Dnr 2022-1540

1 Inledning

Revisorsinspektionen har tagit del av information rörande ett bolag (nedan benämnt elektronikbolaget) för vilket auktoriserade revisorn A-son är revisor. Uppgifterna har föranlett inspektionen att öppna detta tillsynsärende.

Elektronikbolagets årsredovisning för räkenskapsåret 2021 är upprättad i enlighet med Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) Årsredovisning i mindre företag (K2).

Av årsredovisningens flerårsöversikt framgår följande (belopp i tkr).

I förvaltningsberättelsen anges att bolaget hade avslutat sina aktiviteter i Mellanöstern. Det anges vidare att distribution på den svenska marknaden av hemelektronik såsom hörlurar, mobiltelefoni, scooters och externa minnen sedan 2018–2019 hade haft stor betydelse för verksamheten men att bolaget sedan årsskiftet 2020/2021 hade ändrat sin affärsstrategi och avslutat all handel med den typer av produkter. Det framgår vidare att den nya verksamhetsstrategin bestod av anskaffning och försäljning (import/export) av nya och begagnade industrimaskiner samt distribution av lagerpartier av hushållsprodukter.

I revisionsberättelsen, som är daterad den 31 juli 2022, anmärkte A-son på att årsredovisningen hade upprättats för sent och att bolaget inte hade fullgjort sin skyldighet att betala skatter och avgifter i tid.

Av offentliga register kan utläsas att elektronikbolaget, innan A-son registrerades som revisor den 29 juli 2022, även hade bytt revisor den 3 mars 2020 och den 22 november 2021.

2 Intäktsredovisningen (trepartskvittning)

Posten Nettoomsättning redovisades i årsredovisningen med 175 mnkr.

Dokumentationen avseende A-sons granskning av posten består av en kontosammanställning, ett arbetsprogram och tillhörande arbetspapper. Vid de olika stegen1 i arbetsprogrammet har gjorts noteringen U.a. (utan anmärkning).

A-sons slutsats var att han inte hade kunnat påvisa några fel på denna post.

Av ett arbetspapper, rubricerat E1 HAP, framgår att 14 mnkr avsåg intäkter från en trepartskvittning. Det framgår vidare att anledningen till trepartskvittningen var att ett av elektronikbolagets leverantörer (nedan benämnt leverantörsbolaget) hade haft betydande likviditetsproblem under slutet av år 2020 och stora leverantörsskulder till ett av elektronikbolagets kunder (nedan benämnt kundbolaget). Kundbolaget hade i sin tur leverantörsskulder till elektronikbolaget. För att kundbolaget skulle kunna betala elektronikbolaget och få betalt av leverantörsbolaget kom företrädarna för de tre bolagen överens om en trepartskvittning. Till följd av detta kunde elektronikbolaget kvitta samtliga leverantörsskulder till leverantörsbolaget. Trepartskvittningen resulterade i en mellanskillnad om 38 mnkr i intäkter till elektronikbolaget. A-son noterade dock vid sin granskning att mellanskillnaden på 38 mnkr var bokförd dels som en intäkt om 14 mnkr, dels på ett kostnadskonto med 24 mnkr. I revisionsdokumentationen har också antecknats att hela beloppet skulle redovisas under rörelsens intäkter och att detta borde korrigeras även om det inte påverkade resultatet.

Underlaget i dokumentationen (rubricerat E1 Trepartskvittning GR) består av ett avtal avseende trepartskvittningen, sammanställningar över kundfordringar som elektronikbolaget hade på kundbolaget, uppgående till 156 mnkr, och leverantörsskulder till leverantörsbolaget, uppgående till 194 mnkr. Av sammanställningarna framgår att stickprovsgranskning utfördes av fakturorna samt att beloppen var kontrollsummerade och avstämda mot avtalet.

Avtalet är daterat den 29 januari 2021 och undertecknat av samtliga parter. Av avtalet framgår att syftet med överenskommelsen var att kvitta skulderna bolagen sinsemellan. Kundbolaget överförde i ett första steg sin skuld om 156 mnkr2 till elektronikbolaget vidare till leverantörsbolaget. Nästa steg var att leverantörsbolagets fordringar på elektronikbolaget om 194 mnkr kvittades mot de övertagna skulderna om 156 mnkr. Mellanskillnaden som uppstod efter kvittningen uppgick till 38 mnkr och kom elektronikbolaget tillgodo genom en reducering av leverantörsskulder till leverantörsbolaget.

A-son har uppgett följande.

Sammanfattningsvis företogs en avtalsmässig trepartskvittning som ledde till en intäkt om 38 mnkr. Trepartskvittningen granskades genom att han läste avtalet och tog del av bakomliggande sammanställningar över kund- och leverantörsfakturor. Han utförde också stickprovsgranskning av kund- och leverantörsfakturor, som fanns med i sammanställningarna, med avseende på riktighet samt uppföljning av hur dessa hade bokförts tillsammans med förfrågan till företagsledningen om avtalets ursprung. Mellanskillnaden om 38 mnkr som trepartskvittningen resulterade i borde i sin helhet ha redovisats under rörelsens intäkter.

Revisorsinspektionen gör följande bedömning.

Intäktsredovisningen är normalt ett väsentligt granskningsområde som revisorn har anledning att ägna särskild uppmärksamhet. I förevarande fall var intäkterna från en trepartskvittning väsentlig. A-son hade därför anledning att ägna den transaktionen särskild uppmärksamhet.

Posten Nettoomsättning redovisas i årsredovisningen med 175 mnkr, varav 14 mnkr avser intäkter från trepartskvittningen (delposten Övriga sidointäkter). Av utredningen framgår emellertid att intäkterna från trepartskvittningen uppgick till 38 mnkr, varav 24 mnkr felaktigt redovisades under rörelsens kostnader.

Enligt International Standard on Auditing (ISA) 330 Revisorns hantering av bedömda risker p. 21 ska revisorn, när han eller hon har fastställt att en bedömd risk för väsentliga felaktigheter på påståendenivån är en betydande risk, utföra substansgranskning med särskild inriktning på den risken. När revisorn hanterar en betydande risk enbart genom substansgranskning, ska granskningen innefatta detaljgranskning.

Av dokumentationen framgår att den substansgranskningsåtgärd som gjordes av trepartskvittningen var att ta stickprov. A-son har i sitt yttrande hänvisat till denna stickprovsgranskning och uppgett att han dessutom inhämtade och tog del av avtalet rörande trepartskvittningen samt ställde frågor om avtalets ursprung. Dokumentationen och A-sons yttrande saknar emellertid överväganden och slutsatser kring anledningen till att elektronikbolaget kunde göra en förtjänst om 38 mnkr med de andra bolagens medgivande. Varken de åtgärder som framgår av dokumentationen eller det som han har redogjort för i sitt yttrande kan anses ha gett honom tillräckliga och godtagbara revisionsbevis för riktigheten och fullständigheten i intäktsredovisningen avseende trepartskvittningen.

A-son hade alltså inte tillfredsställande revisionsbevis för riktigheten och fullständigheten i intäktsredovisningen. Han hade därmed inte grund för att tillstyrka ett fastställande av bolagets resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra detta har han åsidosatt god revisionssed.

3 Andra långfristiga fordringar (avyttrad fordran)

Posten Resultat från övriga finansiella anläggningstillgångar redovisades i årsredovisningen med 5,1 mnkr.

Dokumentationen över A-sons granskning består av en kontosammanställning och ett arbetsprogram. Vid de olika stegen3 i arbetsprogrammet har antecknats E.T (ej tillämplig) eller U.a. (utan anmärkning). I arbetsprogrammet, under rubriken Bedömning av väsentlighet och risk, har antecknats att posten huvudsakligen utgjordes av en kapitalförlust på en fordran på ett utländskt bolag och att denna granskas under balansposten Andra långfristiga fordringar.

Posten Andra långfristiga fordringar redovisades i årsredovisningen med 0 kr. Posten hade minskat med 100 procent från föregående år.

Dokumentationen som avser posten Andra långfristiga fordringar består av en kontosammanställning och ett arbetsprogram. Vid det enda steget i arbetsprogrammet, Stäm av mot underlag, har antecknats u.a. Efter granskningsåtgärden har angetts att avyttringen är avstämd mot underlag och att den är korrekt redovisad i resultaträkningen. I arbetsprogrammet, under rubriken Sammanfattning, har antecknats att posten avser en äldre fordran på ett utländskt bolag, att fordran har funnits i över fem år, att bolaget har avyttrat fordran under året samt att avyttringen har stämts av mot underlag utan anmärkning.

Underlagen består av ett överlåtelseavtal daterat den 14 december 2021. Avtalet är undertecknat av företagsledaren för elektronikbolaget och en person (nedan kallad A). Av avtalet framgår att elektronikbolaget hade en fordran om 5,1 mnkr på ett annat namngivet bolag, att det bolaget hade betalningssvårigheter, att elektronikbolaget under flera års tid har försökt få betalning för fordran och att det rådde osäkerhet kring fordrans värde. Det framgår vidare att elektronikbolaget och A genom avtalet hade kommit överens om att A skulle överta den aktuella fordran för en total ersättning om en krona.

Av dokumentationen framgår inte hur fordran uppkommit. Det framgår inte heller om det gjordes någon bedömning av värdet på fordran eller vilken slutsats den i så fall utmynnade i. Det finns inte heller något avtal i dokumentationen som reglerar villkoren för fordran.

A-sons slutsats var att posten framstod som rimligt redovisad.

A-son har uppgett följande.

Det framkom under revisionen att det förelåg en äldre fordran på ett turkiskt bolag. Det bakomliggande syfte hade varit att bygga en stålfabrik i Irak för cirka 10 år sedan, men detta hade stoppats pga. inbördeskriget i Irak. Fordran hade legat oförändrad i redovisningen sedan år 2014 enligt fastställda årsredovisningar. I samband med besök hos bolaget visade företagsledaren honom ett flertal pärmar med underlag för stålfabriken (bl.a. ritningar och affärsplaner). Han ställde även frågor till företrädaren för bolaget. Denne förklarade att syftet med lånet var att skapa goda relationer inför framtida affärer.

Posten var i sin helhet väsentlig men inte betydande och hans bedömning var att värderingen var det som skulle kunna innebära en viss risk för fel. Han hade inget som styrkte värdet på fordran.

Företagsledaren ansåg att fordran inte hade något värde, eftersom man inte hade lyckats få tillbaka pengarna. Fordran avyttrades därför så att bolaget skulle kunna realisera förlusten.

A-sons bedömning och slutsats var att förlusten var avdragsgill. Det var en lånefordran som hade avyttrats med förlust. Motparten var extern och det förelåg ingen typ av intressegemenskap. Med detta som bakgrund ansåg han att det var korrekt redovisat och skattemässigt hanterat.

Eftersom fordran hade avyttrats bedömde han det inte som nödvändigt att inhämta något som styrkte fordrans existens utöver det som framkom vid genomläsning av tidigare årsredovisningar samt det han sett i pärmarna.

Revisorsinspektionen gör följande bedömning.

Av ISA 500 Revisionsbevis p. 6 framgår att en revisor ska utforma och utföra granskningsåtgärder som är lämpliga med hänsyn till omständigheterna för att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis. Revisionsbevisens kvalitet är beroende av deras ändamålsenlighet, dvs. bevisens relevans och tillförlitlighet som stöd för de slutsatser som revisorn använder som grund för sitt uttalande. Hur tillförlitligt ett revisionsbevis är påverkas av dess källa och karaktär och dess värde beror på under vilka särskilda omständigheter som det har inhämtats (p. A 5). När revisorn använder information som har tagits fram av företaget, ska han eller hon utvärdera om informationen är tillräckligt tillförlitlig för de syften som informationen ska tillgodose (p. 9).

A-sons dokumentation består av ett arbetsprogram och en kontosammanställning på vilka han har antecknat U.a. Dokumentationen innehåller uppgifter om en granskningsåtgärd, Stäm av mot underlag, efter vilken han har antecknat att avyttringen hade stämts av mot underlag och att posten var korrekt redovisad i resultaträkningen. Av överlåtelseavtalet framgår att det rådde osäkerhet kring fordrans värde. A-son gjorde bedömningen att fordran var en finansiell tillgång och att förlusten var en avdragsgill kostnad. Av dokumentationen framgår emellertid inte hur fordran hade uppkommit, om det gjordes någon bedömning av den redovisade förlusten eller vilken slutsats den utmynnade i. Det finns inte heller något avtal från fordrans uppkomst i dokumentationen och enligt A-sons yttrande fanns det inte heller något annat underlag som styrkte fordrans värde.

Det saknades därmed historiska underlag som visade fordrans anskaffningsvärde och att utlåningen hade samband med den bedrivna rörelsen. De granskningsåtgärder som framgår av utredningen kan därmed inte anses ha gett A-son tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att säkerställa existensen och värdet av fordran.

A-son hade därmed inte grund för att tillstyrka ett fastställande av bolagets resultat-och balansräkningar. Genom att ändå göra detta har han åsidosatt god revisionssed.

4 Åtgärder enligt penningtvättslagen

I den allmänna riskbedömningen för det revisionsföretag där A-son är verksam anges en tregradig skala – låg, medel och förhöjd risk. Det anges vidare att kunder med anknytning till högriskländer utgör förhöjd risk. Av elektronikbolagets årsredovisning framgår att bolaget varit aktivt i Mellanöstern. Enligt revisionsföretagets rutiner och riktlinjer ska avstämning göras mot EU-kommissionens lista över högriskländer samt mot Transparency Internationals CPI-lista. Det finns dock ingen beskrivning eller dokumentation av sådana avstämningar i den för uppdraget insända dokumentationen.

I dokumentationen för det i ärendet aktuella uppdraget finns en checklista rubricerad Riskbedömning: Inledande handlingar daterad den 28 juni 2022. Av denna framgår att kunden kan accepteras trots att bolaget bl.a. tidigare hade varit verksamt i en bransch där det kan förekomma bedrägerier. Det finns också ett dokument rubricerat Kontroller enligt lagen (2017:630) om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism som innehåller en checklista för kundkännedom. Enligt detta är kundens riskprofil ”mellan”. Som indikatorer på hög risk anges mobilbransch och ny kund. Som indikationer på låg risk anges svenskt bolag med svensk verksamhet, kommer från av det fyra största revisionsbyråerna, revisionstjänst och enkel ägarstruktur. Bilagt finns kopia av körkort, ett odaterat utdrag ur registret över verkliga huvudmän och ett registreringsbevis skapat den 22 november 2021. I revisionsdokumentationen finns också minnesanteckningar från A-sons samtal med de tidigare revisorerna. I dessa står angivet att företrädaren tidigare är dömd för brott, men att detta var över 10 år sedan.

A-son har uppgett följande.

Vid tillfället för kundacceptansen fanns ingen information om att bolaget hade haft historiska aktiviteter i Mellanöstern. Det framkom dock under revisionen att det låg en äldre fordran på ett turkiskt bolag, vars bakomliggande syfte var att bygga upp en stålfabrik i Irak för ca 10 år sedan. Detta stoppades av inbördeskrig i Irak. Fordran hade legat oförändrad i flera år. Av denna anledning påverkades inte hans riskbedömning och han vidtog inga skärpta åtgärder.

Att kunder har rekommenderats av välkända advokatbyråer eller revisionsbyråer utgör en faktor som minskar risken för att hans tjänster skulle utnyttjas som ett led i penningtvätt eller finansiering av terrorism. Han skulle däremot aldrig använda detta som ett argument för att sätta låg risk. I samband med att han får en kund rekommenderad från en sådan byrå frågar han även om det finns några särskilda noteringar kring kundacceptans eller penningtvätt/finansiering av terrorism. Om svaret är nej, bedömer han att det är en faktor som till viss del minskar riskbilden. Det är alltså inte rekommendationen i sig som minskar risken utan att den tidigare byrå har genomfört väldokumenterade bedömningar i kombination med att han frågar om det finns några särskilda noteringar samt att anledningen till att eventuellt revisorsbyte inte har något med penningtvätt eller finansiering av terrorism att göra. Eftersom svaren på förfrågningarna till de två tidigare revisorer i detta fall var att det inte fanns några noteringar i kundacceptansprocessen samt att uppdraget hos dem haft en normal risknivå, har han till viss del förlitat sig på detta.

Att företrädaren tidigare hade förekommit i brottsregistret var en faktor som han beaktade, men slutsatsen var att han ändå kunde acceptera kunden då brottet var över 10 år gammalt och inte hade någonting med bedrägeri eller oaktsamt beteende med pengar eller bokföring att göra. Han har nu fått reda på att ställföreträdaren för bolaget våren 2022 dömdes för penningtvättbrott. Det var dock inget som han då kände till. Dessutom avsåg brottet inte det bolag som hans revision gällde.

Revisorsinspektionen gör följande bedömning.

5 Sammanfattande bedömning och val av disciplinär åtgärd

Det har i ärendet kommit fram flera brister i A-sons revisionsarbete. Han har inte utfört en godtagbar granskning av intäktsredovisningen och posten Andra långfristiga fordringar. Han har vidare brustit i sina skyldigheter enligt penningtvättslagen.

Han har härigenom åsidosatt sina skyldigheter som revisor och ska därför meddelas en disciplinär åtgärd. Det som läggs honom till last är allvarligt. Han ska därför, med stöd av 32 § andra stycket revisorslagen (2001:883), ges en varning.

FAR:s kommentar

Ärendet omfattar dels brister i granskning av intäkter och försäljning av en fordran, dels åtgärder enligt penningtvättslagen. FAR kommenterar endast bristerna i granskningen av årsredovisningen.

Vad gäller granskning av intäkter så grundar sig RI:s kritik på en trepartskvittning som innebar att bolaget gjorde en väsentlig vinst som delvis var redovisad som kostnadsreduktion, 38 Mkr i vinst varav 14 Mkr redovisades som intäkt. Av beslutet framgår dock inte om granskning av intäkter i övrigt var bristfällig. RI menar att revisorn borde ha övervägt och dragit slutsatser om varför bolaget kunde göra en så väsentlig vinst på en i sig ovanlig transaktion.

När det gäller försäljningen av fordran så gäller det en gammal fordran som varit oreglerad under flera år och som bolaget avyttrat för en krona till en extern part. Revisorn granskade försäljningen mot avtal. RI menar här att revisorn borde ha utrett hur den ursprungliga fordran uppkommit för att kunna bedöma existensen och värdet av fordran.

Båda transaktionerna är ovanliga och utanför bolagets normala verksamhet. Det kan i sig ställa högre krav på revisorns förståelse av transaktionerna. Det är dock svårt att förstå transaktionerna utifrån beskrivningarna i ärendet. I frågan om den avyttrade fordran är det dock svårt att förstå vilka ytterligare åtgärder revisorn skulle ha vidtagit.