en allmän riskbedömning – tillsammans med bristen på tydliga rutiner vad gäller behovet av åtgärder enligt penningtvättslagen – har därför medfört att A-son inte kunde göra någon egentlig bedömning av hur den enskilda kundens riskprofil såg ut. De bedömningar avseende risken för penningtvätt eller finansiering av terrorism på kundnivå som han har uppgett sig ha gjort kan inte anses motsvara en sådan kundriskprofil som penningtvättslagen kräver.
Avsaknaden av en kundriskprofil får i sin tur till följd att det inte går att bedöma om A-son vidtog tillräckliga och ändamålsenliga åtgärder för kundkännedom och övervakning i förhållande till den enskilda kunden.
Genom att inte vidta de åtgärder som han enligt penningtvättslagen var skyldig att vidta har A-son åsidosatt sina skyldigheter som ställföreträdare för ett revisionsföretag.
3 Revisorers dokumentationsskyldighet
En auktoriserad eller godkänd revisor ska enligt god revisionssed dokumentera dels sådana förhållanden som har betydelse för att ge bevis till stöd för uttalandena i revisionsberättelsen, dels sådana förhållanden som utgör bevis för att revisionen har planerats och utförts enligt god revisionssed. Bestämmelser om dokumentation finns i 24 § revisorslagen (2001:883) och 7–12 §§ Revisorsinspektionens föreskrifter (RIFS 2018:2) om villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet. Dessa kompletteras av International Standard on Auditing (ISA) 230 Dokumentation av revisionen. Dokumentationen ska vara tydlig och sammanställd på ett överskådligt sätt. Av dokumentationen ska framgå bl.a. hur granskningen har planerats, vilken granskning som har genomförts, när granskningen har utförts, vilka iakttagelser som har gjorts och vilka slutsatser som har dragits. Underlåtenhet att fullgöra dokumentationsskyldigheten på ett riktigt sätt bedöms som allvarlig, eftersom den försvårar en analys och en tillfredsställande bedömning av arbetet i efterhand.
Den omständigheten att en revisor inte dokumenterar sina granskningsåtgärder på ovan angivet sätt behöver i och för sig inte innebära att granskningsåtgärderna har varit otillräckliga. I ett sådant fall får dock Revisorsinspektionens bevisbörda anses övergå på revisorn. Det innebär att revisorn måste kunna redogöra för sin granskning på ett sådant sätt att det vid en helhetsbedömning framstår som sannolikt att de påstådda åtgärderna har utförts och att de har haft sådan inriktning och omfattning att de har kunnat tjäna som underlag för välgrundade slutsatser. Vid denna bedömning beaktar Revisorsinspektionen bl.a. hur detaljerade uppgifter revisorn har lämnat om sina granskningsinsatser. Om revisorn därvid inte förmår göra den påstådda granskningen sannolik, utgår Revisorsinspektionen från att någon tillfredsställande granskning inte har skett.
4 Resultaträkningarna
4.1 Intäktsredovisning (samtliga bolag)
A-sons dokumentation i de fem granskade uppdragen består av arbetsprogram (granskningsprogram) i vilka vissa revisionsåtgärder har antecknats som utförda.1 För samtliga revisionsåtgärder har noterats ”u.a.” (utan anmärkning) eller ”ET” (ej tillämpligt).
Vidare finns det i dokumentationen för samtliga bolag en kortfattad sammanfattning samt en notering om att posten Nettoomsättning framstår som rimligt redovisad. I entreprenadbolaget finns även kortfattade anteckningar till varje revisionsåtgärd.
A-son har uppgett följande.
Revisionsåtgärderna är rimlighetsbedömning mot tidigare år, analys av bruttovinst/täckningsbidrag, granskning av om företaget utför tjänste- och/eller entreprenaduppdrag, jämförelse av intäkter och varuinköpskostnader mot föregående år, periodiseringskontroll och granskning av om det finns glapp i nummerserier.
Försäljningsbolaget
Han stämde av intäkterna mot bokföringsunderlag, avtal och betalningar. Försäljningar matchades mot att respektive inköp var kostnadsförda. Under räkenskapsåret genomfördes 31 affärer.
Advokatbolaget
Han använde transaktionsanalysprogrammet för att kontrollera rörelsens intäkter. Han gick igenom bolagets fakturapärmar, gjorde avstämningar mot reskontran och genomförde en varians- och bruttovinstkontroll. Han hade även en genomgång med styrelsen om intäktsminskningen.
Butiksbolaget
Han genomförde en transaktionsanalys med kontroll av kassarapporterna per dag i verifikationsmaterialet. Samtliga z-rapporter2 till och med den 30 april var bokförda.
Z-rapport är en dagsrapport som sätter punkt för en försäljningsdag i kassan. Den kan användas som bokföringsunderlag.
Konsultbolaget
Han använde transaktionsanalysprogrammet för kontroll av rörelsens intäkter. Vidare gick han igenom bolagets fakturapärmar samt genomförde avstämningar mot reskontran och en varians- och bruttovinstkontroll. Han gjorde också en avstämning av intern försäljning mellan koncernbolagen.
Entreprenadbolaget
Han använde transaktionsanalysprogrammet för en kontroll av rörelsens intäkter. Försäljningen stämdes av mot utgående fakturor och redovisningen. Därtill gjorde han en varians- och bruttovinstkontroll. Han stämde av att nummerserien var komplett och kontrollerade avklipp. Vidare hade han en genomgång med styrelsen om eventuella pågående projekt som inte hade blivit fakturerade samt stämde av med dotterbolagen.
4.2 Kostnadsredovisningar (samtliga bolag)
Bolagens kostnader framgår av nedanstående uppställning (belopp i mnkr).
Bolag | Varuinköp, lagerförändring m.m. | Övriga externa kostnader |
Försäljningsbolaget | 82,8 | 6,1 |
Advokatbolaget | 0,2 | 1,7 |
Butiksbolaget | 3,3 | 0,7 |
Konsultbolaget | 111,6 | 20,8 |
Entreprenadbolaget | 30,7 | 6,6 |
A-sons dokumentation i de fem granskade uppdragen består i denna del av arbetsprogram (granskningsprogram) med angivna revisionsåtgärder. Arbetsprogrammen innehåller, ifråga om samtliga revisionsåtgärder, anteckningarna ”u.a.” eller ”ET”. Vidare har räkenskapspåståendena förekomst, fullständighet och avklipp bedömts vara uppfyllda.
Det finns också, i fråga om samtliga bolag, en kortfattad sammanfattning och noteringar om att posten förefaller vara rimligt redovisad. I entreprenadbolaget finns även några kortfattade anteckningar.
A-son har uppgett följande.
Försäljningsbolaget
Han använde transaktionsanalysprogrammet för kontroll av rörelsens kostnader. Han kontrollerade verifikationerna och stämde av belopp, periodisering och varians.
Advokatbolaget
Han använde transaktionsanalysprogrammet för kontroll av rörelsens kostnader. Verifikationerna kontrollerades och han stämde av belopp, periodisering och varians.
Butiksbolaget
Han använde transaktionsanalysprogrammet för kontroll av rörelsens kostnader. Verifikationerna kontrollerades, varvid han stämde av belopp, periodisering och varians.
Konsultbolaget
Han använde transaktionsanalysprogrammet för kontroll av rörelsens kostnader. Han kontrollerade verifikationerna och stämde av belopp, periodisering, varians samt eventuell aktivering av korttidsinventarier.
Entreprenadbolaget
Han stämde av varuinköp och inköp av legotjänster mot fakturor och inköp från dotter- och delägarbolagen. Rörelsens kostnader kontrollerades med hjälp av transaktionsanalysprogrammet. Han kontrollerade också verifikationerna och stämde av belopp, periodisering, varians samt eventuell aktivering av förbrukningsinventarier/reparationer och underhåll.
4.3 Revisorsinspektionens bedömning
Intäktsredovisningen är normalt ett väsentligt granskningsområde som revisorn har anledning att ägna särskild uppmärksamhet.
A-sons dokumentation består väsentligen endast av checklistor på vilka granskningsåtgärder har markerats med ”u.a.” eller liknande. Såsom Revisorsinspektionen har konstaterat i flera beslut i tillsynsärenden kan det slaget av markeringar inte anses tillräckliga för att dokumentera eventuellt vidtagna granskningsåtgärder.
Av A-sons dokumentation framgår det alltså inte huruvida han utförde erforderliga granskningsåtgärder och inhämtade tillräckliga revisionsbevis. Det går därför inte att utifrån dokumentationen dra några slutsatser om huruvida inriktningen och omfattningen av hans granskning av intäkts- och kostnadsredovisningen var tillräcklig.
Frågan är då om A-son genom sina yttranden till Revisorsinspektionen har gjort sannolikt att han likväl gjorde en tillräcklig granskning (se den i avsnitt 3 beskrivna bevisbörderegeln). För att så ska vara fallet bör det krävas att de uppgifter som tillförs genom yttrandena har sådan konkretion och sådant innehåll att de ger Revisorsinspektionen möjlighet att bedöma om den påstådda granskningen har varit tillräcklig. Enligt Revisorsinspektionens mening är de uppgifter som A-son lämnat inte av detta slag. Han har alltså inte uppfyllt sin bevisbörda.
Revisorsinspektionen finner därför att någon tillfredsställande granskning av intäkter och kostnader inte har skett. Eftersom intäkts- och kostnadsredovisningarna var väsentliga, saknade A-son för samtliga bolag grund för att tillstyrka fastställandet av bolagens resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra detta har han åsidosatt god revisionssed.
5 Balansräkningarna
5.1 Varulager (butiksbolaget)
Butiksbolagets varulager uppgick på bokslutsdagen till ca 1 mnkr.
A-sons dokumentation i det granskade uppdraget består av ett arbetsprogram (granskningsprogram) med angivna revisionsåtgärder. För samtliga revisionsåtgärder har det antecknats ”u.a.” eller ”ET”. Vidare har räkenskapspåståendena existens, rättigheter och förpliktelser, fullständighet och värdering och allokering bedömts vara uppfyllda.
Granskningen har sammanfattats med anteckningen ”lagret är inventerat fram på bokslutsdagen av personalen, kontrollerat prissatt och beräknat av ägarna kontrollberäknat, koll bruttovinst”. I dokumentationen finns lagerintyg, inventeringslistor och en faktura.
Dokumentationen innehåller i denna del också en slutsats om att posten framstod som rimligt redovisad.
A-son närvarade inte vid bolagets varulagerinventeringar.
A-son har uppgett följande.
På grund av den pågående pandemin och de restriktioner som gällde närvarade han inte vid inventeringen.
Värderingen av varulagret skedde utifrån bruttopris med avdrag för vinstpåslag och mervärdesskatt. Bolaget använde samma beräkningsmetod som tidigare år. Rimligheten i lagervärdet kontrollerades genom en jämförelse med bruttovinsten i företaget.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
Enligt ISA 501 Revisionsbevis – särskilda överväganden för vissa poster p. 4 ska revisorn, om lagret är väsentligt för de finansiella rapporterna, inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis rörande varulagrets existens och skick genom att närvara vid lagerinventering såvida detta inte är praktiskt ogenomförbart. Om det inte är praktiskt genomförbart att närvara vid en lagerinventering, ska revisorn enligt p. 7 utföra alternativa granskningsåtgärder för att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis rörande varulagrets existens och skick.
I detta fall var varulagret väsentligt för de finansiella rapporterna i butiksbolaget.
A-son har uppgett att han inte närvarade vid inventeringen på grund av pandemin och de dåvarande restriktionerna men att han vidtog andra granskningsåtgärder. De åtgärder som han har redogjort för kan dock inte anses ha varit tillräckliga för bedömningen av varulagrets existens och värde. Det innebär att han i denna del inte hade tillräckliga revisionsbevis för varulagrets existens och värde.
Med hänsyn till att posten Varulager var väsentlig saknade A-son grund att tillstyrka fastställandet av bolagets resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra detta har han åsidosatt god revisionssed.
5.2 Kundfordringar (samtliga bolag förutom butiksbolaget)
Bolagens kundfordringar framgår av nedanstående uppställning (belopp i mnkr)
Bolag | (belopp i mnkr). |
Försäljningsbolaget | 6,0 |
Advokatbolaget | 0,5 |
Konsultbolaget | 38,1 |
Entreprenadbolaget | 15,5 |
A-sons dokumentation i uppdragen består av ett arbetsprogram (granskningsprogram) med angivna revisionsåtgärder.
I fråga om samtliga i arbetsprogrammet upptagna revisionsåtgärder har det antecknats ”u.a.” eller ”ET”. Vidare har räkenskapspåståendena Existens, Rättigheter och förpliktelser, Fullständighet och Värdering och allokering bedömts vara uppfyllda. I dokumentationen finns också en kortfattad sammanfattning samt slutsatsen att posten framstår som rimligt redovisad. I Entreprenadbolaget finns även några ytterligare kortfattade anteckningar. Utöver arbetsprogrammet finns i respektive uppdrag en kundreskontra/förteckning över kundfordringar per bokslutsdag/balansdag.
I advokatbolaget var – enligt kundreskontran – 0,45 mnkr av de totala kundfordringarna om 0,5 mnkr förfallna per balansdagen. I försäljningsbolaget var 0,7 mnkr av 6,0 mnkr förfallna. I konsultbolaget uppgick de totala kundfordringarna till 38,1 mnkr. Hur stor del av det beloppet som var förfallet går inte att utläsa, eftersom den ena av de två reskontror som finns i revisionsdokumentationen inte är fullständig och anteckningar saknas. I entreprenadbolaget har på en bokslutsbilaga antecknats att 12,6 mnkr av de 15,5 mnkr som redovisas som kundfordringar var fordringar på koncernföretag. Av de återstående kundfordringarna om 2,9 mnkr var, enligt reskontran, 0,8 mnkr förfallna (varav 0,1 mnkr reserverade).
A-son har uppgett följande.
Försäljningsbolaget
Han stämde av kundfordringar genom betalningskontroll på nya året. För de lite äldre fordringarna bedömde han efter genomgång med styrelsen att posten var balansgill.
Advokatbolaget
Han följde upp kundfordringarna mot betalningar på nya året. Han hade en genomgång med styrelsen om huruvida utestående fordringar skulle bli betalda.
Konsultbolaget
Han följde upp kundfordringarna mot betalningar på nya året. Han hade en genomgång med controllern och den ansvariga för kundreskontran för att få deras bedömning av om utestående fordringar skulle bli betalda. Reskontran stämdes av löpande.
Entreprenadbolaget
De största posterna i kundreskontran var fordringar på dotterbolag. Han stämde av dem med respektive bolag. Övriga fordringar gick han igenom med styrelsen. Posten bedömdes som fullt ut balansgill.
Bolagets rutin är att fakturera allt utfört ännu ej fakturerat arbete i december, inklusive arbete utfört åt dotterbolagen. Beloppen stämdes av med respektive styrelse i dotterbolagen. Han stämde av årets nummerserie och stämde av avklipp utan anmärkning.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
Posten Kundfordringar var en väsentlig post i samtliga bolag förutom butiksbolaget. Av dokumentationen framgår att inte oväsentliga delar av fordringarna var obetalda och oreserverade per balansdagen. Det går inte av dokumentationen att utläsa vilka granskningsåtgärder som A-son vidtog förutom avstämning mot reskontrautdrag. Det går inte heller att utläsa vilka närmare slutsatser som drogs. Dokumentationen ger därmed inte belägg för att det utfördes en tillräcklig granskning av posten Kundfordringar.
De kortfattade redogörelser som A-son har lämnat till Revisorsinspektionen medger inte någon bedömning av om det vidtogs adekvata och tillräckliga granskningsåtgärder som gav grund för de slutsatser som han drog. Han har alltså inte gjort den påstådda granskningen sannolik. Revisorsinspektionen drar därför slutsatsen att någon tillfredsställande granskning inte har skett (se den i avsnitt 3 beskrivna bevisbörderegeln).
Med hänsyn till att kundfordringarna var väsentliga innebar den otillräckliga granskningen att A-son saknade grund för att tillstyrka fastställande av bolagens resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra det har han åsidosatt god revisionssed.
5.3 Övriga kortfristiga fordringar (försäljningsbolaget)
Posten Övriga kortfristiga fordringar uppgick i försäljningsbolaget till 4,1 mnkr.
A-sons dokumentation består av ett granskningsprogram där vissa revisionsåtgärder har antecknats som utförda.3 För samtliga revisionsåtgärder har det antecknats ”u.a.” Vidare har räkenskapspåståendena existens samt rättigheter och förpliktelser bedömts vara uppfyllda.
Granskningen av posten har sammanfattats med anteckningen ”lån enligt revers, har börjat amortera under 13/14, styrelsen positiv till att betalning erhålls”. Som slutsats har angetts ”ok”.
Som underlag för granskningen finns en bilaga, rubricerad Diverse fordringar. Huvuddelen av fordringarna i bilagan är fordringar på privatpersoner, varav de tre största enskilda uppgår till 2,5 mnkr, 0,5 mnkr respektive 0,4 mnkr. Dessa fordringar har i huvudsak uppstått under åren 2014–2016. Ingen amortering förefaller ha skett sedan räkenskapsåret 2017/2018 och då endast med obetydliga belopp. Av bolagets årsredovisning framgår att försäljningsbolaget inte haft några ränteintäkter under räkenskapsåren 2017/2018 och 2018/2019.
A-son har uppgett följande.
Bolaget utfärdade reverser för sin utlåning och dessa löpte med ränta. Ingen säkerhet för utlåningen var noterad. Vid genomgång med styrelsen diskuterades bolagets möjligheter att få reverserna återbetalda. Styrelsen gjorde bedömningen att betalning skulle komma att erhållas. Affärsmotivet var att få avkastning genom ränteintäkter.
Tillsammans med styrelsen gick han igenom vilken relation som låntagarna hade till styrelsen och bolaget. Han bedömde att ingen var närstående och att det inte fanns något annat motiv till utlåningen än att få ränteintäkter.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
Försäljningsbolagets övriga fordringar uppgick till 4,1 mnkr, vilket var en väsentlig post. Av revisionsdokumentationen framgår att utlåningen till största delen avsåg fordringar på privatpersoner, att utlåningen i huvudsak hade skett redan under åren 2014–2016 och att bolaget under de senaste åren inte hade erhållit några ränteintäkter. Det fanns mot den bakgrunden anledning för A-son att granska posten Övriga fordringar med särskild skepticism och att inte okritiskt godta den information som styrelsen lämnade.
Dokumentationen ger inte belägg för att A-son genomförde den granskning som omständigheterna krävde. Inte heller den granskning som han har beskrivit i sina yttranden till Revisorsinspektionen framstår som tillräcklig.
Med hänsyn till att posten Övriga kortfristiga fordringar var väsentlig innebar den otillräckliga granskningen att A-son saknade grund för att tillstyrka fastställande av bolagets resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra det har han åsidosatt god revisionssed.
Revisionsåtgärderna är avstämning mot specifikation, rimlighetsbedömning mot föregående år samt kontroll mot underlag.
5.4 Kassa och bank (butiksbolaget)
Posten Kassa och bank uppgick i butiksbolaget till ca 30 tkr.
A-sons dokumentation består av ett granskningsprogram där vissa revisionsåtgärder har antecknats som utförda.4 För samtliga revisionsåtgärder har det antecknats ”u.a.” eller ”ET”. Vidare har räkenskapspåståendena existens, rättigheter och förpliktelser, värdering och allokering bedömts vara uppfyllda.
Granskningen har sammanfattats med anteckningen ”bolaget använder kortläsare, huvuddelen av bolagets försäljning går via kort, checkkonto enligt saldobesked SHB”. Det har också antecknats att posten föreföll vara rimligt redovisad.
Som underlag för granskningen finns ett kassaintyg över kontantkassa samt ett kontoutdrag från bank.
A-son har uppgett följande.
Bolaget hade ett certifierat kassaregister. Bolagets kunder betalade i allt väsentligt via bank- och kreditkort. Rena kontanttransaktioner utgjorde ett fåtal försäljningar per månad. Han kontrollerade ett antal kassarapporter mot huvudboken och insättningar på bankkontot. Bolagets likvidkonton stämdes av månadsvis och granskning av avstämningsunderlag och kontoutdrag skedde under året. Bolaget hade en god kontroll över likvida medel och vid tidigare revisioner hade han inte bedömt att det fanns några fel.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
Butiksbolaget bedrev en verksamhet som innebar kassahantering, något som typiskt sett medför en ökad risk för fel och oegentligheter i samband med intäktsredovisningen. Vid revisionen av bolaget var det därför av väsentlig betydelse att granska och bedöma bolagets rutiner för kassaredovisning och kontanthantering.
A-son har i denna del inte dokumenterat vare sig några närmare granskningsåtgärder eller några slutsatser. Det går därför inte att utifrån dokumentationen göra några bedömningar om inriktningen på och omfattningen av hans granskning av posten Kassa och bank.
I ett yttrande till Revisorsinspektionen har A-son beskrivit ett antal granskningsåtgärder. Det är dock inte möjligt att, utifrån den mycket allmänt hållna beskrivningen av granskningsåtgärderna, bedöma om inriktningen och omfattningen av granskningen var tillräcklig.
Revisorsinspektionen kommer därför till slutsatsen att någon tillfredsställande granskning av posten Kassa och bank inte genomfördes (se den i avsnitt 3 beskrivna bevisbörderegeln).
Med hänsyn till att posten var väsentlig innebar detta att A-son saknade grund för att tillstyrka fastställande av bolagets resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra det har han åsidosatt god revisionssed.
Revisionsåtgärderna är avstämning mot specifikation, rimlighetsbedömning mot föregående år, kontroll mot kontobesked, inhämtande av kassainventeringsintyg samt kontroll av om upplupen ränta.
5.5 Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter (advokatbolaget)
Posten Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter uppgick i advokatbolaget till 1,7 mnkr, varav 1,6 mnkr avsåg upparbetad tid.
A-sons dokumentation består i denna del av ett granskningsprogram där vissa revisionsåtgärder har antecknats som utförda.5 För samtliga revisionsåtgärder har det antecknats ”u.a.”
Granskningen har sammanfattats med anteckningen ”koll underlag, avklipp, upparbetad tid enligt spec, pågående arbeten enligt huvudregeln bokföringsmässigt”. Den slutsats som antecknats är att posten föreföll vara rimligt redovisad. Som underlag för granskningen finns en bokslutsbilaga och specifikation med en summering av upparbetat arvode per anställd.
A-son har uppgett följande.
Den upparbetade timbanken var värderad per medarbetare och ärende enligt bolagets tidredovisningssystem. Styrelsen stämde av respektive medarbetares förteckning. Han kontrollerade mot utgående fakturor på nya året och hade en genomgång med styrelsen.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
Posten Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter var väsentlig. I huvudsak bestod posten av upparbetad tid.
Dokumentationen av upparbetad tid består av en förteckning över anställda, där det för varje anställd har angetts ett belopp utan närmare beskrivning av vad beloppet bestod av. Det går därför inte att utifrån dokumentationen dra några slutsatser om vilken granskning A-son genomförde i denna del.
I sitt yttrande till Revisorsinspektionen har A-son lämnat en del ytterligare uppgifter. Uppgifterna är dock så allmänt hållna att de inte medger någon bedömning av om granskningen var tillräcklig. Revisorsinspektionens kommer därför till slutsatsen att någon tillfredsställande granskning inte genomfördes (se den i avsnitt 3 beskrivna bevisbörderegeln).
Med hänsyn till att posten var väsentlig fick den otillräckliga granskningen till följd att A-son saknade grund för att tillstyrka fastställande av bolagets resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra det har han åsidosatt god revisionssed.
Revisionsåtgärderna är avstämning mot specifikation, rimlighetsbedömning mot tidigare år, kontroll mot beräkningsunderlag samt periodiseringskontroll.
6 Koncernrevision (konsultbolaget)
Konsultbolaget var moderbolag i en koncern och hade upprättat en koncernredovisning. Av revisionsdokumentationen framgår inte vilka särskilda överväganden som A-son gjorde med anledning av att uppdraget även innefattade en koncernrevision.
I revisionsdokumentationen finns ett s.k. koncernlakan6. Vidare finns rapportpaket7 för respektive dotterbolag samt en koncernredovisning. För inget av dotterbolagen har rapportpaket signerats av revisor (eller annan). För vissa av dotterbolagen finns det även en separat rapport från revisor eller redovisningsbyrå. I flera fall avser rapporten annat räkenskapsår än det som det svenska moderbolaget och koncernen hade. I övrigt finns det inte någon dokumentation av hur koncernrevisionen planerades, styrdes eller i övrigt utfördes.
A-son har uppgett följande.
Bolaget organiserade sin verksamhet på så sätt att viss del av arbetet utfördes i de helägda dotterbolagen. Dotterbolagen fakturerade moderbolaget för utförda tjänster och hade ingen egen extern försäljning med undantag för ett dotterbolag i Kina som fakturerade externt till slutkund.
Styrelsen i moderbolaget utgjorde också styrelse i dotterbolagen och hade en direkt kontroll över verksamheten i respektive bolag. Dotterbolagen upprättade årsredovisningar som reviderades eller kontrollerades av bokföringskonsult i respektive land. Dotterbolagen upprättade också ett rapportpaket som innehöll såväl uppgifter om interna inköp och försäljningar som den övriga information som behövdes till koncernredovisningen.
Han kontrollerade med styrelsen om koncernstrukturen hade förändrats, om det hade skett någon förändring bland dotterbolagens nyckelmedarbetare och om det hade förekommit något exceptionellt i bolagen under året.
Vid revisionen kontrollerade han respektive bolags redovisningar, rapportpaket och årsredovisningar. Han stämde av uppgifter om interna inköp och försäljningar samt övrig information i rapportpaket och årsredovisningar.
Han stämde också av inrapporteringen till koncernmatrisen för respektive bolag. Vidare stämde han av koncernmatrisen mot årsredovisningen.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
Enligt ISA 600 Särskilda överväganden – revision av koncernredovisningar (däribland arbete som utförs av revisorer för delar av koncernen) p. 15 ska koncernrevisorn upprätta en övergripande strategi för koncernrevisionen och utarbeta en koncernrevisionsplan enligt ISA 300. Vidare ska revisorn fastställa vilken typ av granskning av enheternas finansiella information som ska utföras; av betydelse blir då bl.a. om koncernens olika enheter utgör s.k. betydande enheter (jfr p. 26 och 27).
Av A-sons dokumentation framgår inte huruvida en övergripande strategi för koncernrevisionen hade upprättats eller om det hade utarbetats en koncernrevisionsplan. Det framgår inte heller om dotterbolagen bedömdes vara betydande enheter och därmed vilken typ av granskning som skulle ha utförts av deras finansiella information.
A-son har i sitt yttrande redogjort för vissa granskningsåtgärder. Av yttrandet framgår emellertid inte vilka risker som identifierades i koncernrevisionen, vilka betydande enheter som bedömdes finnas i koncernen och hur detta påverkade inriktningen på koncernrevisionen. Det framgår till exempel inte hur A-son säkerställde att han kunde förlita sig på rapporteringen från respektive enhet och att rapporteringen från dotterbolagen följde de redovisningsprinciper som tillämpades av det svenska moderbolaget. Han har därmed inte genom sina redogörelser gjort sannolikt att han vidtog alla åtgärder som krävdes. Revisorsinspektionen drar därför slutsatsen att någon tillfredsställande granskning av koncernens förhållanden inte skedde (se den i avsnitt 3 beskrivna bevisbörderegeln). A-son hade därför inte grund för att tillstyrka fastställandet av de resultat- och balansräkningar som ingick i koncernredovisningen. Genom att ändå göra det har han åsidosatt god revisionssed.
Med koncernlakan avses en uppställning av samtliga koncernbolags resultat- och balansposter samt de elimineringar som krävs för att komma fram till koncernens resultat- och balansposter.
Ett rapportpaket består normalt av standardformat för tillhandahållande av finansiell information som ska tas med i koncernredovisningen (se ISA 600 p. A 24).
7 Sammanfattande bedömning och val av disciplinär åtgärd
A-son har som ställföreträdare för ett revisionsföretag försummat sina skyldigheter enligt penningtvättslagen.
Vid sin revision av de i detta ärende aktuella uppdragen har han på flera sätt åsidosatt god revisionssed. I samtliga fem uppdrag har hans granskning av intäkts- och kostnadsredovisningen varit otillräcklig. Han har i ett av uppdragen brustit i sin granskning av varulagret. I fyra av uppdragen har granskningen av kundfordringarna varit bristfällig. I ett uppdrag har han brustit i granskningen av posten Övriga kortfristiga fordringar, i ett annat uppdrag i granskningen av posten Kassa och bank och i ett tredje uppdrag i granskningen av posten Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter. Slutligen har, i ett av uppdragen, hans granskning av koncernredovisningen varit bristfällig.
A-son ska därför meddelas en disciplinär åtgärd.
Vid valet av disciplinär åtgärd beaktar Revisorsinspektionen följande. Det som ligger A-son till last är allvarligt, särskilt med hänsyn till att han i samtliga fem bolag har tillstyrkt fastställande av resultat- och balansräkningarna utan att ha grund för det. Därtill kommer att han har brustit i sina skyldigheter enligt penningtvättslagen. Han ska därför meddelas en varning. Revisorsinspektionen finner att bristerna är så många och omfattande att det finns särskilda skäl att, med stöd av 32 § a revisorslagen, förena varningen med en sanktionsavgift.
En sanktionsavgift ska för en fysisk person fastställas till minst 5.000 kr och högst en miljon kr. Av 32 d–32 f §§ revisorslagen följer att det vid bestämmandet av avgiftens storlek ska tas särskild hänsyn till hur allvarlig överträdelsen är, hur länge den har pågått och graden av ansvar för den som har begått överträdelsen, revisorns finansiella ställning och den vinst som revisorn har gjort eller de kostnader som har undvikits till följd av överträdelsen. I detta ligger, enligt Revisorsinspektionens bedömning, att det bör vägas in bl.a. vilka slag av företag som revisorn har granskat – varvid det finns anledning att se mera allvarligt på försummelser som avser större företag eller företag av allmänt intresse – och vilken omfattning som revisionsverksamheten har haft.
När det är fråga om försummelser som inte kan antas vara uppsåtliga och som avser revisionen av ett fåtal mindre privata aktiebolag bör enligt Revisorsinspektionens mening sanktionsavgiften normalt bestämmas inom den nedersta delen av sanktionsskalan. I detta fall avser bristerna emellertid två bolag som hade mycket betydande omsättning och hög balansomslutning. Det föreligger därför skäl för en något högre sanktionsavgift. Revisorsinspektionen anser vid en sammantagen bedömning att sanktionsavgiften för A-son bör bestämmas till 60.000 kr.
Sanktionsavgiften tillfaller staten och ska betalas när beslutet vunnit laga kraft.