Ny bokföringslag m.m.

[Sidnumreringen i textens yttermarginal ansluter till propositionens sidnumrering; red.anm.]

Prop. Del 1 s. 1 Propositionens huvudsakliga innehåll

Prop. Del 1 s. 169 3 Ärendet och dess beredning

Regeringen bemyndigade i augusti 1991 chefen för Justitiedepartementet att tillkalla en kommitté med uppgift att göra en översyn av redovisningslagstiftningen (dir. 1991:71). Den kommitté som därefter tillsattes antog namnet Redovisningskommittén.

Kommitténs huvuduppgift var att överväga vilka lagändringar och andra åtgärder som är påkallade för att anpassa lagstiftningen till utvecklingen på redovisningsområdet. Arbetet skulle avse såväl frågor om företagens löpande bokföring som frågor om upprättande av årsbokslut, årsredovisning och koncernredovisning. I kommitténs uppdrag ingick vidare att behandla en rad övergripande frågor på redovisningsområdet, såsom lagstiftningens struktur, kompletterande normgivning och sambandet mellan redovisning och beskattning. Kommitténs uppdrag utvidgades sedermera genom flera tilläggsdirektiv.

Kommittén har avgett delbetänkandena Års- och koncernredovisning enligt EG-direktiv (SOU 1994:17) och Sambandet Redovisning – Beskattning (SOU 1995:43) samt slutbetänkandet Översyn av redovisningslagstiftningen (SOU 1996:157). Det första betänkandet har lett till lagstiftning (se prop. 1995/96:10, bet. 1995/96:LU4, rskr. 1995/96:91). Delbetänkandet Sambandet Redovisning – Beskattning (SOU 1995:43) bereds fortfarande inom Regeringskansliet.

Sammanfattningen och lagförslagen i slutbetänkandet finns i bilagorna 1 och 2. Förslagen har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 3. En sammanställning av remissvaren finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (dnr Ju96/4095).

I slutbetänkandet behandlas bl.a. frågan om miljöredovisning. I den delen har lagstiftning redan kommit till stånd (se prop. 1996/97:167, bet. 1997/98:JoU8, rskr. 1997/98:56). Vi kommer nu att ta upp de övriga frågor som behandlas i slutbetänkandet. Vissa skatterättsliga frågor tas dock inte upp utan kommer att beredas vidare inom Finansdepartementet.

Under beredningen av slutbetänkandet har det inom Justitiedepartementet utarbetats en promemoria med ett utkast till en lagrådsremiss. Promemorian innehåller ett förslag till en ny bokföringslag, se bilaga 4. Promemorian (i fortsättningen ”promemorian 1”) har varit föremål för remissbehandling. Remissinstanserna finns förtecknade i bilaga 5. Remissvaren har sammanställts och finns tillgängliga i lagstiftningsärendet (dnr Ju96/4095). Under beredningen har även upprättats kompletterande förslag till ändringar i stiftelselagen. Förslagen överensstämmer i huvudsak med de förslag som framläggs i denna proposition. De har diskuterats vid ett möte den 23 mars 1999 med företrädare för Kammarkollegiet, Länsstyrelsen i Stockholms län, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR, Svenska Revisorsamfundet SRS och Föreningen Stiftelser i Samverkan. Anteckningar från mötet finns tillgängliga i lagstiftningsärendet.

Inom Justitiedepartementet har även upprättats promemorian Förkortad resultaträkning enligt 3 kap. 7 § årsredovisningslagen (1995:1554). Förslagen i promemorian finns i bilaga 6. Promemorian (i fortsättningen ”promemorian 2”) har remissbehandlats. En förteckning över Prop. Del 1 s. 170 remissinstanserna finns i bilaga 7. En sammanställning av remissvaren finns tillgänglig i ärendet (dnr Ju98/1785). Vi avser att i det följande ta upp även de frågor som behandlas i den promemorian.

Vissa frågor med redovisningsanknytning har behandlats i en promemoria från Finansdepartementet (i fortsättningen ”promemorian 3”), Ändrade regler för revisorer i sparbanker och medlemsbanker, m.m. (Ds 1999:8). I promemorian behandlas bl.a. en fråga om finansieringsanalys för kreditinstitut och värdepappersbolag. Promemorians förslag i denna del finns i bilaga 8. En förteckning av remissinstanserna som yttrat sig över promemorian finns i bilaga 9. En sammanställning av remissvaren finns tillgängliga i ärendet (dnr Fi99/744). I förevarande proposition behandlas även denna fråga.

Vissa ändringar av redovisningsreglerna för försäkringsbolag har nyligen föreslagits i proposition 1998/99:87, Ändrade försäkringsrörelseregler (bet. 1998/99:FiU28). Ändringarna, som träder i kraft den 1 januari 2000, har beaktats i denna proposition.

4 Begreppet redovisning

Prop. Del 1 s. 172 Begreppet redovisning ges ibland en mycket vid innebörd. Ibland får begreppet även innefatta s.k. intern redovisning. Med intern redovisning avses åtgärder som företas inom ett företag för att underlätta företagsledningens planering och kontroll. Den interna redovisningen är inte lagreglerad. I detta lagstiftningsärende kommer endast den externa redovisningen att behandlas. Den externa redovisningen omfattar den löpande bokföringen, årsbokslutet, års- och koncernredovisningarna samt delårsrapporterna.

Genom den löpande bokföringen insamlas och sammanställs löpande information om ett företags affärshändelser. Denna information ligger sedan till grund för årsbokslutet och års- och koncernredovisningarna. Årsbokslutet sammanfattar de affärshändelser som har ägt rum under året. Års- och koncernredovisningarna har liknande karaktär men syftar framför allt till att ge information till företagets intressenter. Delårsrapporter kan beskrivas som bokslut för en del av ett räkenskapsår.

I det följande används begreppet ”redovisning” för att beteckna olika slag av extern redovisning.

Redovisningen har bl.a. till syfte att utgöra grundval för framtida ekonomiska beslut, för företaget självt eller för dess utomstående intressenter. Den kan också utgöra underlag för kontroll och uppföljning av företagets verksamhet och medelsförvaltning. I ett aktiebolag eller en ekonomisk förening är årsredovisningen och dess granskning viktig för aktieägarnas respektive medlemmarnas beslut om ansvarsfrihet för styrelsen och den verkställande direktören. Bokföring och annan redovisning kan också vara av stor vikt vid utredandet av misstankar om ekonomiska oegentligheter, t.ex. skatte- och borgenärssbrott. Enligt svensk rätt har redovisningen också en direkt betydelse för borgenärernas skydd. I den associationsrättsliga lagstiftningen är nämligen möjligheten till vinstutdelning kopplad till vilket fritt eget kapital som har redovisats i årsredovisningen (se bl.a. 12 kap. aktiebolagslagen [1975:1385]). Slutligen har redovisningen stor betydelse för beskattningen av näringsverksamhet. Vid taxeringen sker nämligen bedömningen av intäkter och kostnader på grundval av innehållet i redovisningen, i den mån särskilda skatteregler inte föreskriver något annat.

Vad som nu har sagts gäller redovisningen inom den privata sektorn av samhället. Redovisning fyller en viktig funktion också inom stat och kommun, såväl som underlag för beslut som för efterföljande kontroll och uppföljning. I detta lagstiftningsärende behandlas emellertid inte redovisning inom offentlig verksamhet.

5 Redovisningslagstiftningens strukturProp. Del 1 s. 173

Skälen för regeringens förslagProp. Del 1 s. 176

Reglerna om bokföring samlas i en gemensam lag

Reglerna om bokföring bör enligt vår mening så långt möjligt vara desamma oavsett i vilken form en viss verksamhet drivs. Sålunda bör bokföringen av en näringsverksamhet ske enligt samma regler, oavsett om verksamheten drivs av ett aktiebolag, en stiftelse eller en fysisk person. Detta ger bäst förutsättningar för att jämföra olika företag med varandra. Det ger också bäst förutsättningar för en enhetlig utveckling av praxis. En annan fördel med gemensamma bokföringsregler är att ett byte av verksamhetsform inte leder till att andra regler blir tillämpliga på verksamheten.

Intresset av gemensamma bokföringsregler talar också för att reglerna samlas i en gemensam lag. Det ger bättre förutsättningar för att löpande bibehålla enhetligheten i regelverket. Det underlättar en gemensam utveckling av god redovisningssed. Det garanterar också att de som reglerna riktar sig till lätt kan skaffa sig en överblick över regelverket. Enligt vår mening bör därför reglerna om företagens bokföring tas in i en gemensam bokföringslag.

Vårt förslag innebär att frågor om stiftelsers bokföring skall regleras i bokföringslagen i stället för, som hittills, i stiftelselagen och tryggandelagen. En remissinstans har avstyrkt en sådan förändring under hänvisning till att det skulle leda till en uppsplittring av stiftelselagens sammanhållna och lättöverskådliga regelsystem. Vi kan för vår del inte se några särskilda olägenheter med att flytta bestämmelserna om stiftelsers bokföring till bokföringslagen. Det bör framhållas att stiftelselagens regler om bokföring redan i dag är ofullständiga, så att ledning till stor del måste sökas i 1976 års bokföringslag.

Bokföringslag – årsredovisningslag

Kommittén har i sitt arbete övervägt att sammanföra bestämmelserna om löpande bokföring och arkivering av räkenskapsmaterial med bestämmelserna om upprättande och offentliggörande av årsredovisning, dvs. en sammanslagning av bokföringslagen och årsredovisningslagen. Några av remissinstanserna har förordat en sådan ordning. Vi kan hålla med om att den skulle ha vissa fördelar. De olika moment som ett företags redovisning består av (löpande bokföring, avslutande av den löpande bokföringen, offentliggörande, förvaring och arkivering) skulle då kunna presenteras på ett naturligt sätt, steg för steg.

Mot en sammanslagning av lagarna om bokföring och årsredovisning talar emellertid att årsredovisningslagen redan i dag är omfångsrik och att bestämmelserna om löpande bokföring och arkivering skulle utgöra en ganska liten del av lagens totala antal bestämmelser. En sådan omfångsrik lag skulle bli svåröverskådlig, inte minst för de företag som enligt vårt förslag inte behöver avsluta den löpande bokföringen överhuvudtaget Prop. Del 1 s. 177 eller i vart fall endast behöver upprätta en balansräkning och en resultaträkning.

Den nuvarande uppdelningen av redovisningslagstiftningen på å ena sidan en bokföringslag och å andra sidan en eller flera lagar om den offentliga redovisningen bör alltså behållas.

Tillämpningsområdet för årsredovisningslagen

Reglerna om redovisning bör, som vi redan tidigare har uttalat, så långt möjligt vara desamma oavsett i vilken form en viss verksamhet drivs. Genom att samla redovisningsregler för olika verksamhetsformer i en enda lag åstadkommer man bättre förutsättningar för en bestående enhetlighet i regelverket och en gemensam utveckling av god redovisningssed. Normalt leder det också till att regelverket blir mera överskådligt. Den nuvarande uppsplittringen av reglerna om företagens offentliga redovisning är mot den bakgrunden inte tillfredsställande. Vi föreslår därför att tillämpningsområdet för årsredovisningslagen utsträcks till att omfatta samtliga företag som är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning. Bestämmelserna om offentlig redovisning i föreningslagen, 1980 års årsredovisningslag och stiftelselagen bör alltså utmönstras. De enstaka särregler som kan motiveras med en viss verksamhetsforms särart bör tas in i årsredovisningslagen.

Såsom kommer att framgå av det följande har vi dock när det gäller stiftelser funnit att det för närvarande är motiverat med ett flertal särregler. Ett skäl till det är att det i en stiftelse ofta inte finns några intressenter som kritiskt kan granska skötseln av stiftelsen. Ett annat skäl är att reglerna om stiftelser är förhållandevis nya och inte bör ändras på något mera genomgripande sätt innan de har hunnit utvärderas. Lagrådet har ansett att förenklingen av lagstiftningen i denna del skulle kunna drivas längre och att bestämmelserna bör ses över i samband med en kommande utvärdering av lagstiftningen. Vi delar uppfattningen att en utvärdering av stiftelselagen på sikt är motiverad och avser att inom de närmaste åren ta initiativ till en sådan. I samband med det får behovet av särregler för stiftelsers redovisning övervägas på nytt.

De finansiella företagens offentliga redovisning regleras sedan år 1996 av ÅRKL och ÅRFL. I samband med lagarnas tillkomst diskuterades om också reglerna för de finansiella företagens offentliga redovisning borde finnas i årsredovisningslagen. Regeringen ansåg då att vissa skäl talade för en gemensam lag men att en gemensam lag utan en översyn av mängden specialregler skulle bli svåröverskådlig för det stora flertalet företag. Vi gör samma bedömning i dag. Reglerna för finansiella företags offentliga redovisning bör alltså även fortsättningsvis finnas i ÅRKL respektive ÅRFL.

6 Kompletterande normgivningProp. Del 1 s. 178

Bakgrund

Normgivning enligt regeringsformen

I 8 kap. regeringsformen finns bestämmelser om hur lagar och andra föreskrifter som härrör från den offentliga makten meddelas. I det följande används begreppet ”föreskrift” som en samlande benämning på de rättsregler vars tillkomst 8 kap. regeringsformen reglerar.

I 8 kap. 2 § regeringsformen regleras vad som brukar kallas privaträttsliga normer, dvs. föreskrifter om enskildas personliga ställning samt om deras personliga och ekonomiska förhållanden inbördes. Med enskilda avses såväl fysiska som juridiska personer. Till föreskrifter om enskildas personliga ställning hänförs regler om enskildas rättskapacitet och rättsliga handlingsförmåga och även regler om bildande och upplösning av juridiska personer. Såvitt gäller juridiska personer avses med föreskrifter om den personliga ställningen bl.a. de grundläggande föreskrifterna om aktiebolag och föreningar av skilda slag och om andra slag av juridiska personer.

Föreskrifter som faller in under 8 kap. 2 § regeringsformen skall meddelas genom lag. Något utrymme för riksdagen att delegera normgivningsmakten finns, såvitt nu är av intresse, inte.

I 8 kap. 3 § regeringsformen behandlas betungande offentligrättsliga föreskrifter, dvs. föreskrifter som gäller förhållandet mellan enskilda och det allmänna och avser ingrepp i enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden. Också detta slag av föreskrifter skall meddelas genom lag. Såsom framgår av 8 kap. 7 § regeringsformen kan emellertid riksdagen på detta område i viss omfattning delegera normgivningskompetensen till regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer. Det gäller bl.a. i fråga om föreskrifter om kreditgivning och näringsverksamhet.

Prop. Del 1 s. 182 Möjligheten att delegera normgivningsmakten skiljer sig alltså åt mellan det privaträttsliga respektive det offentligrättsliga området. Gränsen mellan de båda områdena är ofta vansklig att dra. Ett sätt att bestämma gränsen är att se till det syfte och ändamål som en viss rättsregel har. En sådan metod är dock inte alltid genomförbar i ett samhälle där det privaträttsliga regelsystemet ibland genomsyras av olika samhälleliga hänsyn. Enligt ett annat synsätt bör en regel som kan åberopas och göras gällande i tvister mellan enskilda vara att anse som privaträttslig, medan en regel som kan åberopas endast av eller mot en representant för det allmänna anses som offentligrättslig.

Oavsett om en regel är av det ena eller andra slaget har regeringen enligt 8 kap. 13 § regeringsformen möjlighet att utan riksdagens bemyndigande meddela s.k. verkställighetsföreskrifter. Regeringen kan också bemyndiga en förvaltningsmyndighet att meddela sådana föreskrifter. Med verkställighetsföreskrifter avses i första hand föreskrifter av rent administrativ karaktär. I viss utsträckning kan visserligen verkställighetsföreskrifter användas för att fylla ut de bestämmelser som finns i en lag. Det förutsätter emellertid att den lagbestämmelse som skall kompletteras är så detaljerad att regleringen inte tillförs något väsentligt nytt genom verkställighetsföreskriften (se prop. 1973:90 s. 211). Vilken grad av precision hos lagbestämmelsen som krävs är oklart. Det torde i vart fall vara nödvändigt att lagen anger en princip som är vägledande vid utformningen av verkställighetsföreskriften.

Sådan normgivningsmakt som behandlas i 8 kap. regeringsformen kan inte delegeras till enskilda. Detta hindrar dock inte att ett normgivande offentligt organ i lag eller annan bindande föreskrift hänvisar till s.k. standarder, dvs. regler som har utarbetats av ett internationellt eller svenskt standardiseringsorgan. En hänvisning till en sådan standard torde dock inte kunna omfatta framtida ändringar av denna.

Nuvarande förhållanden

Bokföringsnämnden bidrar i dag till utvecklandet av god redovisningssed genom att utfärda allmänna råd (rekommendationer och uttalanden) som inte är formellt bindande för företagen. Betydelsen av denna verksamhet ligger i att nämndens avgöranden normalt anses slå fast vad som är god redovisningssed. Nämndens verksamhet utgör dock inte normgivning i regeringsformens mening.

Finansinspektionens verksamhet på detta område är delvis av annan karaktär än Bokföringsnämndens. För det första är den inriktad på finansiella företag. För det andra använder sig inspektionen därvid delvis av bindande föreskrifter. Med stöd av 1 kap. 5 § ÅRKL, 1 kap. 4 § ÅRFL och 11 kap. 2 § lagen (1992:543) om börs- och clearingverksamhet har regeringen bemyndigat Finansinspektionen att utfärda föreskrifter på vissa områden. Inspektionen har utnyttjat bemyndigandena i ganska stor utsträckning. Föreskrifterna omfattar regler om uppställningsformer för resultat- och balansräkningarna, om värdering, om tilläggsupplysningar m.m. Dessa föreskrifter faller in under regeringsformens bestämmelser om normgivning. Prop. Del 1 s. 183 Finansinspektionen har också utfärdat allmänna råd om redovisning i finansiella företag. I den delen är det inte fråga om normgivning i regeringsformens mening.

Redovisningsrådets rekommendationer har givetvis inte karaktär av i vanlig mening bindande föreskrifter och utgör därför inte heller normgivning i regeringsformens mening. I inregistreringskontraktet för Stockholms fondbörs ingår emellertid en bestämmelse om att de vid börsen inregistrerade företagen skall lämna upplysningar om de avviker från redovisningsrådets rekommendationer.

Skälen för regeringens förslag

Behovet av bindande föreskrifter om redovisning för finansiella företag

De finansiella företagen – främst banker, andra kreditinstitut och försäkringsbolag – spelar en nyckelroll i varje ekonomiskt system. Kriser i deras verksamhet kan få allvarliga återverkningar på samhället i stort. Det är därför särskilt angeläget att deras förhållanden genomlyses noga och att normerna är tydliga och bindande. Behovet av god redovisning går hand i hand med samhällets behov av tillsyn över de finansiella företagen. Också för själva tillsynsverksamheten är det av stor betydelse att företagens redovisningar bygger på enhetliga och för företagen bindande regler.

Vad som nu har sagts talar för att det på de finansiella företagens område inte är tillräckligt att låta den kompletterande normgivningen ske genom allmänna råd. Ytterligare ett skäl för detta är att det på de finansiella företagens område finns en omfattande och i långa stycken detaljerad EG-reglering. Denna måste införlivas i svensk rätt genom bindande föreskrifter.

Av skäl som vi har angett i avsnitt 6.2 ovan är det å andra sidan knappast lämpligt att ta in alla de finansiella företagens redovisningsnormer i lag. Bland annat skulle det då bli nödvändigt med en mycket omfattande lagreglering. Det behov som ibland kan uppkomma att snabbt åstadkomma en anpassning av regelverket till utvecklingen på redovisningsområdet kan inte heller tillgodoses inom ramen för den förhållandevis långsamma lagstiftningsprocessen. En sådan tröghet skulle inte sällan vara menlig för företagen på området.

Mot den bakgrunden finns det enligt regeringens mening ett påtagligt behov av att på detta område kunna meddela i regeringsformens mening bindande föreskrifter om redovisning.

Det konstitutionella utrymmet för bemyndiganden på redovisningsområdet

Frågan om reglerna om redovisning är att anse som privaträttsliga eller offentligrättsliga är svårbedömbar och föremål för skilda meningar. Klart är att reglerna har mycket påtagliga offentligrättsligaProp. Del 1 s. 184 inslag och att de bl.a. bärs upp av allmänna intressen såsom skyddet för betalnings- och kreditväsendet.

Särskilt tydligt är de allmänna intressena bakom reglerna om finansiella företags bokföring och redovisning. I likhet med många andra offentligrättsliga föreskrifter kan visserligen dessa regler ibland åberopas i civilrättsliga tvister. Reglernas huvudsakliga betydelse ligger emellertid på ett annat plan. Reglerna är sålunda starkt kopplade till de lagstadgade kraven på finansiell stabilitet och genomlysning av finansiella företag. Här dominerar således det offentligrättsliga inslaget i reglerna. Det förhållandet att Finansinspektionen sedan lång tid har haft normgivningsrätt på detta område kan ses som ett tecken på att reglerna traditionellt har uppfattats som väsentligen offentligrättsliga.

Enligt vår mening finns det därför redan i dag utrymme för normgivningsbemyndiganden avseende finansiella företags bokföring och redovisning.

Det kan tilläggas att Lagrådet utförligt har diskuterat frågan om normgivning på detta område. Lagrådet pekar bl.a. på att bemyndiganden av det aktuella slaget har getts av riksdagen vid upprepade tillfällen och att detta klart talar mot tanken att de skulle vara oförenliga med grundlagen. Lagrådet hänvisar också till ett tidigare principuttalande av Lagrådet där det markerades att kravet på en grundlagstillämpning i strikt överensstämmelse med lagtexten gör sig gällande med olika styrka. En strikt tillämpning var befogad t.ex. i fråga om de absoluta fri- och rättigheterna (se prop. 1977/78:75 s. 144 f.). Lagrådet har i förevarande ärende sagt sig inte ha någon erinran mot det sätt på vilket frågan nu hanteras. Lagrådet har dock förordat en allmän översyn av 8 kap. regeringsformen.

I lagrådsremissen uttalade vi vår avsikt att tillsätta en utredning med uppdrag att lägga fram förslag till mera begränsade ändringar i 8 kap. regeringsformen. Syftet med dessa skulle vara att tydliggöra att det är möjligt att bemyndiga regeringen eller myndighet under regeringen att meddela föreskrifter om redovisning för finansiella företag. Lagrådet har å sin sida uttalat att det knappast är önskvärt att 8 kap. regeringsformen belastas med ytterligare kasuistiska bestämmelser. Enligt vår mening finns det fortfarande argument för ett utredningsarbete inriktat på begränsade ändringar. Mot bakgrund av Lagrådets uttalande anser vi emellertid att behovet och lämpligheten av mera begränsade ändringar i 8 kap. regeringsformen bör övervägas ytterligare innan något utredningsarbete påbörjas.

Annan normbildning

När det gäller företag utanför det finansiella området är behovet av att kunna meddela bindande föreskrifter om redovisning inte lika starkt. Enligt vår mening talar övervägande skäl för att den kompletterande normgivningen på detta område främst bör ske på grundval av allmänna råd och andra uttalanden från normgivande organ. Innan vi utvecklar argumenten för och emot detta, Prop. Del 1 s. 185 vill vi något närmare beröra vad vi avser med ”god redovisningssed”.

Det sägs ibland att innebörden i begreppet god redovisningsed är oklar. Ibland hävdas det att god redovisningssed enbart kan utgöras av den praxis som faktiskt förekommer. Andra hävdar att god redovisningssed bestäms genom de uttalanden som görs av normgivande organ såsom Bokföringsnämnden och Redovisningsrådet. Enligt vår mening bör inte något av dessa synsätt godtas fullt ut. Det är å ena sidan inte lämpligt att godta endast de synsätt och standarder som kommer till uttryck i redan förekommande praxis som god redovisningssed. Å andra sidan är det från grundlagssynpunkt inte möjligt att låta varje uttalande från ett normgivande organ konstituera god redovisningssed; en sådan ordning skulle i själva verket innebära att det normgivande organet gavs en egen föreskriftsrätt.

Vad som utgör god redovisningssed måste enligt vår mening så långt möjligt bestämmas genom en traditionell tolkning av föreskrifter i lag och andra författningar på området, en tolkning som främst bör grundas på föreskrifternas ordalydelse lästa i ljuset av deras syften och de allmänna principer som reglerna ger uttryck för. När en traditionell lagtolkning inte räcker för att besvara en viss fråga, måste en utfyllande tolkning göras.

En sådan utfyllande tolkning bör lämpligen ha en förankring i faktiskt förekommande bokföring eller redovisning och alltså i någon mån ge uttryck för en redovisningssed hos bokföringsskyldiga. Som vi har angett ovan är det visserligen enligt vår mening inte lämpligt att tillmäta enbart faktiskt förekommande praxis betydelse. Den kompletterande normeringen måste från tid till annan utvecklas och en låsning till den praxis som råder vore olycklig. Det kan också vara svårt att avgöra hur praxis ser ut. Även bokförings- eller redovisningsmetoder som ännu inte har fått genomslag i praxis men som utgör en vidareutveckling av redovisningsprinciper som anges i lag eller som godtas i praxis bör alltså tillmätas stor betydelse.

För att en på detta sätt definierad redovisningssed skall kunna användas för att fylla ut lagens regler bör den dock uppfylla vissa allmänna kvalitetskrav. Huruvida den gör det, bör bedömas mot bakgrund av de ändamål som bär upp lagstiftningen. Härvid bör inte bara bokförings- och redovisningsaspekter vägas in utan också exempelvis civilrättsliga och skattemässiga aspekter bör beaktas. Också den internationella utvecklingen på redovisningsområdet – normeringen inom EG och International Accounting Standards Committee kan här nämnas som de för närvarande viktigaste exemplen – måste tillmätas betydelse.

I några fall kan det utifrån sådana allmänna överväganden vara ganska okomplicerat att slå fast hur lagens regler skall tolkas och fyllas ut, dvs. vad som utgör god redovisningssed. I många andra fall behövs det klargörande uttalanden. Det behövs därför ett eller flera ”normgivande organ” som kan identifiera de normer som bör användas när lagens regler fylls ut. Ett sådant normgivande organ bör visserligen inte ges normgivningsmakt i regeringsformens mening. Vad som utgör god redovisningssed bör alltså i sista hand bestämmas av domstol genom en självständig prövning. Enligt vår mening är det emellertid naturligt att de Prop. Del 1 s. 186 uttalanden som ett kvalificerat normgivande organ gör tillmäts mycket stor betydelse när man tar ställning till vad som utgör god redovisningssed.

Valet mellan bindande föreskrifter och normbildning genom annan kompletterande normgivning

En kompletterande normgivning, grundad på bindande föreskrifter, har den fördelen att regelverket blir tydligare än ett normsystem som har utvecklats på annat sätt. Det råder inte någon oklarhet om vad som gäller. Det kan också antas att bindande föreskrifter får större genomslag i tillämpningen än ett system som huvudsakligen kommer till uttryck i allmänna råd och liknande uttalanden. Bindande föreskrifter är också det enda alternativet till lagregler vid införlivandet av EG-regler om redovisning.

En normutveckling, grundad främst på uttalanden från normgivande organ, ger å andra sidan, generellt sett, större flexibilitet. Normsystemet kan snabbare anpassas till förändringar i omvärlden. Det blir lättare att utveckla riktlinjer för särpräglade redovisningssituationer. En normutveckling av detta slag ger också bäst förutsättningar att ta tillvara den kunskap i redovisningsfrågor som finns inom näringslivet.

Enligt vår mening talar därför övervägande skäl för att den kompletterande normeringen vad gäller icke-finansiella företags bokföring och redovisning bör grundas framför allt på normgivande organs uttalanden.

Det hindrar inte att det i enskilda frågor kan vara motiverat med bindande föreskrifter på detaljnivå. Vi har redan nämnt att EG-regler om redovisning alltid måste införlivas genom bindande regler. En del av dessa ligger på detaljnivå. På vissa områden kan det också vara sakligt motiverat att regleringen på detaljnivå ges formen av bindande föreskrifter. Det gäller t.ex. vissa frågor om löpande bokföring (se avsnitt 7). Vad gäller icke-finansiella företag föreslår vi dock inte något bemyndigande motsvarande det som Finansinspektionen har på de finansiella företagens område. De bokförings- och redovisningsnormer som skall ha i regeringsformens mening bindande natur bör i stället alltid tas in i lagen.

6.4 Bör utvecklandet av god redovisningssed ske i statlig eller privat regi?

Prop. Del 1 s. 187

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt förslaget eller har lämnat det utan erinran. Statsåklagaren för speciella mål har dock avstyrkt förslaget att den faktiska normgivningen normalt skall handhas av privata organ. Finansinspektionen har avstyrkt förslaget, såvitt gäller normgivning för finansiella företag. Svenska Revisorsamfundet SRS har förordat att normgivningen samlas hos en särskild stiftelse. Redovisningsrådet har ställt sig tveksam till förslaget med hänvisning till att ett privat organ med stark förankring i näringslivet och revisorskåren har större möjligheter än ett statligt att åstadkomma acceptans för normer om offentlig redovisning.

Skälen för regeringens bedömning: Vi har i föregående avsnitt beskrivit hur normeringen på redovisningsområdet kan utvecklas genom, framför allt, normgivande organs verksamhet. De normgivande organen bör visserligen inte ensamma bestämma vad som utgör god redovisningssed. Normalt bör det emellertid föreligga alldeles särskilda omständigheter för att man skall gå ifrån den bestämning av god redovisningssed som har gjorts av ett av samhället utpekat normgivande organ.

Med detta synsätt blir det givetvis av största betydelse vilket eller vilka organ som anförtros uppgiften att uttala sig i fråga om god redovisningssed. Det är viktigt att verksamheten organiseras så att den förmår balansera mellan olika statliga och enskilda intressen. Det är därför nödvändigt att verksamheten handhas av organ som kan agera självständigt i kontroversiella redovisningsfrågor där motstridiga intressen ofta gör sig gällande. Det är också viktigt att verksamheten organiseras på ett så effektivt sätt att den kan tillgodose behoven av klargörande uttalanden i skilda redovisningsfrågor. Därför måste det organ som bär huvudansvaret för verksamheten ha inte endast en rätt att utfärda uttalanden utan också en skyldighet att ingripa med de uttalanden som behövs.

Detta medför enligt vår uppfattning att det inte kan komma i fråga att överlåta huvudansvaret för verksamheten på privata organ. I stället bör staten ta detta ansvar. I lagen bör detta komma till uttryck genom att en utpekad statlig myndighet anges som ansvarig för utvecklandet av god redovisningssed.

Att staten bär huvudansvaret för utvecklandet av god redovisningssed bör enligt vår mening förstås så att staten tillhandahåller en yttersta garanti för att verksamheten i praktiken fungerar och att de normgivande organens uttalanden ligger i linje med lagar eller andra föreskrifter. Detta bör emellertid inte utgöra något hinder mot att privata organ deltar i det praktiska arbetet med att utarbeta vägledande uttalanden. På flera områden bör det inte vara nödvändigt att det statliga organet självt utfärdar uttalanden om innebörden i god redovisningssed. Sådana uttalanden bör i stället kunna komma till stånd genom privata organ. Till detta återkommer vi i avsnitt 6.5.

Med det statliga huvudansvaret för utvecklandet av god redovisningssed bör dock följa en skyldighet att ägna vissa frågor en särskild uppmärksamhet. Så är det t.ex. givet att staten måste ta ett aktivt ansvar för att klargörande uttalanden kommer till stånd i de frågor som de privata Prop. Del 1 s. 188 organen inte har tillräckligt intresse för eller av resursbrist inte kan ägna sig åt. Särskilt tydligt är detta i fråga om löpande bokföring och arkivering samt i frågor som rör de mindre och medelstora företagen. Det nära samband som i Sverige råder mellan företagens redovisning och beskattning gör det också naturligt att staten ägnar sådana redovisningsfrågor som har betydelse för beskattningen särskild uppmärksamhet. Som vi har varit inne på i avsnitt 6.3 gör sig också särskilda hänsyn gällande i fråga om finansiella företag. Det är – mot bakgrund av dessa företags särskilda betydelse för det finansiella systemet – naturligt att staten tar en mera aktiv del i utvecklandet av god redovisningssed för dessa företag.

6.5 Förhållandet mellan statlig och privat normutveckling

Kommitténs förslag: Överensstämmer väsentligen med regeringens förslag. Kommittén har dock förordat att det statliga organet skall ingripa enbart när Redovisningsrådet överhuvudtaget inte agerar eller när dess normer står i strid med lag.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt kommitténs förslag eller inte haft några invändningar mot det. Bland andra Statsåklagaren för speciella mål och Riksskatteverket har dock menat att kommitténs förslag ger den statliga normgivaren en alltför underordnad roll. Landsorganisationen har framfört en liknande uppfattning. Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala universitet har å andra sidan hävdat att den kompletterande normgivningen bör koncentreras till Redovisningsrådet. Bland andra Handelshögskolan i Stockholm och Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR har uttryckt liknande uppfattningar.

Skälen för regeringens bedömning: Regeringen har i föregående avsnitt uttalat att staten bör ha huvudansvaret för utvecklandet av god redovisningssed. Såsom där har sagts innebär emellertid detta inte att verksamhet som avser utfärdande av rekommendationer och liknande uttalanden alltid behöver ligga på ett statligt organ. I själva verket synes det ha klara fördelar att överlåta en del av denna verksamhet på privata organ. En sådan fördel är att en privat normgivare sannolikt har lättare att ta tillvara den omfattande redovisningskompetens som finns inom den privata sektorn. En annan fördel är att en privat normgivare kan antas befinna sig ett steg närmare den företagsvärld som redovisningen skall spegla. Prop. Del 1 s. 189 Detta kan bidra till en större flexibilitet och en större lyhördhet för de behov som finns i näringslivet. Frågan har också en resursaspekt; genom att lägga verksamheten på ett privat organ avlastas staten kostnader som rätteligen bör bäras av de redovisningsskyldiga.

Det finns visserligen också argument för att lägga det totala ansvaret på ett statligt organ. Ett sådant argument är att en uppdelning av ansvaret kan leda till en viss oklarhet om respektive organs ansvar. Ett annat argument är att ett statligt organ kan antas stå starkare gentemot olika särintressen. Enligt vår mening kan dock sådana argument inte tillmätas avgörande vikt så länge det står klart att det statliga organet har ”rätt till sista ordet”. Om oklarhet uppkommer eller om det privata organets uttalanden får en från allmänna utgångspunkter otillfredsställande innehåll, bör nämligen enligt vår mening det statliga organet kunna gripa in.

Vi anser alltså att en viss arbetsfördelning bör kunna göras mellan det eller de privata organen på området och det statliga. Den arbetsfördelningen bör kunna ske enligt förebild av den nuvarande uppdelningen mellan å ena sidan Bokföringsnämnden och Finansinspektionen och å andra sidan Redovisningsrådet.

Det är sålunda enligt vår uppfattning lämpligt att Redovisningsrådet fortsätter att utarbeta uttalanden avseende företagens års- och koncernredovisningar. Sådana uttalanden kommer naturligen främst att ta sikte på frågor om värdering, periodisering och klassificering liksom därtill anknytande tilläggsupplysningar.

På andra områden, såsom i frågor om löpande bokföring och arkivering, kan det inte antas att den verksamhet som Redovisningsrådet bedriver kommer att vara tillfyllest. Motsvarande gäller värderingsfrågor etc. som är specifika för mindre och medelstora företag. Sannolikt kommer utfärdandet av rekommendationer på dessa områden i allt väsentligt att bli ett arbete för det statliga organ som anförtros huvudansvaret för redovisningsfrågor.

Den nu angivna arbetsfördelningen torde emellertid inte kunna upprätthållas strikt. För det första bör det statliga organet kunna ingripa om Redovisningsrådet inte skulle tillhandahålla behövliga uttalanden eller om de rekommendationer som rådet utfärdar från allmänna utgångspunkter skulle leda till otillfredsställande resultat. För det andra är det naturligt att ett statligt organ löpande tillhandahåller allmänna råd och – som vi har behandlat i avsnitt 6.3 – föreskrifter för redovisningen i de finansiella företagen. För det tredje torde ett statligt organ ha en särskild uppgift att fylla i fråga om mindre och medelstora företag. Det sista sammanhänger med att Redovisningsrådets rekommendationer hittills har varit – och även fortsättningsvis torde vara – inriktade på publika företag. I den mån samma redovisningsfrågor aktualiseras i mindre och medelstora företag eller i särskilda verksamhetsformer som stiftelser och föreningar uppkommer frågan om rådets rekommendationer skall tillämpas även av dessa. Det kan då bli nödvändigt för det statliga organ som har huvudansvaret för redovisningsfrågor att göra ett särskilt uttalande om i vilken utsträckning Redovisningsrådets rekommendation utgör god redovisningssed även för mindre och medelstora företag.

Prop. Del 1 s. 190 En särskild fråga är hur uttalanden om god redovisningssed från andra privata organ än Redovisningsrådet skall bedömas. Sådana uttalanden förekommer inte minst inom särskilda branscher. Liksom hittills bör de också kunna ligga till grund för bedömningen av vad som utgör god redovisningssed. Här torde det dock finnas ett praktiskt behov av att det statliga organet i efterhand gör ett klargörande uttalanden om vilken vikt som enligt dess mening bör fästas vid det privata organets uttalande.

Det kan inte uteslutas att det kommer att uppstå olika meningar på den statliga respektive privata sidan om behovet av uttalanden och om innehållet i dessa. I och med att det övergripande ansvaret för utvecklandet av god redovisningssed läggs på staten måste, som vi nyss har antytt, det statliga organet ha möjlighet att reagera mot att Redovisningsrådet underlåter att utfärda behövliga uttalanden. Det måste kunna ske genom att det statliga organet själv utfärdar uttalanden. Det statliga organet måste på liknande sätt kunna reagera mot uttalanden som från ett allmänt samhällsperspektiv framstår som otillfredsställande. En ordning som bygger på att det finns både statliga och privata organ på detta område förutsätter emellertid att de olika aktörerna har en ömsesidig respekt för varandras kompetens. Systemet skulle inte fungera om något av organen gång efter annan tog avstånd från uttalanden som någon annan har utfärdat. För statens vidkommande bör rekommendationer som Redovisningsrådet har utarbetat normalt kunna godtas så länge de inte står i strid med lag eller andra bindande föreskrifter. Att – som kommittén har förordat – helt begränsa det statliga organets verksamhet till en laglighetsprövning är visserligen inte förenligt med vår grundsyn att huvudansvaret för utvecklandet av god redovisningssed skall ligga på staten. Det statliga organet bör således kunna inskrida även när det privata organets uttalanden står i överensstämmelse med lag men från ett allmänt samhällsperspektiv framstår som olämpliga.

I linje med vad vi nu har sagt anser vi det inte heller lämpligt att – som en remissinstans har föreslagit – uppställa ett krav på att Redovisningsrådets rekommendationer alltid skall underställas det statliga organet. Redovisningsrådets uttalanden bör alltså, så länge det statliga organet inte har uttalat något annat, ha samma valör som ett uttalande som det statliga organet själv har gjort.

6.6 Vilket statligt organ skall svara för utvecklandet av god redovisningssed?

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har anslutit sig till kommitténs förslag eller har inte haft några invändningar mot det.Prop. Del 1 s. 191

Kammarrätten i Stockholm och Finansinspektionen har dock hävdat att Finansinspektionen även i fortsättningen bör ha det övergripande ansvaret för finansiella företags normgivning. Statskontoret har efterlyst en tydligare arbetsfördelning mellan Bokföringsnämnden och Finansinspektionen.

Skälen för regeringens förslag: Enligt vår mening är det väsentligt att åstadkomma en enhetlig reglering på redovisningsområdet med ett såvitt möjligt gemensamt regelsystem för olika företag. Ansvaret för utvecklandet av god redovisningssed – utöver sådan normgivning som sker genom lag eller andra bindande föreskrifter – bör därför på den statliga sidan så långt möjligt samlas i ett enda organ. När det gäller utfärdandet av uttalanden i redovisningsfrågor av mera allmän natur, är det därför principiellt sett mindre lämpligt att Finansinspektionen utfärdar dessa för de finansiella företagens redovisning, medan Bokföringsnämnden utfärdar motsvarande uttalanden för företag i allmänhet. Syftet med de finansiella företagens redovisningar är i huvudsak detsamma som det som gäller beträffande årsredovisningar för företag i allmänhet. Det förhållandet att Finansinspektionen har till uppgift att verka för stabilitet och sundhet i det finansiella systemet medför inte nödvändigtvis att de finansiella företagens redovisning måste upprättas enligt regler som mera generellt avviker från vad som gäller för vanliga företag.

Ytterligare ett skäl för att det statliga ansvaret för utvecklandet av god redovisningssed bör samlas i ett enda organ är att traditionella industriföretag och tjänsteföretag utanför den finansiella sektorn i en ökande omfattning bedriver finansiell verksamhet. Det förekommer också koncerner som består av både industriföretag och finansiella företag.

Mot den bakgrunden är det enligt vår mening svårt att motivera en generell uppdelning av ansvaret för normutvecklingen mellan Finansinspektionen och Bokföringsnämnden. En sådan uppdelning skulle riskera att leda till att två statliga myndigheter utfärdade motstridande uttalanden i snarlika redovisningsfrågor utan att det skulle gå att ge det ena uttalandet ett givet företräde framför det andra. Inte minst effektivitetsskäl talar för en samordning av inspektionens och nämndens resurser på redovisningsområdet. En sådan samordning ökar möjligheterna att åstadkomma redovisningsnormer som är enhetliga för samtliga företag.

Denna samordning bör genomföras så att en enda myndighet ges det övergripande ansvaret för den kompletterande normutvecklingen på redovisningsområdet.

I valet mellan Bokföringsnämnden och Finansinspektionen fäster vi stor vikt vid det förhållandet att inspektionen är tillsynsmyndighet för de finansiella företagen. Denna funktion kan naturligen leda till att inspektionens verksamhet för utvecklandet av god redovisningssed inriktas på sådana företag. Till detta kommer att det i huvudsak är av mindre intresse för Finansinspektionen att hantera frågor som rör t.ex. företagens löpande bokföring och arkivering av räkenskapshandlingar samt bokslutsfrågor som är specifika för små och medelstora icke-finansiella företag. Enligt vår mening är det därför lämpligast att Bokföringsnämnden ges huvudansvaret för redovisningsfrågorna. Det är givetvis lämpligt att Bokföringsnämnden samråder med Finansinspektionen i frågor av betydelse för de finansiella Prop. Del 1 s. 192 företagen och att inspektionen löpande uppmärksammar nämnden på de behov av kompletterande uttalanden som den uppmärksammar i sin verksamhet.

Även om vi således förordar att huvudansvaret för utvecklandet av god redovisningssed på den statliga sidan bör ligga hos Bokföringsnämnden är det enligt vår mening lämpligt att Finansinspektionen fortsätter att sköta vissa uppgifter av detta slag på de finansiella företagens område. För det första är det mest ändamålsenligt att inspektionen även i framtiden har ansvaret för sådana föreskrifter som utfärdas med stöd av ÅRKL och ÅRFL (se avsnitt 6.3). Sådana föreskrifter torde dock inte behövas i frågor som förekommer även i icke-finansiella företag, om det inte är motiverat av de finansiella företagens särart. För det andra bör inspektionen lämpligen svara för sådana allmänna råd som är motiverade av de finansiella företagens särart. Det ger de bästa möjligheterna att tillvarata den särskilda sakkunskap som inspektionen har i fråga om dessa företag. Vidare bör inspektionen kunna förena av inspektionen utfärdade bindande föreskrifter med motiv som ger vägledning för föreskrifternas tillämpning.

Enligt vår uppfattning bör Ekonomistyrningsverket liksom hittills enbart befatta sig med sådan normutveckling som avser redovisning i offentlig verksamhet. Verket bör alltså inte ges någon roll för normutvecklingen på företagsområdet.

6.7 Domstolsprövning av företagens offentliga redovisning

Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att Bokföringsnämnden ges till uppgift att granska enskilda företags bokföring och redovisning och, om nämnden anser att bokföringen eller redovisningen är oriktig eller olämplig, meddela föreläggande om rättelse. Ett sådant föreläggande skall, enligt kommittén, kunna förenas med vite. Kommittén har också föreslagit att föreläggandet skall kunna överklagas till allmän domstol. Kommittén har slutligen föreslagit en särskild ordning för prövning i Högsta domstolen av frågor som avser bokföring och redovisning och som är av prejudikatintresse.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har avstyrkt kommitténs förslag eller har uttryckt tveksamhet till det. Till dem hör Kammarrätten i Stockholm, Riksåklagaren, Riksrevisionsverket, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR , Svenska Revisorsamfundet SRS, Redovisningsrådet och Sveriges Industriförbund. Bland dem som har tillstyrkt förslaget eller inte har haft några invändningar mot det kan nämnas Hovrätten över Skåne och Blekinge, Bokföringsnämnden, Riksskatteverket och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF. Patent- och registreringsverket har ifrågasatt förslaget om prejudikatprövning i Högsta domstolen men har i övrigt inte haft några invändningar mot kommitténs förslag.

BakgrundProp. Del 1 s. 193

Extern granskning av bokföring och redovisning

Ett företags bokföring och redovisning kan i dag komma att granskas inom ramen för en taxeringsrevision eller en förundersökning i brottmål. Ibland leder denna granskning fram till en domstolsprövning. Försummelser av bokföringsskyldigheten kan under vissa förutsättningar utgöra bokföringsbrott och alltså, efter domstolsprövning, föranleda straffrättsligt ansvar (se avsnitt 18). Frågor om vad som utgör korrekt redovisning prövas också ibland av domstol i en skattetvist eller en associationsrättslig tvist. Det är dock förhållandevis ovanligt att en domstol prövar vad som utgör god redovisningssed.

Viss granskning och kontroll sker genom myndighets försorg. Patent-och registreringsverket gör en stickprovsvis granskning, väsentligen av formell natur, av om de årsredovisningar som har kommit in till verket uppfyller årsredovisningslagens krav. Verkets möjligheter att ingripa mot felaktiga redovisningsmetoder är dock mycket begränsade. Finansinspektionen gör inom ramen för sin tillsynsverksamhet mera ingående granskningar av de finansiella företagens redovisningar och inspektionen har också vissa möjligheter att ingripa mot de försummelser som därvid uppmärksammas. Någon samlad myndighetstillsyn över svenska företags redovisning förekommer däremot inte.

Stockholms Fondbörs gör en viss granskning av redovisningarna i de företag som är inregistrerade vid börsen. Fondbörsen ger också i samarbete med Bokföringsnämnden årligen ut en genomgång av tendenserna i börsbolagens årsredovisningar.

Kommitténs argument för ett nytt sanktionssystem

Redovisningskommittén har pekat på svårigheterna att inom dagens system få klarlagt vad som utgör god redovisningssed. Inte minst det förhållandet att redovisningsfrågor så sällan prövas av domstol bidrar till detta.

Kommittén har också ifrågasatt om de nuvarande möjligheterna att kontrollera företagens externredovisning och att ingripa mot icke önskvärda, eller rent av lagstridiga, redovisningsmetoder är tillräckliga. Det är, enligt kommittén, i och för sig sannolikt att Stockholms Fondbörs bevakning av externredovisningen i de företag som är registrerade eller noterade vid börsen kommer att bidra till en höjning av dessa bolags redovisningsstandard. Det är emellertid endast en mycket liten del av de svenska företagen som omfattas av detta övervakningssystem och något motsvarande system, bortsett från Finansinspektionens tillsyn på det finansiella området, finns inte för övriga företag. Fondbörsens övervakning avser dessutom endast bolagens offentliga redovisning – årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapport – och inte frågor som gäller t.ex. löpande bokföring.

Genom ett mera heltäckande system, med förankring i domstolsväsendet, för kontroll av företagens redovisning skulle man, enligt Prop. Del 1 s. 194 kommittén, bl.a. kunna åstadkomma att principiellt viktiga redovisningsfrågor blir föremål för prövning.

Skälen för regeringens bedömning: En ordning av det slag som kommittén har föreslagit skulle ha vissa fördelar. Möjligheterna att få frågor om innebörden i god redovisningssed klarlagda genom domstolsavgöranden skulle förbättras. Också förutsättningarna att komma till rätta med dem som inte följer redovisningsreglerna på ett korrekt sätt skulle bli bättre.

Mot detta måste emellertid vägas att ett system av detta slag skulle kräva särskilda resurser, såväl till Bokföringsnämnden som till domstolsväsendet. Enligt vår mening är det tveksamt om det föreslagna systemet har sådana stora fördelar att det motiverar att sådana resurser tillskjuts.

Redan nuvarande ordning ger sålunda utrymme för att få frågor om innebörden i god redovisningssed prövade i domstol. Förvisso skulle detta utrymme vidgas om kommitténs förslag genomfördes. Det är emellertid knappast troligt att man ens då skulle kunna få domstolsavgöranden annat än beträffande ett mindre antal redovisningsfrågor. Någon heltäckande bild av vad som utgör god redovisningssed skulle inte erhållas. Från detta perspektiv torde därför värdet av att införa en särskild ordning för domstolsprövning alltså vara begränsat.

När det gäller behovet av att få till stånd en granskning av företagens bokföring och offentliga redovisning sker på ett korrekt sätt kan följande sägas. Samtliga aktiebolag och ekonomiska föreningar samt även andra medelstora och större företag är föremål för revision. Revisionen omfattar såväl den löpande bokföringen som den offentliga redovisningen. Revisorns skyldighet att uttala sig om resultatet av granskningen i en revisionsberättelse, som senare offentliggörs, torde vanligtvis motverka felaktigheter på ett nog så effektivt sätt. De nyligen införda reglerna om att revisorn vid misstanke om brott i bolaget (t.ex. bokföringsbrott) måste agera på visst sätt, i sista hand genom anmälan till åklagare torde också ha effekt i detta avseende. Redan reglerna om revision ger alltså vissa garantier för att det gällande regelverket följs. Revisorernas granskning kompletteras av den formella granskning som sker genom Patent- och registreringsverkets försorg. På de områden där det från tredjemanssynpunkt är särskilt viktigt att redovisningen håller en hög standard, nämligen i de publika företagen, sker en särskild övervakning genom fondbörsens försorg. Försumliga företag kan drabbas av börsrättsliga sanktioner. De från samhällssynpunkt särskilt viktiga finansiella företagen står dessutom under Finansinspektionens tillsyn och kan, om redovisningen försummas, bli föremål för disciplinära åtgärder från inspektionens sida. För samtliga slag av företag gäller att rent lagstridiga bokföringsåtgärder kan leda till att den ansvarige döms för bokföringsbrott.

Sammantaget finns det därför enligt regeringens mening redan i dag tillräckliga möjligheter att upptäcka och sanktionera försummelser i företagens bokföring och redovisning.

Regeringen är mot den bakgrunden inte beredd att nu förorda införandet av ett system av det slag som kommittén har föreslagit. Skulle det framdeles visa sig att ansvarsfördelningen på Prop. Del 1 s. 195 redovisningsområdet inte fungerar och att den ordning som har förordats i avsnitten 6.4 och 6.5 inte ger tillfredsställande klarhet om vad som utgör god redovisningssed, får man emellertid på nytt överväga införandet av en särskild ordning för prövning av vad som utgör god redovisningssed.

Prop. Del 1 s. 196 7 En ny bokföringslag

8 Kretsen av bokföringsskyldigaProp. Del 1 s. 203

Bakgrund m.m. Prop. Del 1 s. 205

Bokföringsskyldighet

Som tidigare har nämnts är huvudregeln att bokföringsskyldighet inträder när en fysisk person yrkesmässigt bedriver verksamhet av ekonomisk art. Fysiska personer och dödsbon som hyr ut en byggnad eller en del av en byggnad är dock bokföringsskyldiga på grund av detta endast om verksamheten är att anse som hotell- eller pensionatsrörelse eller omfattar mer än två lägenheter som regelmässigt hyrs ut och inte utgör del av egen bostad. Till följd av bestämmelsen faller bl.a. uthyrning av enstaka en- och tvåfamiljsfastigheter och affärslokaler utanför bokföringsreglernas tillämpningsområde. Om mer än två lägenheter hyrs ut, saknar ändamålet med uthyrningen betydelse för frågan om bokföringsskyldighet. Vid sådan uthyrning föreligger därför alltid bokföringsskyldighet, oavsett om uthyrningen sker för stadigvarande bostadsändamål eller för närings- eller fritidsändamål (se 1 § andra stycket bokföringslagen).

Som skäl för att undanta uthyrningsverksamhet av mindre omfattning från bokföringsskyldigheten hänvisades i förarbetena till bokföringslagen bl.a. till det förhållandet att inkomst av annan fastighet taxerades enligt den s.k. kontantprincipen. Det innebär att intäkter och kostnader tas upp det år de betalas i stället för det år de intjänats eller uppstått (det senare brukar benämnas redovisning enligt bokföringsmässiga grunder). En bokföringsskyldighet med krav på redovisning enligt bokföringsmässiga grunder kombinerad med ett skattesystem baserat på kontantprincipen ansågs kunna medföra betydande praktiska svårigheter både för den bokföringsskyldige vid upprättandet av deklarationen och för taxeringsmyndigheten vid granskningen av denna. Det föreslogs därför att endast sådan uthyrningsverksamhet som var att hänföra till hotell- eller pensionatsrörelse skulle omfattas av bokföringsskyldigheten (se SOU 1973:57 s. 79 f.).

Gränsdragningen mellan bokföringspliktig och icke bokföringspliktig uthyrningsverksamhet skiljer sig härigenom från den gränsdragning som nu gäller inom skatterätten i fråga om vad som utgör näringsfastighet respektive privatbostadsfastighet. Som privatbostadsfastighet avses enligt 5 § kommunalskattelagen (1928:370) i huvudsak småhus som utgör privatbostad samt tomtmark som är avsedd att bebyggas med privatbostad. Med privatbostad avses normalt småhus som till övervägande del används eller är avsedda att användas för permanent boende eller som fritidsbostad åt ägaren eller åt någon som är att anse som närstående till denne.

Fastigheter som inte räknas som privatbostadsfastigheter utgör näringsfastigheter. Det innebär bl.a. att samtliga fastigheter som ägs av juridiska personer samt en- och tvåfamiljsfastigheter, som inte till någon del används eller är avsedda att användas av ägaren eller dennes närstående, utgör näringsfastigheter.

Skälen för regeringens förslag Prop. Del 1 s. 206

Fysiska personer och dödsbon bör vara bokföringsskyldiga endast om de bedriver näringsverksamhet

Som vi har uttalat ovan bör bokföringsskyldigheten inte göras mer omfattande än som är motiverat med hänsyn till de intressen som bokföringen skall tillgodose.

Mot den bakgrunden är det naturligt att bokföringsskyldigheten inte bör omfatta fysiska personer och dödsbon annat än om de bedriver näringsverksamhet. Bedriver de å andra sidan näringsverksamhet, talar framför allt olika slag av borgenärsskyddsaspekter för att lagstiftaren bör ställa krav på bokföring.

Bland borgenärerna intar staten, såsom skatteborgenär, en särställning. För staten är det av särskild vikt att det finns en bokföring som kan ligga till grund för beskattningen av näringsverksamheten. Det kan rentav hävdas att bokföringens främsta funktion i många små och enskilt bedrivna näringsverksamheter är att tjäna som underlag för taxeringen, medan det allmänna borgenärsintresset av bokföring i sådana verksamheter är mindre påtagligt. Enligt vår mening gör sig emellertid det allmänna borgenärsintresset gällande i stort sett i all näringsverksamhet, också den som är av mindre omfattning, och är i sig ett tillräckligt motiv för att låta bokföringsskyldigheten omfatta alla näringsidkare.

Vi anser därför att det saknas anledning att frångå nuvarande regler om när fysiska personer och dödsbon skall vara bokföringsskyldiga. Som vi strax återkommer till föreslår vi emellertid en mindre förändring vad gäller bokföringsskyldigheten vid uthyrning av fastighet.

Uthyrningsverksamhet

Bokföringslagens avgränsning av bokföringsskyldighet för uthyrningsverksamhet sammanfaller inte med den avgränsning som görs i skattelagstiftningen beträffande vad som är inkomst av näringsfastighet och vad som är inkomst av privatbostadsfastighet. Detta är enligt vår mening inte ändamålsenligt, särskilt som beräkningen av inkomst av näringsfastighet numera sker enligt bokföringsmässiga grunder. Det talar för att bokföringsskyldigheten bör anpassas till vad som gäller i fråga om taxering.

Sveriges Fastighetsägareförbund har ansett att en sådan anpassning skulle föra för långt. Vi vill för vår del påpeka att anpassningen enbart berör en mindre krets av fastighetsägare och att den inte heller för dessa torde medföra något egentligt merarbete; den skattemässiga inkomstberäkningen måste ändå ske enligt bokföringsmässiga grunder och fastighetsägaren måste redan i dag föra något slag av räkenskaper. Det förhållande att – såsom Kammarrätten i Stockholm har påpekat – anpassningen skulle innebära att begreppet ”näringsverksamhet” i bokföringssammanhang får en något annorlunda innebörd än det hittills har haft utgör enligt vår uppfattning inte skäl att avstå från en reform.

Prop. Del 1 s. 207 Vi föreslår därför att verksamhet som består i uthyrning av fastighet som enligt 5 § kommunalskattelagen är att anse som näringsfastighet alltid skall medföra bokföringsskyldighet. Verksamhet som består i uthyrning av privatbostadsfastighet bör däremot inte – om verksamheten inte är av sådan omfattning att den föranleder omklassificering av fastigheten till näringsfastighet – föranleda bokföringsskyldighet.

8.3 Jordbrukare

Förslagen i kommitténs betänkande och i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har i allmänhet inte haft något att invända mot kommitténs förslag. Lantbrukarnas Riksförbund har dock ifrågasatt om jordbrukare bör omfattas av en straffsanktionerad bokföringsplikt. Förbundet har ansett att enskilda näringsidkare enbart bör vara skyldiga att föra räkenskaper för beskattningsändamål (se vidare avsnitt 10.2). LRF Konsult har uttalat att, om inte begärda förenklingar i bokföringsreglerna genomförs, jordbruksbokföringslagen bör fortsätta gälla för jordbrukare.

Bakgrund: Som tidigare har nämnts gäller inte bokföringslagen för den som är skyldig att föra räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen, dvs. för enskilda personer och dödsbon som äger eller brukar en jordbruksfastighet. Om ett jordbruk däremot drivs av t.ex. ett aktiebolag eller ett handelsbolag, omfattas verksamheten av reglerna i bokföringslagen.

Reglerna i jordbruksbokföringslagen är uppbyggda i huvudsak enligt samma mönster som bokföringslagens regler. Syftet med jordbruksbokföringslagens regler är emellertid mera begränsat, nämligen att skapa underlag för taxeringen av jordbruksverksamheten. I 1 § sägs sålunda att enskild person och dödsbo som driver eller brukar jordbruksfastighet är skyldig att som underlag för taxeringen föra räkenskaper för inkomsten från fastigheten enligt bestämmelserna i lagen. Skyldigheten att föra räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen är inte straffsanktionerad. Ansvar för bokföringsbrott kan alltså inte ådömas.

Inkomst av jord- och skogsbruk hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet. Sådan inkomst skall enligt 24 § kommunalskattelagen beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Fram till år 1972 fanns emellertid en möjlighet att redovisa inkomst av jordbruksfastighet enligt kontantmetoden.

I det utredningsbetänkande som låg till grund för bokföringslagen föreslogs att bokföringsskyldigheten skulle omfatta även jordbrukarna. Som skäl för detta åberopades att hänsynen till beskattningen för med sig krav på att alla rörelseidkare skall föra räkenskaper eftersom varje rörelseidkare, Prop. Del 1 s. 208 även jordbrukare, skall taxeras efter bokföringsmässiga grunder (se SOU 1973:57 s. 77 f.). Remissinstanserna hade ingen invändning mot utredningens förslag. Däremot framfördes önskemål om förenklade regler för mindre jordbruk och andra mindre rörelser. Dessa önskemål tillgodosågs genom att enskilda näringsidkare med begränsad verksamhet undantogs från kravet på att upprätta årsbokslut. Trots detta undantogs jordbrukarna från bokföringslagens tillämpningsområde. Som skäl åberopades bl.a. det förhållandet att den då nyligen beslutade skattereformen ännu inte hade trätt i kraft fullt ut och att bokföringsplikten för jordbrukare därmed inte kunde anses ligga på den nivå som gällde för näringsidkare i allmänhet (se prop. 1975:104 s. 138 f., bet. LU 1975/76:15 s. 22 och prop. 1978/79:44 s. 98 f.).

Jordbruksbokföringslagen föregicks av en särskild utredning (se Ds B 1977:8). Utredningen ifrågasatte i och för sig behovet av en särskild bokföringslag för jordbrukare med hänsyn bl.a. till att riksdagen hade undantagit mindre näringsidkare från skyldigheten att upprätta årsbokslut. Emellertid pekade utredningen på vissa speciella förhållanden inom jordbruket, t.ex. de regler som i beskattningshänseende gäller i fråga om djur i jordbruk. Det avgörande skälet för en särskild bokföringslag för jordbrukare var dock, enligt utredningen, att räkenskaperna uteslutande var avsedda som underlag för taxeringen och att jordbrukarnas bokföringsskyldighet inte skulle medföra de civilrättsliga verkningar som följde av bokföringslagen (se prop. 1978/79:44 s. 103). Samma synsätt återkom i senare led av förarbetena till lagen (se prop. 1978/79:44 s. 31).

Skälen för regeringens förslag

Jordbrukares bokföringsskyldighet

Som vi tidigare har framhållit finns det mycket som talar för ett enhetligt regelsystem som gäller för all näringsverksamhet, oavsett verksamhetens art och omfattning. För ett sådant system talar bl.a. att man undgår problemet med att fastställa vilken art en viss verksamhet har, något som i det enskilda fallet kan vara förenat med svårigheter. Så kan t.ex. djuruppfödning i det ena fallet vara en del av eller en binäring till traditionellt jordbruk och i det andra fallet mera ha industriell karaktär. Enligt vår mening gör sig dessutom de intressen som ligger bakom bokföringsreglerna normalt gällande med samma styrka oavsett vilken art verksamheten har.

Jordbruksverksamhet kan inte längre på något avgörande sätt anses skilja sig från andra former av näringsverksamhet. Visserligen torde jordbruksföretag ofta präglas av att de har en förhållandevis begränsad omfattning. Detta gäller emellertid för många slag av verksamheter och utgör knappast något skäl för att ha särskilda bokföringsregler för gruppen enskilda jordbrukare. Enligt vår uppfattning bör därför enskilda jordbrukare omfattas av samma bokföringsskyldighet som andra enskilda näringsidkare. En remissinstans har ansett att Prop. Del 1 s. 209 jordbrukares bokföringsskyldighet i vart fall inte bör vara straffsanktionerad. Såsom vi återkommer till i avsnitt 18 anser vi inte att det finns skäl att göra något sådant undantag. Vi avser dock att i ett senare sammanhang se över frågan om gränserna för det straffbara området när det gäller bokföringsbrott. En sådan översyn bör givetvis kunna få betydelse även i fråga om jordbrukare.

Jordbruksbokföringslagen bör alltså upphävas och den nya bokföringslagen utformas så att dess regler omfattar även enskilda jordbrukare.

Särregler för jordbrukare?

Såväl jordbruk som skogsbruk uppvisar flera särdrag som det kan finnas behov av att ta hänsyn till vid redovisningen. Som regel kan emellertid sådana särdrag beaktas inom ramen för befintliga regler. Exempelvis får, enligt 3 kap. 4 § tredje stycket årsredovisningslagen, i årsredovisningen tas upp andra poster än de som finns upptagna i lagens uppställningsformer, om posternas innehåll inte täcks av uppställningsformerna.

I ett avseende är det dock enligt vår uppfattning lämpligt med en viss särreglering för enskilda jordbrukare. Detta gäller redovisningen av djur i jordbruksverksamheten. En tillämpning av allmänna redovisningsprinciper leder till att djur ibland är att klassificera som anläggningstillgångar och i andra fall som omsättningstillgångar (jfr 4 kap. 1 § årsredovisningslagen). I praktiken kan den gränsdragningen vara svår att göra. I jordbruksbokföringslagen finns därför en bestämmelse om att djur som ingår i en enskilt bedriven jordbruksverksamhet alltid skall klassificeras som omsättningstillgångar. En liknande klassificeringsregel bör införas i årsredovisningslagen. Bestämmelsen bör emellertid inte vara tvingande. En sådan ordning medför att jordbrukaren får möjlighet att klassificera djuren på det sätt som framstår som mest ändamålsenligt från ett företagsekonomiskt perspektiv. I jordbruksbokföringslagen finns också en till skattereglerna knuten regel om att djur i enskilt bedriven jordbruksverksamhet inte får tas upp till ett lägre värde än som överensstämmer med de vid taxeringen gällande lägsta värdena. Enligt regeringens nyligen lagda förslag till ny inkomstskattelag skall värdet i skattesammanhang sättas till 85 procent av produktionskostnaden. Motsvarande värderingsprincip bör av förenklingsskäl vara möjlig att använda i redovisningssammanhang.

En remissinstans har framfört önskemål om att den nyss angivna klassificeringsregeln bör få tillämpas även av aktiebolag som bedriver jordbruk. Att låta även aktiebolag redovisa djur som omsättningstillgångar, oavsett avsikten med innehavet, skulle emellertid strida mot EGs redovisningsdirektiv.

8.4 Juridiska personerProp. Del 1 s. 210

9 RäkenskapsårProp. Del 1 s. 221

Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att samtliga företagsformer skall få tillämpa de brutna år som accepteras enligt gällande rätt. Samma räkenskapsår skall enligt kommitténs förslag tillämpas för all näringsverksamhet som den skattskyldige bedriver. Såvitt avser möjligheten för skattemyndigheten att förelägga ett företag att lägga om räkenskapsåret till kalenderår överensstämmer regeringens förslag med kommitténs förslag.

Remissinstanserna: Remissutfallet är blandat. Flertalet av de myndigheter som har yttrat sig har avstyrkt förslaget. Riksskatteverket har bl.a. uttalat att skattekontrollen skulle försvåras avsevärt. Statsåklagarmyndigheten för speciella mål har anfört att personer som ägnar sig åt ekonomisk brottslighet ofta sätter i system att utnyttja regler som försvårar kontrollen och att brutet räkenskapsår är klassiskt i detta sammanhang. Statistiska centralbyrån har hävdat att förslaget skulle medföra betydande försämringar för det statistiska informationsunderlaget. De övriga myndigheter som har avstyrkt förslaget har gjort detta med hänsyn till de problem som uppkommer för skatteförvaltningen. Samtliga näringslivsorganisationer som har yttrat sig och några myndigheter (bl.a. Bokföringsnämnden och Patent- och registreringsverket) har tillstyrkt förslaget. Vissa har ansett att det bör finnas en dispensmöjlighet beträffande kravet på samma räkenskapsår för all verksamhet.

Ingen remissinstans har yttrat sig över förslaget att skattemyndigheten skall få rätt att förelägga ett företag att lägga om räkenskapsår till kalenderår.

Bakgrund: Enligt 12 § bokföringslagen skall räkenskapsåret omfatta tolv månader. I samband med att bokföringsskyldighet inträder eller räkenskapsåret läggs om får både kortare och längre tid än tolv månader tillämpas, dock längst arton månader. Även när bokföringsskyldigheten upphör, får räkenskapsåret kortas av.

För enskilda näringsidkare, dödsbon och sådana handelsbolag vars inkomst skall beskattas hos fysisk person skall kalenderår utgöra räkenskapsår. Detsamma gäller sådan samfällighetsförvaltande juridisk person som avses i 53 § 2 mom. kommunalskattelagen samt sådana enskilda jord- och skogsbrukare som omfattas av jordbruksbokföringslagen. För handelsbolagens del innebär kopplingen till beskattningen att regeln blir tillämplig även på ett handelsbolag Prop. Del 1 s. 222 som inte har några fysiska personer eller dödsbon som delägare men väl ett annat handelsbolag med sådana delägare. I undantagsfall kan Riksskatteverket medge att annan period av tolv månader än kalenderår skall utgöra räkenskapsår. För sådant tillstånd krävs att det med hänsyn till det allmännas ekonomiska intresse eller andra omständigheter finns synnerliga skäl.

För övriga bokföringsskyldiga gäller enligt bokföringslagen att brutet räkenskapsår får tillämpas. Brutet räkenskapsår skall omfatta tiden den 1 maj–den 30 april, den 1 juli–den 30 juni, eller den 1 september–den 31 augusti. Riksskatteverket kan under samma förutsättningar som har angetts i föregående stycke medge att annan tolvmånadersperiod får tillämpas som brutet räkenskapsår.

För företag som ingår i en koncern föreskrivs i 12 § sjätte stycket bokföringslagen att samma räkenskapsår som huvudregel skall tillämpas. Någon motsvarande begränsning finns inte i jordbruksbokföringslagen. I en jordbrukskoncern bestående av en enskild jordbrukare som moderföretag och ett aktiebolag som dotterbolag kan således dotterbolaget tillämpa brutet räkenskapsår trots att moderföretaget har kalenderår som räkenskapsår.

Kravet på att enskild näringsidkare och handelsbolag med fysiska personer bland delägarna skall ha kalenderår som räkenskapsår infördes i samband med 1990 års skattereform (se SOU 1989:34 s. 320 och prop. 1989/90:110 s 589 f.). Som motiv anfördes kontrollskäl från skattesynpunkt. I motiven diskuterades den ökade arbetsbelastning under viss tid av året som kravet kunde medföra. Det föredragande statsrådet erinrade med anledning därav om möjligheten att få anstånd med att avlämna självdeklaration. Möjligheten till anstånd har sedan dess förbättrats ytterligare. Numera kan bokföringsbyråer m.fl. få tillstånd att lämna klienters deklarationer enligt tidsplan under tiden den 1 april–den 15 juni under taxeringsåret.

Skälet för regeringens förslag: Rent företagsekonomiskt kan det ofta vara motiverat att välja en annan period än kalenderår som räkenskapsår. Det kan exempelvis vara lämpligt att låta räkenskapsåret sluta när den ekonomiska aktiviteten i verksamheten är låg eller att låta räkenskapsåret omfatta en obruten säsong. Ibland verkar också bokföringsbyråer och revisionsbyråer för att klienten skall välja ett brutet räkenskapsår. Därigenom kan arbetsbelastningen för byrån spridas jämnare över året än om samtliga klienter skulle ha kalenderår som räkenskapsår. Eftersom det ofta är skattemässigt fördelaktigt att ha brutet räkenskapsår, kan det inte heller uteslutas att skattemässiga överväganden får påverka valet av räkenskapsår.

För att i viss mån tillmötesgå kraven på flexibilitet har flertalet juridiska personer – däribland samtliga aktiebolag och ekonomiska föreningar samt handelsbolag utan fysiska personer eller dödsbon som delägare – fått rätt att tillämpa något av de brutna räkenskapsår som särskilt anges i bokföringslagen. Kommittén ansåg att lagstiftaren därigenom har beaktat sådana förhållanden som säsongsvariationer och arbetsbelastning på bokföringsbyråer. De nuvarande uppräknade brutna räkenskapsåren tillgodoser behovet av flexibilitet och Prop. Del 1 s. 223 det saknas därför skäl att utöka antalet tillåtna brutna räkenskapsår. Regeringen delar denna bedömning.

När det gäller enskilda näringsidkare och handelsbolag vars inkomst helt eller delvis skall beskattas hos fysiska personer ansåg kommittén att samma skäl som för övriga företag (säsongsvariationer och arbetsanhopning på bokföringsbyråer) kan anföras för att tillåta att även dessa skall få tillämpa brutet räkenskapsår. Vidare anfördes att förslaget att upphäva jordbruksbokföringslagen i viss mån ökar behovet av en möjlighet att tillämpa brutna räkenskapsår. Inom jordbruksnäringen förekommer det koncernbildningar med en enskild jordbrukare som moderföretag och ett eller flera aktiebolag som dotterföretag. Eftersom bokföringslagen kräver att samtliga företag i en koncern skall tillämpa samma räkenskapsår så kommer förbudet för enskilda näringsidkare att tillämpa brutet räkenskapsår att medföra att dotterbolagen i en sådan koncern tvingas använda kalenderår som räkenskapsår.

Mot detta skall ställas intresset av en effektiv och ändamålsenlig kontroll vid beskattningen. Kommitténs bedömning var att de skäl som anfördes när rätten till brutet räkenskapsår slopades i samband med 1990 års skattereform fortfarande har bärkraft. Skälen har dessutom enligt kommittén ytterligare förstärkts genom införandet av lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattningen och lagen (1993:1537) om expansionsmedel. Även tillämpningen av andra skatteregler förenklas om räkenskapsåret utgörs av kalenderår. Vidare är skattemyndigheternas rutiner för taxerings- och revisionsarbetet i stor utsträckning uppbyggda med utgångspunkt i att beskattningsåren för näringsidkaren personligen och för näringsverksamheten sammanfaller.

När kommittén sammanvägde dessa argument fann man att rätten till brutet räkenskapsår borde återinföras. Det främsta argumentet för detta var att det skulle öka möjligheterna för redovisnings- och revisionsbyråerna att fördela sitt arbete under året och slippa koncentrationen till det första halvåret. En sådan ökad spridning skulle förbättra möjligheterna för en enskild näringsidkare eller ett handelsbolag att erhålla kvalificerad hjälp med bokföringsarbetet, vilket i sin tur skulle befrämja kvaliteten i såväl själva bokföringen som rapporteringen till skattemyndigheter och andra berörda intressenter. Visserligen skulle skattekontrollen försvåras, men enligt kommitténs bedömning var det ändå inte osannolikt att skattemyndigheternas arbete skulle underlättas, eftersom det skulle bli lättare att anlita redovisnings- och skatteexperter om dessa experters arbete inte försvåras och fördyras av starka säsongsvariationer.

Vi delar inte kommitténs uppfattning i denna del. Som både kommittén och den efterföljande remissbehandlingen har visat finns det starka skäl både för och emot en rätt för enskilda näringsidkare och handelsbolag vars inkomst helt eller delvis skall beskattas hos fysiska personer att ha brutet räkenskapsår. Enligt vår bedömning har dock kommittén starkt underskattat de problem som skulle uppkomma hos skatteförvaltningen. Såväl de materiella skattereglerna som skatteförvaltningens kontrollsystem är konstruerade utifrån att enskilda näringsidkare inte får ha brutet räkenskapsår. Nedan skall ett antal sådana problem behandlas.

10 Frågor om bokföringens omfattningProp. Del 1 s. 228

Skälen för regeringens förslag

Fysiska personer och dödsbon

Som vi tidigare har uttalat anser vi att fysiska personer och dödsbon bör vara bokföringsskyldiga endast när de bedriver näringsverksamhet. Enligt vår mening är det naturligt att en enskild näringsidkares bokföring omfattar endast sådant som hör till näringsverksamheten och att således förhållanden som hör till privat verksamhet lämnas utanför. Det tyngst vägande skälet för att en sådan åtskillnad upprätthålls är att inkomster som härrör från en enskilt bedriven näringsverksamhet i regel beskattas separat från andra inkomster som näringsidkaren uppbär.

Principen om att näringsverksamhet och privat ekonomi inte får sammanblandas får anses vara av så grundläggande betydelse att den bör återspeglas i lagen. Lagen bör alltså ange att bokföringen skall avse näringsverksamheten.

Om en sådan regel uppställs, är det naturligtvis viktigt att det går att avgränsa vilka tillgångar och skulder respektive intäkter och kostnader som hör till det ena respektive det andra området. Att göra sådana avgränsningar kan ibland vara komplicerat. Det är uppenbart att det därvid kan uppstå Prop. Del 1 s. 229 särskilda och ibland svårlösta redovisningsproblem, t.ex. som en följd av att tillgångar används både i rörelsen och privat. Det framstår inte som ändamålsenligt att söka reglera dessa avgränsningsproblem i lagen. En uttömmande reglering i lag skulle bli alltför omfattande och detaljerad. Såsom vi tidigare har föreslagit bör den nya bokföringslagen i huvudsak utformas som en ramlag, kompletterad av god redovisningssed som framkommer framför allt genom uttalanden från normgivande organ. Frågan om hur gränsen mellan privatekonomi och näringsverksamhet närmare skall dras i samband med bokföring bör bestämmas med hänsyn till vad som anses vara god redovisningssed (jfr Bokföringsnämndens rekommendation BFN R 11).

Andra juridiska personer än dödsbon

Beträffande vissa juridiska personer, såsom aktiebolag eller ekonomiska föreningar, har det hittills ansetts självklart att bokföringen bör avse all verksamhet. Detta är särskilt naturligt i de fall då bokföringen är inriktad på att ta fram den juridiska personens resultat och fria egna kapital, uppgifter som sedan skall läggas till grund för beslut om utdelning m.m. Men även i juridiska personer där sådana förhållanden inte alltid föreligger – t.ex. ideella föreningar – talar övervägande skäl för att bokföringsskyldigheten bör omfatta all verksamhet. Detta ger den bästa överblicken över den juridiska personens resultat och ställning. En sådan ordning innebär också att den bokföringsskyldige undviker de ibland svåra gränsdragningsproblem som i dag kan uppstå när det gäller att avgränsa den bokföringsskyldiga delen av verksamheten.

10.2 En skattebaserad bokföring?

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Sveriges Fastighetsägares Förbund har ansett att redovisningen för enskilda näringsidkare bör utformas med skattereglerna som förebild. Lantbrukarnas Riksförbund och Skogsägarnas Riksförbund har framfört en liknande uppfattning.

Hemställan från Lantbrukarnas Riksförbund m.fl.: Lantbrukarnas Riksförbund, Sveriges Fastighetsägareförbund och Företagarnas Riksorganisation har begärt att enskilda näringsidkare befrias från skyldigheten att bokföra affärshändelser som saknar betydelse för beskattningen av näringsverksamheten.

Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig i sak över hemställan, däribland Riksåklagaren, Ekobrottsmyndigheten, Bokföringsnämnden, Riksskatteverket, Svenska Revisorsamfundet SRS och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF, har avstyrkt eller ställt sig tveksamma till organisationernas förslag.

Prop. Del 1 s. 230

Skälen för regeringens förslag: Som vi tidigare har uttalat bör alla bokföringsskyldiga så långt möjligt omfattas av gemensamma bokföringsbestämmelser. Att ett bolag, en ekonomisk förening eller någon annan juridisk person som är bokföringsskyldig bör bokföra samtliga ekonomiska transaktioner, oavsett hur transaktionen behandlas skattemässigt, är enligt vår mening en självklarhet. Vi anser inte att det finns tillräckliga skäl att tillämpa en annan princip beträffande enskilda näringsidkare. Det bör alltså inte vara möjligt för en enskild näringsidkare att underlåta att bokföra affärshändelser av den anledning att de saknar betydelse för beskattningen.

Vi kan i och för sig dela den uppfattning som kommer till uttryck i hemställan att det ofta är en mycket begränsad krets som har intresse av en enskild näringsidkares bokföring. Ibland inskränker sig denna krets till näringsidkaren själv och skatteförvaltningen. Även i mindre verksamheter utan extern finansiering och med endast löpande leverantörskrediter finns det emellertid oftast ett borgenärsintresse. Från borgenärsskyddssynpunkt är det därför angeläget att samtliga affärshändelser kommer till uttryck i bokföringen. Såsom flera remissinstanser har påpekat är det också tveksamt om en ordning där bokföringen begränsas till poster med skattemässig betydelse skulle innebära någon särskild förenkling för näringsidkaren. De affärshändelser som näringsidkaren skulle slippa att bokföra torde vara ganska få. För näringsidkaren skulle den föreslagna ordningen dessutom innebära bl.a. att han i samband med varje affärshändelse måste ta ställning till dess betydelse från skattesynpunkt. Möjligheterna att bedriva taxeringskontroll och att i samband med taxeringen göra rättelser till den skattskyldiges fördel skulle minska i och med att redovisningen inte längre skulle ge någon helhetsbild av näringsverksamheten. Också förutsättningarna för att utreda förekomsten av ekonomisk brottslighet skulle försämras.

10.3 Gemensam och separat bokföring

Enkelt bolag

Ett enkelt bolag uppkommer genom att två eller flera träffar en överenskommelse om att samverka för ett gemensamt ändamål (se 1 kap. 3 § lagen [1980:1102] om handelsbolag och enkla bolag). Verksamheten kan, men behöver inte, avse näringsverksamhet. Om bolaget bedriver näringsverksamhet och låter registrera sig i handelsregistret, övergår det till att bli ett handelsbolag. Ett handelsbolag är – till skillnad från ett enkelt bolag – en juridisk person.

Eftersom ett enkelt bolag inte är en juridisk person, är bolaget inte bokföringsskyldigt. Bedriver bolaget bokföringsskyldig verksamhet, åvilar bokföringsskyldigheten i stället de enskilda delägarna. Frågan om bolagsmännen därvid kan ha en gemensam redovisning berördes under förarbetena till jordbruksbokföringslagen. Föredragande statsrådet menade därvid att det inte skulle möta något hinder att ha en gemensam redovisning, när verksamheten drevs av flera tillsammans (se prop. 1978/79:44 s. 34 och 146). Vidare synes lagutskottet under förarbetena till 1980 års årsredovisningslag ha utgått från att företag som samverkar i ett entreprenadkonsortium har möjlighet att ha en gemensam bokföring för verksamheten (se bet. LU 1980/81:4 s.149 f.).

Även Bokföringsnämndens cirkulär C 1/2 och nämndens uttalande BFN U 88:17 ger uttryck för att man i verksamhet som bedrivs av ett enkelt bolag och den snarlika verksamhetsformen partrederi kan ha en gemensam bokföring.

Annan gemensamt bedriven verksamhet

När flera personer äger egendom gemensamt och utnyttjar denna i näringsverksamhet torde det normalt föreligga ett bolagsförhållande. Prop. Del 1 s. 232 Men det kan förekomma situationer där så inte är fallet, t.ex. då en jordbruksfastighet, tillhörande ett dödsbo, skiftas på delägarna utan att man träffar någon särskild överenskommelse om fastighetens fortsatta drift. Såsom tidigare har nämnts gjordes det under förarbetena till jordbruksbokföringslagen uttalanden som tyder på att det har ansetts att delägarna i fastigheten i dylika fall får ha en gemensam bokföring.

Stiftelser

Att stiftelser kan ha en gemensam löpande bokföring framgår av bestämmelserna i 3 kap. 4 § 2 stiftelselagen. Den gemensamma bokföringen förutsätter inte att stiftelserna bedriver någon näringsverksamhet tillsammans. Förutsättningen för gemensam bokföring är i stället att stiftelserna har gemensamt placerad förmögenhet (beträffande gemensam placering, se 2 kap. 5 § stiftelselagen). Bokföringsnämnden har i sitt uttalande BFN U 95:3 bl.a. tagit upp frågan om hur denna bestämmelse skall tillämpas. Nämnden uttalar att varje stiftelse skall ta upp sin del i den sammanlagda förmögenheten i balansräkningen. I stiftelsens resultaträkning skall andelen i avkastningen från den gemensamt placerade förmögenheten tas upp. Tillgångar i och intäkter från den gemensamt placerade förmögenheten skall fördelas på respektive balanspost och intäktsslag.

Hur gemensam bokföring går till

Eftersom bokföringslagen inte innehåller några regler om gemensam bokföring, ger den inte heller något besked om hur gemensam bokföring skall gå till och vem som ansvarar för den. Viss ledning kan hämtas från Bokföringsnämndens uttalande BFN U 88:17 där nämnden i fråga om bokföring i partrederi har uttalat att varje partredare ansvarar för att den bokföring som avser hans näringsverksamhet sker enligt bokföringslagen.

Skälen för regeringens förslag: Enligt vår mening bör utgångspunkten vara att var och en som är bokföringsskyldig skall upprätta en egen bokföring för verksamhet som han driver själv eller tillsammans med annan. En sådan huvudregel ger de bästa möjligheterna att tillgodose de ordnings- och kontrollintressen som bär upp bokföringsreglerna.

Det förekommer emellertid fall då det från den bokföringsskyldiges synpunkt är ändamålsenligt om bokföringsskyldigheten får fullgöras gemensamt med någon annan och där detta inte heller går ut över de intressen som bokföringsreglerna skall tillgodose. Så är framför allt fallet när två eller flera enskilda näringsidkare bedriver verksamhet tillsammans i enkelt bolag. Även i andra fall av gemensam verksamhet, särskilt sådan som är förenad med samäganderätt till egendom – t.ex. när två personer äger en jordbruksfastighet tillsammans utan att något bolagsavtal har träffats – bör det finnas ett utrymme för gemensam löpande bokföring och ett gemensamt bokslut. Såsom Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR Prop. Del 1 s. 233 har påtalat är gemensam bokföring något som främst bör komma i fråga för enskilda näringsidkare. Att flera juridiska personer har en gemensam bokföring kan vara förenat med olägenheter och det bör därför förekomma endast undantagsvis. Det kan dock förekomma gemensamt bedriven verksamhet i vilken det är naturligt att i viss utsträckning acceptera att verksamhetsutövarna har en gemensam löpande bokföring. Så kan vara fallet när två eller flera stiftelser har sina medel gemensamt placerade. Också vid samverkan mellan flera juridiska personer i ett enkelt bolag kan det någon enstaka gång vara acceptabelt att bokföringsskyldigheten fullgörs genom en gemensam bokföring. Det kan å andra sidan också förekomma fall då gemensam bokföring överhuvud taget inte bör vara tillåten, inte ens för gemensamt bedriven verksamhet. Ett grundläggande krav bör vara att bokföringen ordnas på ett sådant sätt att varje näringsidkares ställning kan bedömas utan svårighet. Om en gemensam bokföring inte kan ordnas så att den ger underlag för en sådan bedömning, måste bokföringen läggas upp på annat sätt.

Det är inte möjligt att i lagen avgränsa i vilka fall gemensam bokföring bör tillåtas eller definiera hur den gemensamma bokföringen i olika fall skall utformas. Lagregleringen bör därför begränsas till en bestämmelse om att en bokföringsskyldig får ha gemensam bokföring med annan endast i fråga om gemensamt bedriven verksamhet och endast i den utsträckning det är förenligt med god redovisningssed. Det bör sedan ankomma på domstolar och normgivande organ att närmare precisera när gemensam bokföring bör få förekomma och utforma normer för den gemensamma bokföringens utformning.

En väsentlig fråga i sammanhanget är vem som bär ansvaret för att bokföringsskyldigheten fullföljs när flera bokföringsskyldiga har överenskommit om att ha en gemensam bokföring. Enligt vår mening bör möjligheten att upprätta en gemensam bokföring inte föranleda någon inskränkning i det ansvar för bokföringen som åvilar varje part som deltar i den gemensamma verksamheten. Var och en bör alltså vara ansvarig för att bokföring sker.

En särskild fråga är hur bokföring av gemensamt bedriven verksamhet skall samordnas med bokföring av annan verksamhet som någon av verksamhetsutövarna bedriver på egen hand. Till detta återkommer vi i avsnitt 10.3.3.

10.3.2 Gemensam bokföring i Svenska kyrkan

Kommittén: Det har inte varit aktuellt för kommittén att särskilt behandla frågor om bokföring inom Svenska kyrkan.

Prop. Del 1 s. 234

Remissinstanserna: Svenska kyrkans församlings- och pastoratsförbund har anfört bl.a. att den särart som kyrkan representerar kan motivera särskilda krav på redovisningen.

Förslagen i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Promemorians förslag har inte mött några invändningar. Svenska kyrkans församlings- och pastoratsförbund och Svenska kyrkans centralstyrelse har tillstyrkt förslaget.

Bakgrund m.m.

Svenska kyrkans lokala och regionala organisatoriska enheter

Som vi tidigare har redogjort för ingår i Svenska kyrkan olika slag av kyrkliga kommuner; församlingar och kyrkliga samfälligheter. I 19 kap. 11–14 §§ kyrkolagen finns bestämmelser om räkenskaper, årsbokslut och årsredovisning. Av särskilt intresse i detta sammanhang är bestämmelserna i 19 kap. 21 § kyrkolagen genom vilken skyldigheten att föra räkenskaper överförs från församlingens kyrkoråd och övriga nämnder till samfällighetens kyrkoråd och övriga nämnder.

Kyrkolagen upphör att gälla vid ingången av år 2000. Som har redovisats i avsnitt 8.4.3 kommer Svenska kyrkan och de delar som ingår i denna därefter att utgöra privaträttsliga rättssubjekt. Svenska kyrkan kommer att utgöra ett registrerat trossamfund, medan församlingarna, samfälligheterna och stiften kommer att utgöra registrerade organisatoriska delar av Svenska kyrkan.

Prästlönetillgångar

Prästlönetillgångar är en gemensam benämning på prästlönefastigheter och prästlönefonder. Prästlönefastigheter är enligt 41 kap. 1 § första stycket 1 kyrkolagen fast egendom eller tomträtt vars avkastning är avsedd för avlöning åt kyrkoherde eller komminister i visst eller vissa pastorat. Med prästlönefond avses enligt 41 kap. 23 § första stycket kyrkolagen ersättning för prästlönefastighet på grund av försäljning, expropriation, upplåtelse av naturtillgång eller liknande som enligt 41 kap. 21 § kyrkolagen skall fonderas. Egendomen har ofta varit i kyrkans besittning under mycket lång tid och har vanligen tillförts kyrkan genom gåvor och donationer från enskilda.

Egendomen samförvaltas i dag på stiftsnivå. Varken stiften eller kyrkan som sådan anses emellertid vara ägare till egendomen. Ägare är i stället de stiftelseliknande rättssubjekt som prästlönetillgångarna anses utgöra (se prop. 1997/98:116 s. 98). Varje ”prästlönetillgång” har en ideell andel i den samförvaltade egendomen. Det går ofta inte att särskilja vilka tillgångar i den gemensamt förvaltade egendomen som tillhör en viss prästlönetillgång. På stiftsnivå upprättas en redovisning som visar resultat och ställning för den egendom som de i stiftet Prop. Del 1 s. 235 ingående prästlönetillgångarna utgör. Av redovisningen framgår hur de ideella andelarna fördelar sig på de olika prästlönetillgångarna.

Enligt lagen (1998:1591) om Svenska kyrkan och lagen (1998:1592) om införande av lagen (1998:1591) om Svenska kyrkan skall prästlönetillgångarna även i framtiden utgöra särskilda rättssubjekt med egen rättskapacitet. Förvaltningen skall omhänderhas av Svenska kyrkan. Svenska kyrkans centralstyrelse har förutsatt att prästlönetillgångarna skall kunna bokföras stiftsvis hos förvaltarna (se prop 1997/98:116 s. 103).

Skälen för regeringens förslag: Som vi tidigare har uttalat bör det i framtiden gälla samma bokföringsregler för Svenska kyrkan som för andra registrerade trossamfund. Vi anser emellertid att det med hänsyn till Svenska kyrkans särskilda organisation och övriga förhållanden inte går att undvika vissa särregler för kyrkans del.

Till den Svenska kyrkans särskilda karaktär hör att kyrkan omfattar ett mycket stort antal församlingar. Församlingarna samverkar ofta i samfälligheter. Församlingarnas verksamhet har i en del fall förlagts till samfälligheterna och i dessa och andra fall har det överlämnats till samfälligheterna att omhänderha församlingarnas räkenskaper. I sådana fall kan det synas lämpligt att de i samfälligheterna ingående församlingarna – som i och för sig kommer att utgöra egna juridiska personer – får ha en gemensam bokföring. De ändamål som bär upp bokföringsreglerna får normalt anses tillgodosedda också med en sådan gemensam bokföring.

En bokföring ordnad på detta sätt ryms inte inom de regler vi i övrigt föreslår beträffande gemensam bokföring. Visserligen har vi i föregående avsnitt föreslagit att flera bokföringsskyldiga som bedriver gemensam verksamhet skall få organisera verksamhetens bokföring gemensamt om det är förenligt med god redovisningssed. I allmänhet torde det emellertid inte stå i överensstämmelse med god redovisningssed att flera juridiska personer har en gemensam bokföring som även innefattar upprättande av årsbokslut och årsredovisning. Till detta kommer att det kan finnas ett praktiskt behov av gemensam bokföring mellan församlingarna även i fall då någon del av verksamheten inte är gemensam. Den allmänna regeln om gemensam bokföring tillgodoser alltså inte de behov som finns inom Svenska kyrkan. Vi föreslår därför en särskild regel om att församlingar som ingår i kyrkliga samfälligheter får ha en gemensam bokföring.

Närmast av historiska skäl kommer prästlönetillgångarna i framtiden att vara uppdelade på ett stort antal juridiska personer samtidigt som förvaltningen torde komma att vara knuten till ett antal stift. En särskild bokföring för varje prästlönetillgång framstår inte som ändamålsenlig. Även beträffande prästlönetillgångarna föreslår vi därför att det skall finnas ett utrymme för gemensam bokföring. Prästlönetillgångar som förvaltas tillsammans, t.ex. stiftsvis, bör ges rätt att ha en gemensam bokföring.

10.3.3 Kan bokföringsskyldigheten fullgöras genom flera separata bokföringar?Prop. Del 1 s. 236

Kommitténs bedömning: Kommittén har ansett att det inte är förenligt med god redovisningssed att en enskild näringsidkare, som bedriver flera verksamheter vilka är till arten olika och saknar egentligt inre sammanhang, har en gemensam löpande bokföring för dessa verksamheter.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har inte haft något att invända mot kommitténs bedömning. Svenska Revisorsamfundet SRS har ansett att företaget ofta använder resurser gemensamt vilket innebär att det inte är möjligt att särredovisa tillgångar eller kostnader på olika verksamhetsgrenar. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF har invänt mot kommitténs uppfattning och har hävdat att enskilda näringsidkares redovisning bör ske enligt samma principer som i aktiebolag.

Förslagen i promemorian 1: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. Enligt promemorians förslag skall dock alla företag, som har separat bokföring för skilda verksamheter, tillföra den bokföring som omfattar företagets huvudsakliga verksamhet upplysningar om hur bokföringsskyldigheten för annan verksamhet fullföljs jämte uppgifter om ställning och resultat i de andra verksamheterna.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte berört promemorians förslag. Bokföringsnämnden och Riksskatteverket har tillstyrkt förslaget. Bokföringsnämnden har emellertid ansett att kravet på att företag som har flera bokföringar skall lämna tilläggsinformation endast skall omfatta sådana företag som skall upprätta årsredovisning. LRF Konsult har menat att enskilda näringsidkare som har flera bokföringar inte skall behöva lämna annan tilläggsinformation än att det finns flera bokföringar. Sveriges Fastighetsägareförbund har förklarat sig dela kommitténs uppfattning (se ovan).

Bakgrund m.m.: Bokföringslagen innehåller inte någon bestämmelse som reglerar hur bokföringen skall organiseras när en fysisk person bedriver flera verksamheter. Vid lagens tillkomst utgick dock lagstiftaren från att en enskild näringsidkare skall upprätta en bokföring för varje särskild rörelse och att en uppdelning i flera bokföringar bör ske i de fall skatterätten godtar att flera förvärvskällor föreligger (se prop. 1975:104 s. 152 och 241). Av 21 § andra stycket bokföringslagen framgår också att när en enskild näringsidkare Prop. Del 1 s. 237 som driver mer än en rörelse upprättar ett bokslut, skall uppgift om balansomslutning, årsresultat, och eget kapital i varje annan rörelse uppges i bilaga till årsbokslutet.

När det gäller bokföring av olika verksamheter som bedrivs inom ramen för en och samma juridiska person, anses det att samtliga verksamheter skall redovisas i en och samma bokföring. Den löpande bokföringen skall därvid ske så att huvudbokföringen ger en samlad bild över verksamhetens gång, ställning och resultat (jfr Bokföringsnämndens uttalande U 90:4). Principen om en enda bokföring gäller dock inte undantagslöst. Det synes nämligen finnas visst utrymme för separata bokföringar när en bokföringsskyldig driver såväl en egen verksamhet som en verksamhet tillsammans med någon annan samt bokföringen för den senare verksamheten fullgörs genom en gemensam bokföring (beträffande gemensam bokföring, se avsnitt 10.3.1). Om en stiftelse har sin förmögenhet gemensamt placerad med en annan stiftelses förmögenhet och därvid upprättar en gemensam löpande bokföring för den gemensamt placerade förmögenheten, gäller – enligt Bokföringsnämndens uttalande om redovisning i avkastningsstiftelser BFN U 95:3 – att stiftelsen skall ha en separat bokföring för de affärshändelser som inte avser den gemensamma förmögenheten. Under förarbetena till 1980 års årsredovisningslag synes lagutskottet ha utgått från att en juridisk person som deltar i ett entreprenadkonsortium får ha en gemensam löpande bokföring för den verksamheten och samtidigt bokföra övrig verksamhet i en ”egen” bokföring (se bet. LU 1980/81:4 s. 13 och 149 f.). En juridisk person måste dock alltid upprätta ett årsbokslut och en årsredovisning som avser den juridiska personens samlade verksamhet. En annan sak är att det inom ramen för en årsredovisning kan vara nödvändigt med viss särredovisning av olika rörelsegrenar. I årsredovisningslagen och 1980 års årsredovisningslag finns sålunda krav på att uppgift skall lämnas om omsättningens fördelning på olika rörelsegrenar (se 5 kap. 6 § årsredovisningslagen och 2 kap. 7 § 1980 års årsredovisningslag).

Endast undantagsvis kan det bli aktuellt att avsluta en separat del av en juridisk persons verksamhet i ett särskilt bokslut. Ett sådant särskilt bokslut kan vara nödvändigt om flera juridiska personer bedriver verksamhet tillsammans i ett enkelt bolag och vinstuttagen är beroende av att ett gemensamt bokslut upprättats (se 2 kap. 9 § och 4 kap. 2 § lagen [1980:1102] om handelsbolag och enkla bolag). Även i dessa mycket speciella fall skall dock den juridiska personens eget årsbokslut eller egen årsredovisning omfatta hela den bedrivna verksamheten, inklusive andelen i det enkla bolaget.

Skälen för regeringens förslag

Juridiska personer; huvudregeln

Det har hittills ansetts naturligt att juridiska personer som bedriver flera verksamheter har en enda bokföring för dessa. Det sammanhänger med att bokföringen i juridiska personer som regel är särskilt inriktad på att ta fram den juridiska personens samlade resultat och egna kapital. Vi anser att denna ordning bör bestå även i framtiden. Liksom tidigare bör alltså huvudregeln vara att en Prop. Del 1 s. 238 juridisk person skall fullgöra sin bokföringsskyldighet genom en enda bokföring för samtliga verksamheter.

Enskilda näringsidkare; huvudregeln

Vi har tidigare varit inne på att bokföringsskyldigheten inte bör vara så omfattande att kostnaderna och det administrativa arbete som den innebär för den bokföringsskyldige överstiger den nytta bokföringen kan antas medföra för företagets intressenter. Det finns anledning att vara särskilt försiktig när det gäller regler för mindre företag.

Ett generellt krav på att enskilda näringsidkare som bedriver flera åtskilda verksamheter skall ha separata bokföringar för dessa kan uppenbarligen ofta vara betungande. Såsom Svenska Revisorsamfundet SRS har påpekat leder det också ofta till problem, eftersom det ofta inte går att med säkerhet avgöra hur stor del av tillgången eller kostnaden för en gemensamt nyttjad resurs som skall hänföras till den ena eller andra verksamheten. Till detta kommer att – såsom har redovisats ovan – nuvarande lag inte fordrar att juridiska personer på motsvarande sätt skall upprätta separata redovisningar för skilda verksamheter; för juridiska personer finns endast ett krav på att det i årsredovisningen skall lämnas tilläggsupplysningar om omsättningssumman för varje separat rörelsegren (se t.ex. 5 kap. 6 § årsredovisningslagen). Frågan är då om det finns anledning att ställa upp mer långtgående krav på bokföringens innehåll i enskilt bedriven näringsverksamhet. Är det överhuvudtaget från kontrollsynpunkt en fördel att dela upp bokföringen på olika verksamheter?

Från allmän borgenärsskyddssynpunkt synes en uppdelning av bokföringen på olika verksamheter inte vara mera motiverad såvitt gäller enskilda näringsidkare än i fråga om juridiska personer. Borgenärskollektivet har normalt inte något intresse av att det inom ramen för löpande bokföring och annan icke offentlig redovisning görs en detaljerad uppdelning av kostnader, intäkter, tillgångar och skulder mellan en enskild näringsidkares olika verksamheter. En efterföljande granskning av näringsidkarens förhållanden torde rentav försvåras genom en sådan uppdelning och medföra extrakostnader för granskande myndigheter. Behovet av särskild rörelsegrensrapportering i den offentliga redovisningen kan tillgodoses genom årsredovisningslagens regler.

Intresset av att ha separata bokföringar för skilda verksamheter måste visserligen också bedömas från beskattningssynpunkt. I den delen kan emellertid konstateras att enligt 18 § andra stycket kommunalskattelagen (1928:370) all inkomst av näringsverksamhet som bedrivs av en fysisk person hänförs till en och samma förvärvskälla och att skatteuttaget därför grundar sig på verksamheternas samlade resultat. Beskattningsreglerna utgör därför i normala fall inte anledning att ha separata bokföringar för åtskilda verksamheter. Visserligen hänförs självständigt bedriven näringsverksamhet i utlandet alltid till en särskild förvärvskälla. Det innebär bl.a. att förluster som uppstår i den utländska verksamheten inte kan kvittas mot vinster genererade i inhemsk verksamhet. Det kan alltså vara nödvändigt med separata bokföringar eller, i vart fall, en särskild organisation av bokföringen,Prop. Del 1 s. 239 om näringsidkaren bedriver utländsk verksamhet vid sidan av den inhemska verksamheten. Detta utgör emellertid inte skäl för att uppställa något generellt krav på separata bokföringar för skilda verksamheter.

Vi förordar därför att även enskilda näringsidkare som huvudregel skall upprätta en enda bokföring för de verksamheter som de bedriver.

Undantagsregeln; separat bokföring för skilda verksamheter

Ibland kan det enligt vår mening finnas anledning att tillåta avsteg från den nu angivna regeln om en enda bokföring. Detta gäller t.ex. den situationen då en näringsidkare vid sidan av en egen verksamhet bedriver annan verksamhet tillsammans med annan och bokföringsskyldigheten avseende den senare verksamheten fullgörs genom en gemensam bokföring.

Här gör sig motstridande intressen gällande. Å ena sidan kan det vara praktiskt och rimligt att flera näringsidkare som bedriver viss verksamhet tillsammans utan förmedling av juridisk person har möjlighet att fullgöra bokföringsskyldigheten för denna verksamhet genom en gemensam bokföring. Ett krav på att affärshändelserna parallellt skall bokföras i respektive näringsidkares egen bokföring skulle leda till att vinsterna med den gemensamma bokföringen gick förlorade. Å andra sidan talar kontroll- och ordningsskäl för att det fortlöpande bör finnas tillgång till en bokföring som omfattar envar av näringsidkarnas samlade verksamhet. Det finns annars en viss risk att t.ex. konkursutredningar och skatterevisioner fördyras eller försvåras genom att utredaren har svårare att i efterhand skapa sig en bild över verksamhetens samlade förlopp, ställning och resultat avseende en viss fysisk eller juridisk person. Behovet av en bokföring som omfattar de samlade verksamheterna gör sig särskilt gällande när det är fråga om juridiska personer. Det gäller i synnerhet aktiebolag, ekonomiska föreningar och liknande associationer, där särskilda vinstutdelningsregler m.m. gör det nödvändigt att mäta resultatet och det egna kapitalet.

Vid en avvägning mellan dessa intressen har vi gjort följande bedömning. Det är rimligt att enskilda näringsidkare som deltar i en verksamhet som omfattas av en gemensam bokföring har en separat bokföring för den verksamhet som de bedriver på egen hand. Det är också rimligt att stiftelser som har en gemensam bokföring för gemensamt placerade medel har en separat bokföring för medel som inte ingår i den gemensamma placeringen. Vidare bör föreningar som samverkar i bokföringspliktig verksamhet och har en gemensam bokföring för denna ha en separat bokföring för verksamhet som respektive förening bedriver självständigt.

Vi har – som vi tidigare har antytt – funnit det mera tveksamt om separata bokföringar bör tillåtas inom ramen för aktiebolag, ekonomiska föreningar och liknande associationer. I fråga om sådana företagsformer torde behovet vara begränsat till dels det fallet då ett företag bedriver verksamhet i filialform och dels det fallet då två eller flera företag bedriver en verksamhet tillsammans Prop. Del 1 s. 240 (och därvid fullgör sin bokföringsskyldighet genom en gemensam bokföring) och en annan verksamhet på egen hand.

Behovet av en separat bokföring är i det senare fallet knutet till företagets intresse av att kunna använda sig av en gemensam bokföring. Det kan möjligen hävdas att de deltagande företagen utan större besvär skulle kunna fullgöra bokföringsskyldigheten för den gemensamma verksamheten inom ramen för den egna bokföringen; den tekniska utvecklingen torde numera ge möjligheter till detta. Vi har mot den bakgrunden övervägt ett förbud mot gemensam bokföring i verksamhet där aktiebolag, ekonomiska föreningar och liknande associationer deltar och, som en följd därav, också ett undantagslöst krav på att sådana associationer skall ha en enda bokföring för den samlade verksamheten. Vi har emellertid bedömt att en sådan ordning skulle kunna innebära alltför stora olägenheter och kostnader för företagen och bl.a. medföra problem vid hanteringen av verifikationer.

Enligt vår mening bör det därför även i dessa fall finnas ett utrymme för gemensam bokföring vid gemensamt bedriven verksamhet och – i samband därmed – separat bokföring för övrig verksamhet som en juridisk person bedriver.

Det går knappast att i lagen klart avgränsa samtliga situationer då det kan vara befogat med separata bokföringar. I lagen bör föreskrivas att separata bokföringar får förekomma endast när det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed. Genom hänvisningen till god redovisningssed lämnas det till domstolspraxis och normgivande organ att utveckla närmare riktlinjer för när separata bokföringar bör få förekomma.

För att användandet av separata bokföringar inte skall förhindra bokföringsintressenterna från att skaffa sig en överblick över den bokföringsskyldiges samlade verksamheter bör det uppställas ett krav på att bokföringen tillförs särskild information om att det förekommer flera bokföringar. Vi har övervägt en bestämmelse om att den bokföring som omfattar företagets huvudsakliga verksamhet alltid skall tillföras upplysningar om hur bokföringsskyldigheten för annan verksamhet fullgörs samt upplysningar om ställning och resultat i de andra verksamheterna. Detta skulle ge de bästa förutsättningarna för en utomstående bedömare att när som helst skaffa sig en samlad överblick över verksamheterna. Enligt vår mening talar också övervägande skäl för att alla företag som har flera bokföringar lämnar upplysning om detta i den systemdokumentation som ingår i respektive bokföring. Ett generellt krav på att alla företag med flera bokföringar löpande skall foga upplysningar om resultat och ställning i de olika verksamheterna till en av bokföringarna skulle däremot enligt vår mening vara alltför långtgående. I likhet med Bokföringsnämnden föreslår vi att upplysningsskyldigheten begränsas till sådana företag som är skyldiga att upprätta årsredovisning, dvs. främst aktiebolag, ekonomiska föreningar, finansiella företag, stiftelser och vissa andra större företag. Dessa företag bör vara skyldiga att löpande arkivera uppgifter om ställning och resultat i de olika verksamheterna Prop. Del 1 s. 241 tillsammans med en av företaget självt upprättad bokföring.

11 Information och informationsbärareProp. Del 1 s. 242

Skälen för regeringens förslag

Hänsyn måste tas till utvecklingen på IT-området

Det är enligt vår mening nödvändigt att vid utformningen av den nya lagen ta hänsyn till de särskilda förutsättningar som gäller i en modern IT-miljö. Gällande reglering bygger i stor utsträckning på synen att räkenskapshandlingar är identiska i lagrad och läsbar form. I en modern IT-miljö framstår detta synsätt som föråldrat, eftersom så inte är fallet med elektroniska handlingar. Tvärtom är det ett utmärkande drag för elektroniska handlingar att informationen är frikopplad från det fysiska underlaget. Samma grunduppgifter kan ofta användas för att presentera olika räkenskapsmaterial.

En inriktning på bokföringens produkterProp. Del 1 s. 244

Vid en sådan anpassning av bokföringsreglerna till IT-utvecklingen är det nödvändigt att ta ställning till vad reglerna skall inriktas på; bokföringens produkter eller bokföringens processer. I det första fallet sätts bokföringsinformationen som sådan (dess art, kvalitet m.m.) i centrum för regleringen, medan regleringen i det andra fallet snarare kommer att avse hur olika slag av bokföringsprodukter skall tas fram. Enligt regeringens mening är det naturligt att lagstiftningen inriktas på bokföringens produkter och deras tillhandahållande. Det primära syftet med bokföringen är ju att tillhandahålla information. En sådan inriktning på produkter i stället för processer är särskilt given i en modern IT-miljö. Processerna utgör där endast medel för att sammanställa information ur de elektroniskt lagrade uppgifterna. Det är ytterst tillgången till räkenskapsmaterialet i oförvanskat skick som måste säkras.

Riksåklagaren har mot det nu angivna synsättet invänt att bevisvärdet av en maskinellt framtagen slutprodukt inte är särskilt stort; ur bevis- och kontrollsynpunkt är det i stället viktigt att kunna följa hur en viss produkt har tillkommit. Vi vill med anledning därav understryka att en fokusering på den slutliga bokföringsprodukten inte får medföra att möjligheterna till kontroll av bokföringsprocessen försvinner. Liksom hittills bör lagen därför uppställa ett krav på att det i bokföringen ingår sådan systemdokumentation och behandlingshistorik som gör att det alltid är möjligt att granska verifieringskedjan och sambandet mellan å ena sidan affärshändelserna och å andra sidan de balans- och resultaträkningar i vilka räkenskapsårets affärshändelser slutligen sammanfattas.

Begreppet räkenskapsinformation

Om bokföringsreglerna inriktas på bokföringsprodukterna, blir det särskilt viktigt att man kan avgränsa dessa och finna en ändamålsenlig begreppsapparat för dem.

Enligt vår uppfattning bör begreppet räkenskapsinformation i fortsättningen användas för att beteckna vissa sammanställningar av grunduppgifter som har tillförts bokföringen. Om begreppet definieras på det sättet, fokuseras regelsystemet på det som är det centrala i bokföringen, nämligen information och sammanställningar av information. Om man i stället använder ett begrepp som fokuserar på bärarna av informationen, dvs. de media på vilka informationen lagras, finns det en risk för att reglerna så småningom blir föråldrade genom den tekniska utvecklingen.

Det kan anföras skäl för att – såsom kommittén har föreslagit – de sammanställningar av information som lagen skall fokusera på i stället borde benämnas räkenskapshandlingar. Begreppet handling leder emellertid lätt tanken till t.ex. legaldefinitionen av handling i 2 kap. tryckfrihetsförordningen. Begreppet räkenskapshandling såsom det skulle behöva definieras i bokföringslagen skulle dock inte helt och hållet överensstämma med vare sig tryckfrihetsförordningens handlingsbegrepp eller de handlingsbegrepp som förekommer på Prop. Del 1 s. 245 andra näraliggande rättsområden. På det straffrättsliga området torde sålunda begreppet handling vara att uppfatta som något som kommer till uttryck i bestämd form i skrift eller på ett därmed likvärdigt sätt, t.ex. i tryck. Det finns därför anledning att avstå från att i detta sammanhang införa ett särskilt handlingsbegrepp. I vilken utsträckning uppgifter, sammanställningar och annat material i datarättslig eller straffrättslig mening utgör handlingar får avgöras inom ramen för lagstiftningen på dessa områden.

En definition av begreppet räkenskapsinformation

Enligt vår uppfattning bör alltså begreppet räkenskapsinformation introduceras i lagen. Begreppets innebörd bör klargöras i lagtexten. I lagen bör sålunda tas in en uppräkning av de olika slag av sammanställningar av uppgifter som skall anses som räkenskapsinformation och därmed omfattas av de särskilda regler som bör gälla för exempelvis bevarande och arkivering av sådant material. Hit hör bl.a. verifikationer, grundbokföring, huvudbokföring, systemdokumentation, behandlingshistorik samt årsbokslut och årsredovisningar. Det är dock inte möjligt att fullt ut avgränsa vilka uppgifter och sammanställningar av uppgifter som skall utgöra räkenskapsinformation. Vi föreslår därför att också uppgifter och sammanställningar av uppgifter som i det enskilda fallet är av betydelse för att det skall gå att följa och förstå de enskilda bokföringsposternas behandling i bokföringen skall anses som räkenskapsinformation. Detsamma bör gälla avtal och andra handlingar av särskild betydelse för att belysa verksamhetens ekonomiska förhållanden. Det sistnämnda slaget av material utgör enligt 1976 års bokföringslag inte räkenskapsmaterial men omfattas av samma krav på arkivering som gäller för räkenskapsmaterial (se 22 § första stycket andra meningen bokföringslagen).

11.2 Informationsbärarna

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft några invändningar mot förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Vårt förslag innebär att begreppet räkenskapsinformation används för att beteckna den information som samlas, struktureras och bevaras inom ramen för bokföringen. Enligt vår mening bör lagen också – på samma sätt som nuvarande lag gör – ställa krav på Prop. Del 1 s. 246 att denna information lagras på visst sätt. De lagringsmedia som enligt vår mening kan komma i fråga är i princip desamma som i nuvarande bokföringslag. Det är självklart att räkenskapsinformationen även i fortsättningen bör få komma till uttryck i olika slag av pappersbaserade och omedelbart läsbara dokument. Liksom tidigare bör det också vara möjligt att lagra informationen i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel. Slutligen bör informationen kunna lagras i annan maskinläsbar form, under förutsättning att det är möjligt att omedelbart ta fram utskrifter i vanlig läsbar form eller i mikroskrift.

En särskild fråga är vilka krav som i detta sammanhang skall ställas på elektroniskt lagrad räkenskapsinformation som används i bokföringen. Såsom kommittén har konstaterat skulle det vara av värde om elektroniskt lagrad information alltid uppfyllde kriterierna för ett elektroniskt dokument, dvs. upptagningen borde vara sådan att dess innehåll och utställare alltid kan verifieras genom ett visst tekniskt förfarande. Enligt vår mening är det emellertid för närvarande inte realistiskt att uppställa ett sådant krav.

Vi återkommer längre fram till de krav som bör ställas i fråga om förvaring och arkivering (se avsnitt 13). Redan nu skall sägas att objekten för lagens regler om förvaring och arkivering måste vara informationsbärarna och den utrustning som fordras för att ta fram informationen i vanlig läsbar form.

12 Löpande bokföringProp. Del 1 s. 247

Skälen för regeringens förslag

Allmänt om behovet av verifikationer

De syften som bär upp bokföringslagens regler om verifikationer gör sig fortfarande gällande. Det finns alltså fortfarande behov av att sammanställa och bevara uppgifter som kan identifiera och dokumentera affärshändelserna i verksamheten. Också i den nya lagen bör det därför uppställas ett krav på att det för varje affärshändelse skall finnas en verifikation.

Vad skall användas som verifikation?Prop. Del 1 s. 249

Som vi flera gånger tidigare har varit inne på tar bokföringslagen sin utgångspunkt i ett pappersbaserat förfarande. IT-utvecklingen har emellertid medfört att affärshändelser i allt större utsträckning tillkännages och dokumenteras elektroniskt. Vedertagna administrativa åtgärder har i vissa fall kunnat rationaliseras bort. De traditionella möjligheterna till kontroll av att bokföringen inte har manipulerats har som en följd därav försvagats. Ibland kan verifikationer som framställs av den bokföringsskyldige själv i vissa fall kan ha lika gott informations- och bevisvärde som de uppgifter som har kommit utifrån. Så kan t.ex. vara fallet om den bokföringsskyldige i samband med affärshändelsen har erhållit endast enstaka elektroniskt överförda uppgifter vilka i sig själva inte innehåller tillräcklig information för att kunna utgöra en tillfredsställande verifikation. Den nödvändiga kompletteringen av de erhållna uppgifterna kan bli så omfattande att det huvudsakliga innehållet i verifikationen följer av uppgifter som den bokföringsskyldige själv har tillfört. Det kan synas som att det i ett sådant fall saknas egentlig anledning att använda de utifrån erhållna uppgifterna som verifikation.

Icke desto mindre torde mottagna uppgifter, vare sig det handlar om pappersbaserade fakturor eller elektroniskt överförda uppgifter, fortfarande i de flesta fall ha ett högre bevisvärde än uppgifter som den bokföringsskyldige själv tillför bokföringen. Detta är visserligen avhängigt av förhållandena i det enskilda fallet. Det kunde därför övervägas att – som kommittén har förordat – överlämna till den bokföringsskyldige att själv välja vad som skall utgöra verifikation utifrån en bedömning av vad som utgör det bästa beviset för affärshändelsen. Bestämmelser som helt överlämnar till den bokföringsskyldige att avgöra vilken handling som skall användas till verifikation kan emellertid – som har framhållits från åklagarhåll – leda till missbruk. Statsåklagaren för speciella mål har i sitt remissvar uttalat att det, om kommitténs förslag genomförs, torde bli mycket svårt, eller rentav omöjligt, att lagföra den som själv tillverkar helt grundlösa verifikationer, eftersom förfarandet i sig då blivit accepterat. Kommittén har visserligen inte avsett någon saklig ändring i förhållande till gällande rätt. Enligt vår uppfattning går det ändå inte att bortse från den kritik som har framförts mot kommitténs förslag. Att i efterhand visa att då inte längre existerande information skulle ha haft ett bättre bevisvärde än den egenframställda verifikationen är mycket svårt. De kontroll- och bevisintressen som bär upp bokföringslagstiftningen tillgodoses därför bäst med den ordning som gäller i dag.

Vi anser därför att den bokföringsskyldige även fortsättningsvis bör vara skyldig att använda en mottagen uppgift som verifikation när det förekommer en sådan.

Det kan tilläggas att det även för företagen själva ofta torde vara mest naturligt att använda en utifrån mottagen uppgift som verifikation. Det sammanhänger med reglerna i mervärdesskattelagen (1994:200). Den som är skattskyldig enligt den lagen är skyldig att i samband med omsättning av varor och tjänster mot ersättning utfärda en faktura eller jämförlig handling Prop. Del 1 s. 250 (se 11 kap. 2 § mervärdesskattelagen). Handlingen (vilken även får utgöras av upptagning som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel) skall innehålla uppgifter om bl.a. ersättningsbeloppet samt utställarens och mottagarens namn (se 11 kap. 5 §). Uppgifterna skall tjäna som underlag för redovisning av säljarens och köparens mervärdesskatt. Köparen måste för att kunna få avdrag för ingående mervärdesskatt styrka sin avdragsrätt med en motsvarande handling. Rutiner som innebär att den bokföringsskyldige själv upprättar verifikationer över inköp av mervärdesskattepliktiga varor och tjänster kan alltså i de flesta fall inte förenas med mervärdesskattelagens bestämmelser.

Om det inte förekommer några mottagna uppgifter (handlingar) i samband med affärshändelsen, måste självfallet verifikationen tillskapas på annat sätt. I en sådan situation är det nödvändigt att överlämna till den bokföringsskyldige att själv sammanställa verifikationen. Det ligger i sakens natur att denne därvid bör tillse att verifikationen, såvitt möjligt, kan tjäna som bevis om affärshändelsen. Detta fordrar inte någon särskild lagreglering.

En särskild fråga är hur man skall förfara när de uppgifter som den bokföringsskyldige har mottagit utifrån är så ofullständiga att de inte har något självständigt innehåll eller bevisvärde. Enligt vår uppfattning bör verifikationen även i detta fall utgöras av den utifrån mottagna uppgiften men det bör åligga den bokföringsskyldige att komplettera uppgiften på ett sådant sätt att den kan förstås. Hur en sådan komplettering skall ske kan knappast regleras närmare. Vi föreslår därför inte någon lagreglering. Det är emellertid klart att kompletteringen bör ske så att den slutliga verifikationen kan tjäna som bevis om affärshändelsen.

Hänvisningsverifikation

Som tidigare har nämnts har kommittén föreslagit att lagen, vad gäller valet av handling som skall användas som verifikation, inte skall uppställa någon annan begränsning än att handlingen skall tillgodose behovet av bevis för affärshändelsen. Förslaget innebär att behovet av bevis för affärshändelsen kan anses vara tillgodosett även i det fall den bokföringsskyldige väljer att använda en hänvisningsverifikation.

Som vi nyss har redogjort för föreslår vi en annan lösning vad gäller valet av verifikation. Det förslaget ger i sig inte utrymme för användandet av hänvisningsverifikationer. Enligt vår mening finns det emellertid inte anledning att i denna fråga göra någon ändring i gällande rätt. Möjligheten att upprätta hänvisningsverifikation bör alltså finnas kvar och komma till uttryck i en särskild bestämmelse.

Gemensam verifikation

Enligt vår mening bör det även i fortsättningen finnas ett visst utrymme för användandet av gemensamma verifikationer. Särskilt naturligt är detta i fråga om visst slag av kontanthandel, där det bör vara tillåtet att som gemensam Prop. Del 1 s. 251 verifikation använda sådana uppgifter som sammanställs med hjälp av ett kassaregister. Möjligheten att använda sig av gemensam verifikation bör komma till uttryck i lagtexten.

12.2 Grundbokföring och huvudbokföring

Kommitténs förslag: Överensstämmer i väsentliga delar med regeringens förslag.

Remissinstanserna: De flesta av de remissinstanser som särskilt har berört frågorna har tillstyrkt kommitténs förslag. Riksåklagaren har dock kritiserat förslaget och ansett att det alltför mycket fokuserar på bokföringsprodukterna i stället för på bokföringsprocessen. Riksidrottsförbundet har å sin sida avstyrkt förslaget, eftersom det skulle innebära ökade kostnader för förbundets medlemmar. Programbyrån AB har ansett att begreppet kronologisk ordning är svårtolkat.

Förslaget i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Promemorians förslag har inte mött några invändningar.

Bakgrund: Enligt 8 § första stycket bokföringslagen skall affärshändelserna bokföras i kronologisk ordning post för post efter verifikationsnummer eller andra identifieringstecken som åsatts verifikationerna (grundbokföring). Grundbokföringen gör det möjligt att finna bokföringsposterna i den ordning de har tillförts bokföringssystemet och därigenom kontrollera fullständigheten i den upprättade bokföringen. Grundbokföringen gör det också möjligt att i efterhand kontrollera enskilda affärshändelser. Bestämmelsen är slutligen avsedd att säkerställa den s.k. verifieringskedjan (se avsnitt 7.2.2).

Enligt 9 § första stycket bokföringslagen skall affärshändelserna bokföras också i systematisk ordning (huvudbokföring). Huvudbokföringen är avsedd att göra det möjligt att överblicka verksamhetens gång, ställning och resultat. Den fungerar som en förbindelselänk mellan grundbokföringen och årsbokslutet (se prop. 1975:104 s. 165).

Även om grundbokföringen och huvudbokföringen regleras separat är det inget som hindrar att den bokföringsskyldige kombinerar de båda bokföringarna genom att låta samma grundnoteringar utgöra både grund- och huvudbokföring. I datorbaserad bokföring är det ofta bara en fråga om på vilket sätt systemet sammanställer grundnoteringarna.

Skälen för regeringens förslag Prop. Del 1 s. 252

Bokföring i kronologisk ordning

Det nuvarande kravet på bokföring ”i kronologisk ordning” är otydligt. Det ligger nära till hands att förstå begreppet kronologisk ordning såsom syftande på den tidsföljd i vilken affärshändelserna har inträffat. En i denna mening kronologisk ordning är emellertid i praktiken svår att åstadkomma, eftersom kontanta affärshändelser normalt skall bokföras dagligen medan fordringar och skulder normalt skall bokföras först efter fakturering. I andra sammanhang kan begreppet förstås som den ordning i vilken företagets bokföringsåtgärder har vidtagits. Med kronologisk bokföring kan också avses t.ex. en bokföring som struktureras efter det datum då verifikationen sammanställs eller det datum då verifikationen registreras i bokföringssystemet.

Det är inte heller alldeles klart om användandet av s.k. hierarkiska bokföringssystem är förenligt med kravet på bokföring i kronologisk ordning. Kännetecknande för sådana system är att vissa likartade affärshändelser bokförs i separata journaler där varje journal motsvaras av en – för de relativt likartade affärshändelserna – detaljerad grundbok för en begränsad period. Grundboken används därefter som underlag vid huvudbokföringen. Det är därför endast journalens sammanlagda summa som blir föremål för huvudbokföring. I sådana bokföringssystem kan det vara meningslöst att tala om faktiskt kronologisk grundbokföring, eftersom det inte existerar någon sådan. Kravet på att affärshändelserna skall bokföras post för post i kronologisk ordning tillgodoses i stället genom flera separata grundbokföringar. Inom ramen för varje separat grundbokföring kan likartade transaktionstyper (t.ex. försäljning eller betalning av leverantörsskulder) utläsas i viss kronologisk ordning. System av detta slag får ur bokföringssynpunkt anses tillfredställande men illustrerar väl att krav på ”kronologisk” bokföring ibland inte kan upprätthållas.

Mot denna bakgrund bör den nya lagen inte innehålla något krav på ”bokföring i kronologisk ordning”. För att det skall vara möjligt att kontrollera fullständigheten i bokförda poster bör det emellertid fortfarande ställas ett krav på en kronologisk strukturering av affärshändelserna. Kravet bör dock utformas på annat sätt.

När det nya kravet utformas, måste utvecklingen på teknikområdet beaktas. Nuvarande bestämmelser ger intryck av att bokföring i grundbok respektive huvudbok sker genom två separata bokföringsåtgärder. När räkenskapsinformation presenteras med datorteknik, kan det emellertid ofta vara så att grunduppgifterna har tillförts systemet genom en och samma åtgärd. Någon färdig grund- eller huvudbok i traditionell mening finns inte. I stället finns det tekniska förutsättningar för att systemet från de registrerade grunduppgifterna skall kunna söka fram och sammanställa en grund- eller huvudbok för en viss period. Intresset är i sådana system främst knutet till vilka möjligheter som finns att ta fram och presentera sammanställningar av information i läsbar form. Enligt vår mening bör därför dagens regler, som återspeglar en faktisk men föråldrad bokföringsprocess, ersättas av Prop. Del 1 s. 253 regler som fokuserar på möjligheterna att presentera bokföringsinformationen på visst sätt. Reglerna bör vara teknikneutrala och sålunda kunna användas vare sig den bokföringsskyldige tillämpar manuella eller datorbaserade rutiner.

Vi föreslår därför att det i den nya lagen tas in ett krav på att affärshändelserna skall kunna presenteras i den ordning de har tillförts bokföringen.

Vi anser inte att det är nödvändigt att i lagen lämna några föreskrifter om vilken process som skall tillämpas när bokföringsskyldigheten fullgörs. Det ligger i sakens natur att grunduppgifterna alltid måste tillföras bokföringssystemet med någon tillförlitlig teknik så att det går att ta del av dem fram till arkiveringstidens slut; detta följer emellertid av regeln om att uppgifterna måste kunna presenteras. Det kan visserligen – såsom har gjorts från åklagarhåll – hävdas att det vid en efterföljande kontroll av bokföringen ofta också är av stort intresse hur posterna har kommit till. En sådan kontroll förutsätter emellertid inte föreskrifter om hur processen skall gå till, enbart föreskrifter om att processen skall beskrivas. Med vårt förslag kommer processen att beskrivas i den systemdokumentation och den behandlingshistorik som alltid skall ingå i bokföringssystemet (se 5 kap. 11 § förslaget till bokföringslag).

Bokföring i systematisk ordning

Det är naturligt att affärshändelserna också blir föremål för en sortering utifrån affärshändelsernas art. Detta är nödvändigt för att man skall kunna överblicka verksamhetens förlopp och skapar också nödvändiga länkar till årsbokslutet eller årsredovisningen.

Den nuvarande bokföringslagen ger närmast bilden av att det måste finnas en huvudbokföring som är åtskild från grundbokföringen. Detta överensstämmer emellertid, som vi redan har nämnt, i de flesta fall inte med det sätt på vilket affärshändelser i praktiken bokförs. Efter det att verifikationerna har registrerats, är presentationen av grundboken eller huvudboken endast en fråga om hur de bokförda posterna sorteras.

Det kan mot den bakgrunden möjligen hävdas att det inte finns anledning att lagstifta om en särskild huvudbokföring; bokföringen sker regelmässigt ändå med sådan teknik att bokföringsuppgifterna kommer att kunna tas fram både i den ordning registrering har skett och i systematisk ordning. Enligt vår mening är det emellertid naturligt att det i lagen klargörs att affärshändelserna måste bli föremål för en systematisk sortering. I det teknikoberoende regelverk som vi förordar bör emellertid kravet på huvudbokföring utformas som ett krav på att bokföringen skall ske så att affärshändelserna kan presenteras i systematisk ordning.

Huvudregeln bör därför vara att affärshändelserna skall bokföras så att de kan presenteras i den ordning de har tillförts bokföringssystemet (grundbokföring) och i systematisk ordning (huvudbokföring).

12.3 Tidpunkten för bokföringProp. Del 1 s. 254

12.4 Bokslutstransaktioner

Kommitténs förslag och förslaget i promemorian 1: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Finansinspektionen har uttalat att skyldigheten att bokföra bokslutstransaktioner även bör omfatta bokslutstransaktioner som inte har påverkan på räkenskapsårets intäkter och kostnader.

Bakgrund: Som tidigare har nämnts är grundtanken i bokföringslagen att bokföring skall ske enligt s.k. bokföringsmässiga grunder (i stället för kontantredovisning). Detta återspeglas också i lagens 4 § tredje meningen, där det föreskrivs att bokföringen inför bokslut skall tillföras de fordrings- och skuldposter som behövs för att bestämma de intäkter och kostnader som rätteligen hör till räkenskapsåret. Det kan t.ex. vara så att en utgift som har bokförts under år 1 avser verksamhet under både år 1 och år 2; den bör i så fall delvis utgöra en kostnad för år 2. Genom s.k. bokslutstransaktioner fördelas kostnaden mellan räkenskapsåren (periodisering).

Eftersom bokslutstransaktioner skall göras inför bokslut, är företag som inte är skyldiga att upprätta årsbokslut inte heller skyldiga att bokföra bokslutstransaktioner.

Skälen för regeringens förslag: Bokslutstransaktioner är nödvändiga för att bokslutet på ett rättvisande sätt skall återge företagets resultat för räkenskapsåret och dess ställning vid räkenskapsårets utgång Prop. Del 1 s. 260 (balansdagen). Också den nya lagen bör därför innehålla regler om att sådana poster, som är nödvändiga för att bestämma räkenskapsårets intäkter och kostnader, skall bokföras i samband med räkenskapsårets utgång.

Såsom Finansinspektionen har påtalat förekommer det bokföringsposter som inte påverkar vare sig intäkterna eller kostnaderna men som ändå är av betydelse för bilden av verksamhetens finansiella ställning. Det kan t.ex. vara fråga om uppskrivningar av tillgångars värde eller omföringar inom eget kapital. Också poster som är av betydelse för att bestämma verksamhetens finansiella ställning bör därför bokföras i samband med att den löpande bokföringen avslutas.

12.5 Sidoordnad bokföring

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Kommittén har dock föreslagit att också sådana poster som skall tas upp inom linjen skall bokföras i en särskild sidoordnad bokföring.

Remissinstanserna: Riksskatteverket har tillstyrkt kommitténs förslag. Bokföringsnämnden har, utan att motsätta sig förslaget, ifrågasatt behovet av att lagstifta om sidoordnad bokföring av poster inom linjen. Svenska Revisorsamfundet SRS och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF har avstyrkt förslaget, såvitt gäller sidoordnad bokföring av poster inom linjen.

Bakgrund: Enligt 9 § andra stycket bokföringslagen skall konton över tillgångar och skulder, vilka i huvudbokföringen förs i sammandrag, ytterligare specificeras i en sidoordnad redovisning i den mån det behövs för att ge tillfredsställande överblick och kontroll. Sådana poster som skall redovisas inom linjen i balansräkningen omfattas dock inte av kravet på sidoordnad redovisning.

Skälen för regeringens förslag: Kraven på överblick över och kontroll av bokföringen bör inte sättas lägre än i dag. Om ett företag inte specificerar tillgångar, avsättningar och skulder utan använder sig av sammansatta konton, bör det därför även fortsättningsvis vara skyldigt att ha en sidoordnad bokföring där de ingående posterna specificeras. Liksom hittills bör detta dock inte gälla om en tillfredsställande överblick och kontroll ändå kan erhållas.

En särskild fråga är om också sammansatta poster inom linjen bör specificeras i en sidoordnad bokföring. Såsom flera remissinstanser har framfört kan det ifrågasättas om det är motiverat att införa ett krav på en sidoordnad bokföring av inom linjen-poster, eftersom det i majoriteten av de svenska företagen inte förekommer sådana poster i någon omfattning. Till detta kommer att inom EU förbereds en ändring i det fjärde bolagsrättsliga direktivet avseende värdering av Prop. Del 1 s. 261 finansiella instrument. En sådan ändring torde bl.a. leda till att åtskilliga poster som i dag endast tas upp inom linjen i stället skall redovisas i själva balansräkningen. Behovet av bestämmelser om sidoordnad bokföring är mera tydligt för finansiella företag. I sådana företag är poster som lämpligen tas upp i sidoordnad bokföring, frekvent förekommande. Ifråga om dessa företag finns emellertid utrymme för att meddela bestämmelser om en sidoordnad bokföring av inom linjen-poster genom föreskrifter av regeringen eller av Finansinspektionen. Ett lagkrav på sidoordnad bokföring avseende inom linjen-poster bör därför inte uppställas förrän lagstiftaren har tagit ställning till hur en eventuell framtida direktivändring bör införas i svensk rätt. Från kontrollsynpunkt torde detta inte heller innebära några egentliga nackdelar. I vårt förslag finns nämligen också bestämmelser som syftar till att tillse att all nödvändig information om uppkomna åtaganden arkiveras i ordnat skick på ett betryggande och överskådligt sätt.

13 Förvaring av räkenskapsinformationProp. Del 1 s. 262

Skälen för regeringens förslag

Huvudregel – förvaring inom Sverige

Syftet med bestämmelserna om bevarande av räkenskapsinformation är att det i efterhand skall gå att få fram information om tidigare inträffade affärshändelser. Bestämmelserna tillgodoser, utöver näringsidkarens egna behov, främst borgenärernas och det allmännas intresse. Informationen skall kunna tas fram exempelvis vid framtida konkursförfaranden, vid skatterevisioner eller i förundersökningar i brottmål.

Prop. Del 1 s. 269 För att tillgodose dessa syften är det mest ändamålsenligt att de medier på vilket räkenskapsinformationen bevaras – vare sig det är pappersdokument, mikroskrift eller maskinläsbara medier – förvaras inom Sverige. Det är uppenbart att möjligheterna att tillgodose de kontroll- och bevisintressen som bär upp bokföringsreglerna allvarligt skulle försvagas om materialet utan begränsningar fick föras utomlands. Enligt vår mening måste därför huvudregeln även i framtiden vara att media på vilket räkenskapsinformationen lagras skall förvaras inom Sverige.

Förvaring genom maskinutrustning som är placerad utanför Sverige

Om den maskinutrustning med vars hjälp räkenskapsinformationen kan tas fram förvaras utomlands, försämrar det ofta möjligheterna att ta del av informationen eller granska dess riktighet. Modern datateknik gör det visserligen förhållandevis enkelt att i Sverige ta del av information som är lagrad med hjälp av maskinutrustning i utlandet. Som några remissinstanser har påpekat torde dock tillgängligheten av sådan information ändå vara sämre än om informationen lagras med hjälp av utrustning som finns i Sverige. Risken för att det inträffar tekniska fel vid överföringen är större. Möjligheterna för en svensk konkursförvaltare, skatterevisor eller förundersökningsledare att ta del av uppgifterna och granska systemets uppbyggnad är mindre. Även om det finns direktåtkomst till uppgifterna via en i Sverige stående terminal kan man inte vara säker på att företagsledningen kommer att ge polis och åklagare tillgång till denna. För åklagaren återstår då att genom beslut om husrannsakan skaffa sig tillgång till den i utlandet befintliga utrustningen. Såsom Riksåklagaren har påtalat kan det emellertid vara förenat med en inte oväsentlig tidsutdräkt att få till stånd en husrannsakan utomlands. Också ett intrång, företaget mot företagsledningens vilja, som rent fysiskt sker från en terminal i Sverige kan förutsätta att en myndighet i det land där maskinutrustningen är belägen går med på åtgärden. Möjligheterna för polis och åklagare att genom snabba, överraskande åtgärder skaffa sig tillgång till bokföringsmaterial, innan en brottslig företagsledning har hunnit skaffa undan eller förstöra det, skulle alltså minska. Ekobrottsmyndigheten har även hävdat att, om maskinutrustningen får förvaras utomlands, företagsledningen skulle kunna göra ett stort antal invändningar mot ett misstänkt brott vilka polis och åklagare skulle få svårt att vederlägga, t.ex. att det har inträffat ett datorhaveri och att bokföringen av den anledningen inte finns tillgänglig. Visserligen kan det ändå i ett enskilt fall vara möjligt att styrka att företagsledningen har gjort sig skyldig till bokföringsbrott. Genom undanhållandet av informationen blir det emellertid omöjligt att utreda och styrka andra brott än bokföringsbrott, t.ex. grova förmögenhetsbrott.

Vi kan alltså konstatera att det finns tungt vägande skäl för den nuvarande ordningen där den maskinutrustning med vilken räkenskapsinformationen bevaras måste finnas inom landet.

Samtidigt talar den fortgående tekniska utvecklingen liksom den internationella integrationen med ökad styrka för att det bör finnas Prop. Del 1 s. 270 ett visst utrymme för att bevara räkenskapsinformation med hjälp av maskinell utrustning som är placerad utomlands, i vart fall om den lagrade räkenskapsinformationen samtidigt finns tillgänglig via terminal i Sverige. För en del företag – t.ex. dotterföretag i utländska koncerner eller filialer till utländska företag – kan det finnas påtagliga och fullt legitima skäl att sköta bokföringen och arkiveringen med hjälp av utrustning som är placerad utomlands. Vid ett möte som Justitiedepartementet anordnat med Sveriges Industriförbund och Ekobrottsmyndigheten har från näringslivshåll upplysts att internationellt verksamma koncerner numera i allt större utsträckning samordnar administrationen för koncernens olika företag till gemensamma enheter med gemensam placering i något av de länder där koncernen är verksam. En sådan enhet kan ha till uppgift att sköta koncernföretagens fakturahantering, bokföring m.m. Samordningen anses ge upphov till betydande rationaliseringsvinster. Enligt uppgift har de svenska bestämmelserna vid flera tillfällen tvingat fram kostsamma särlösningar i koncerner där något av företagen är svenskt. Från näringslivshåll har också framhållits att de svenska bestämmelserna är internationellt kända för att vara särskilt restriktiva. Det har hävdats att bestämmelserna bidragit till att internationellt verksamma koncerner har valt att inte etablera företag i Sverige och i stället har valt att sälja sina produkter direkt från ett utländskt företag. – I sammanhanget kan inte heller bortses från att, såsom kommittén har påpekat, motsvarande regler i andra nordiska länder är mindre restriktiva.

Trots de nackdelar som ur kontrollsynpunkt kan anföras mot förslaget talar därför enligt vår uppfattning övervägande skäl för att det nuvarande förbudet mot att bevara räkenskapsinformationen med hjälp av utomlands placerad maskinutrustning bör mjukas upp. Viss arkivering av detta slag bör vara tillåten under förutsättning att det finns möjlighet att inom Sverige ta fram omedelbar utskrift av den lagrade informationen. Eftersom det finns en viss risk för missbruk, vill vi inte gå så långt som kommittén och generellt tillåta att räkenskapsinformation bevaras på detta sätt. Däremot bör det införas en möjlighet för företag att, när det föreligger särskilda skäl, få dispens för att sköta förvaringen av räkenskapsinformationen på detta sätt. Genom ett dispensförfarande blir det möjligt att pröva tyngden i de skäl som företaget åberopar. Kriterierna för när dispens skall ges bör tills vidare vara restriktiva. Dispens bör kunna ges framför allt i sådana fall då företaget har sådan anknytning till utlandet att detta slag av förvaring framstår som naturlig, främst i utlandsägda företag och filialer. En grundläggande förutsättning bör alltid vara att något missbruk inte kan befaras. Dispensfrågan bör prövas av skattemyndigheten eller, i fråga om företag som står under Finansinspektionens tillsyn, av inspektionen.

Vi föreslår alltså att det skall fordras särskild dispens för att kravet på bevarande av räkenskapsinformation skall få fullgöras med hjälp av maskinutrustning som är placerad utomlands. Dispens bör kunna komma i fråga endast när det finns särskilda skäl.

Tillfällig förvaring av verifikationer utomlandsProp. Del 1 s. 271

Mot bakgrund av den ökade internationaliseringen finns det enligt vår mening också anledning att överväga ett ytterligare avsteg från huvudregeln om förvaring inom Sverige.

Som vi tidigare har redogjort för har Bokföringsnämnden gett uttryck för att det under vissa särskilda situationer kan anses acceptabelt att orginalverifikationer, dvs. originalhandling som innefattar uppgifter om affärshändelser, tillfälligtvis förs ut ur landet. En sådan situation uppstår när en handling samtidigt fyller flera funktioner för företaget t.ex. både som bevis om en affärshändelse och som bevis för en fordran; den bokföringsskyldige måste tillfälligtvis föra handlingen ut ur landet för att dess andra funktion skall kunna nyttjas. Enligt vår mening bör lagen ge utrymme för detta.

En annan situation då det kan vara motiverat att föra verifikationer ut ur landet är i samband med bokföring. Det kan t.ex. av organisatoriska skäl vara naturligt att bokföring sker utanför Sverige. Så kan vara fallet när den bokföringsskyldige är en filial till ett utländskt företag. Lagen bör alltså ge utrymme för att föra verifikationer ut ur landet även i dylika fall. Även i dessa fall bör dock verifikationerna få förvaras utomlands endast helt tillfälligt. Så snart bokföring har skett eller handlingen på annat sätt har tjänat sitt syfte utomlands, bör verifikationerna återföras till Sverige för att bevaras här under den resterande arkiveringstiden. Detta överensstämmer i allt väsentligt med dansk och finsk rätt.

För att förhindra missbruk är det enligt vår mening nödvändigt att förena de nu nämnda undantagen med vissa restriktioner. Detta bör komma till uttryck i lagen på det sättet att handlingarna får föras utomlands endast om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed. Av lagen bör också framgå att handlingarna får förvaras utomlands endast tillfälligtvis. Utformas bestämmelsen på detta sätt torde risken för missbruk vara mycket begränsad.

Förvaring av bokföring som tillhör en verksamhet som bedrivs utomlands

När det gäller bokföring som avser en verksamhet som ett svenskt företag bedriver utomlands är det enligt regeringens mening inte lämpligt att ställa ett ovillkorligt krav på förvaring i Sverige. I det land där filialen är belägen kan det nämligen finnas krav på att filialens bokföring skall förvaras där. Skyldigheten att förvara bokföring i Sverige bör därför inte gälla verksamhet som företaget bedriver genom filial i ett annat land, om företaget är bokföringsskyldigt för verksamheten i det landet.

13.2.3 Överföring av räkenskapsinformation från maskinläsbart medium till annan tillåten form för bevarandeProp. Del 1 s. 272

Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att räkenskapshandlingar i form av upptagning för automatisk databehandling skall få förstöras efter tre år, förutsatt att de ersätts med handlingar i vanlig läsbar form eller mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte närmare berört förslaget. Riksåklagaren har tillstyrkt avskaffandet av den ovillkorliga rätten för bokföringsskyldiga att före arkiveringstidens utgång förstöra räkenskapsmaterial i maskinläsbar form under förutsättning att de registrerade uppgifterna överförs till vanlig läsbar form. Bl. a. Riksskatteverket har avstyrkt förslaget med motivering att samma regler bör gälla för arkivering av maskinläsbart material som för övrigt räkenskapsmaterial. Bokföringsnämnden har avstyrkt förslaget, eftersom det medför arkiveringsproblem för sådana företag som anlitar bokföringsbyrå.

Förslaget i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några invändningar mot promemorians förslag. Ekobrottsmyndigheten och Riksskatteverket har dock varit kritiska till förslaget. Riksskatteverket har bl.a. ansett att det inte finns anledning att göra skillnad på räkenskapsinformation som har mottagits från annan och räkenskapsinformation som sammanställts av företaget självt.

Gällande rätt: Enligt 22 § andra stycket bokföringslagen upphör skyldigheten att bevara maskinläsbart material som räkenskapsmaterial om de registrerade uppgifterna på ett betryggande sätt förs över till vanlig läsbar form eller mikroskrift.

Under förarbetena till bokföringslagen ansågs det att det i vissa fall kunde innebära problem att bevara maskinläsbart räkenskapsmaterial. Bl.a. framhöll man att arkivering av sådant räkenskapsmaterial kunde bli kostnadskrävande. Lagstiftaren kom därför fram till att detta slag av räkenskapsmaterial borde få förstöras om det samtidigt överfördes till annan läsbar form. En förutsättning för detta borde emellertid vara att överföringen gjordes på ett så betryggande sätt att förvanskning av uppgifterna förhindrades (se prop. 1975:104 s. 197).

Att bokföringslagen inte uppställer något krav på bevarande av maskinläsbart räkenskapsmaterial efter det att informationen har förts över till papper eller mikromaterial torde också sammanhänga med att frågan om datorbaserat materials användbarhet i bokföringen i förarbetena till bokföringslagen behandlades i huvudsak som en fråga om vilka risker som finns för att maskinläsbara Prop. Del 1 s. 273 handlingar förstörs eller inte längre kan tas fram i läsbar form. Traditionella pappersbaserade handlingar och handlingar i mikroskrift sågs därvid som överlägsna maskinläsbara handlingar.

Skälen för regeringens förslag: Den nuvarande ovillkorliga rätten att förstöra räkenskapshandlingar i maskinläsbar form under förutsättning att registrerade uppgifter förs över till handlingar i läsbar form, dvs. papper eller mikromaterial kan innebära en viss risk för att räkenskapsinformationens kvalitet försämras. När en uppgift som lagras i maskinläsbar form skrivs ut, kan en del av dess bevisvärde gå förlorat.

Mot den bakgrunden finns det anledning att uppställa vissa slag av restriktioner vad gäller förstörandet av sådant maskinläsbart medium som används för lagring av räkenskapsinformation.

Räkenskapsinformation som har tillkommit eller sammanställts på grundval av utifrån mottagna uppgifter

Vad först gäller räkenskapsinformation som har tillkommit eller sammanställts på grundval av utifrån mottagna uppgifter (hit hör framför allt verifikationer som består av uppgifter som har mottagits på elektronisk väg) bör huvudregeln vara att räkenskapsinformationen skall sparas i sitt ursprungliga skick.

Ett krav på att räkenskapsinformation som har lagrats på maskinläsbart medium skall bevaras i samma skick under hela den tioåriga arkiveringstiden kan emellertid innebära höga kostnader för den bokföringsskyldige. Denne tvingas ju att under hela arkiveringstiden ha tillgång till sådan utrustning och sådana system som behövs för att omedelbart kunna presentera räkenskapsinformationen i läsbar form. Uppenbarligen måste det allmänna intresset av att räkenskapsinformationens bevisvärde upprätthålls vägas mot dylika praktiska problem för de bokföringsskyldiga. Intresset av att bevisvärdet upprätthålls torde vara störst under de första åren efter affärshändelsen. Vi anser därför att den bokföringsskyldige när det har gått tre år från utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades fritt bör kunna välja på vilket sätt räkenskapsinformationen därefter skall lagras. Den bokföringsskyldige bör således ha rätt att förstöra den maskinläsbara formen av räkenskapsinformationen under förutsättning att det i stället överförs till annan form.

Räkenskapsinformation som den bokföringsskyldige själv har sammanställt

Vi anser att räkenskapsinformation i maskinläsbar form som den bokföringsskyldige själv har sammanställt (framför allt registreringar gjorda i syfte att kunna presentera en grund- och huvudbokföring) även fortsättningsvis bör få förstöras omedelbart efter bokföringen under förutsättning att den samtidigt överförs till annan tillåten lagringsform och överföringen kan ske på betryggande sätt. För detta talar bl.a. de svårigheter som annars skulle uppstå för företag som anlitar bokföringsbyrå. Om det fordrades att maskinläsbara uppgifter alltid skulle Prop. Del 1 s. 274 arkiveras i sin ursprungliga form, skulle den bokföringsskyldige hamna i ett beroendeförhållande till bokföringsbyrån, eftersom han vanligtvis saknar egna möjligheter att bevara den räkenskapsinformation som bokföringsbyrån har upprättat åt honom.

De skäl som talar för att maskinläsbara handlingar även i fortsättningen bör få ersättas av pappersbaserade dokument måste visserligen ställas mot skatteförvaltningens intresse av att med rimliga arbetsinsatser kunna utföra taxeringskontroll. I dag använder sig skattemyndigheterna i sin revisionsverksamhet ofta av företagens ADB-material och kan därigenom på maskinell väg göra granskningar som annars – om materialet i stället hade varit i vanlig läsbar form – hade krävt omfattande manuella insatser. Skattemyndigheternas arbete skulle därför kunna försvåras om stora mängder maskinläsbara räkenskapshandlingar ersattes av handlingar i vanlig läsbar form.

Det bör emellertid understrykas att de nuvarande bestämmelserna ger företagen en ovillkorlig rätt att föra över alla maskinläsbara handlingar till handlingar i vanlig läsbar form eller mikroskrift. Vårt förslag innebär därför inte någon försämring av skatteförvaltningens möjligheter till taxeringskontroll. Det finns inte heller anledning att anta att förslaget leder till minskad lagring på maskinläsbart medium. Tvärtom torde våra förslag om ett avskaffande av varannanlänksprincipen (se avsnitt 13.1.3) och om ett bevarande av den tioåriga arkiveringsskyldigheten (se avsnitt 13.2.1) medföra att räkenskapsinformation i större utsträckning än i dag kommer att bevaras på maskinläsbara media.

13.2.4 Förtida förstöring av räkenskapsinformation

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några invändningar mot förslaget. Riksskatteverket har dock ansett att bestämmelsen inte fyller något syfte. Riksåklagaren har ansett att ett tillstånd att förstöra räkenskapsmaterial alltid måste förenas med en skyldighet att bevara materialet på mikrofilm eller papperskopior.

Bakgrund: Enligt 22 § tredje stycket bokföringslagen får skattemyndigheten, om det finns särskilda skäl, för visst fall tillåta att räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form förstörs före utgången av den tioåriga arkiveringstiden. Materialet måste emellertid i så fall under betryggande former mikrofilmas eller kopieras på likvärdigt sätt och kopiorna skall bevaras under återstoden av arkiveringstiden.

Skälen för regeringens förslag: Det material som enligt vårt förslag måste arkiveras kan komma att få stor omfattning. Normalt måste detta accepteras. Det kan likväl förekomma situationer då intresset av att materialet bevaras inte står i proportion till de kostnader som en fortsatt arkivering innebär. Så kan exempelvis vara fallet när en verksamhet har gått i konkurs och såväl konkursen som eventuella brottsutredningar med anknytning till verksamheten har avslutats. Prop. Del 1 s. 275 Med hänsyn härtill bör det liksom hittills finnas en möjlighet att – utöver i de fall som vi har behandlat i föregående avsnitt – förstöra det material på vilka uppgifterna har lagrats före den i lagen angivna arkiveringstidens utgång. Den möjligheten bör emellertid enbart stå öppen när det finns särskilda skäl som gör det motiverat att avbryta arkiveringen. Möjligheten bör dessutom vara beroende av ett särskilt dispensbeslut från en myndighet. Genom ett sådant dispensförfarande kan man förhindra att möjligheten kommer till användning för att försvåra skatte- eller brottsutredningar.

Den motsvarande bestämmelsen i gällande rätt fordrar att man i samband med en sådan förstöring av räkenskapsmaterial tar fram och bevarar kopior på materialet. I likhet med Riksåklagaren anser vi att det finns mycket som talar för att ett sådant krav uppställs även i framtiden. Enligt vår mening är det emellertid inte nödvändigt att reglera detta i lagen. Om det finns skäl att förstöra materialet men samtidigt är motiverat att bevara uppgifterna på något annat sätt, kan tillståndsmyndigheten villkora dispensen med att uppgifterna skall sparas på annat lämpligt sätt, t.ex. i mikroformat eller på maskinläsbart medium. Vi vill inte heller utesluta att det kan förekomma fall då det över huvud taget inte är motiverat att spara uppgifterna. En ordning där frågan om uppgifterna skall bevaras i annan form prövas inom ramen för tillståndsärendet är mera flexibel än ett i lag intaget krav på att uppgifterna alltid skall bevaras i kopior.

14 Avslutande av den löpande bokföringenProp. Del 1 s. 276

Skälen för regeringens förslag

Allmänt

Som vi tidigare har uttalat bör huvudregeln vara att den löpande bokföringen avslutas med en årsredovisning. Vidare bör mindre och medelstora företag av vissa slag få avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut i stället för en årsredovisning under förutsättning att antalet anställda inte överstiger tio personer och tillgångarnas nettovärde inte överstiger 24 miljoner kronor. I det här avsnittet tar vi upp frågan om det finns anledning att låta de minsta Prop. Del 1 s. 285 företagen helt slippa att avsluta den löpande bokföringen. Det bör understrykas att de företag som vi talar om i det följande inte innefattar sådana som enligt vårt förslag alltid bör upprätta en årsredovisning, framför allt aktiebolag, ekonomiska föreningar, finansiella företag och moderföretag i koncerner.

Enskilda näringsidkare

Ett ovillkorligt krav på att den löpande bokföringen alltid skall avslutas i någon form av bokslut skulle vara onödigt betungande för de allra minsta bokföringsskyldiga. Ibland är skattemyndigheten den enda utomstående som har något påtagligt intresse av närmare information om företagets ekonomiska förhållanden. Skattemyndigheten får den informationen som den behöver genom de uppgifter som lämnas i deklarationen. I den mån det finns andra intressenter, t.ex. kreditgivare, har de ofta möjlighet att genom direkta kontakter med företaget ta del av den redovisningsinformation som de anser vara nödvändig. I samband med utredning av ekonomisk brottslighet har årsbokslutet som regel mindre betydelse; i sådana sammanhang är det i stället den löpande bokföringen som är av störst vikt. Enligt vår mening bör därför – på samma sätt som i dag – enskilda näringsidkare med begränsad omsättning undantas från skyldigheten att avsluta den löpande bokföringen.

Handelsbolag

Det kan synas mindre naturligt att undanta juridiska personer från kravet på ett avslutande av den löpande bokföringen. I dag gäller sålunda att samtliga handelsbolag är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut. Bl.a. Riksskatteverket har förordat att så blir fallet även i fortsättningen och har bl.a. hänvisat till att handelsbolag ofta används för olika slag av skatteplanering. Vi kan instämma i att lättnadsregler av detta slag inte är befogade i bolagskonstruktioner där någon av bolagsmännen är en juridisk person. Sådana handelsbolag skall emellertid, enligt vad vi tidigare föreslagit, alltid vara skyldiga att upprätta en årsredovisning. I fråga om andra handelsbolag – handelsbolag där samtliga bolagsmän är fysiska personer – finns däremot inte anledning att ställa motsvarande krav. I sådana bolag bär samtliga bolagsmän själva ett direkt personligt ansvar för bolagets skulder och här bör kraven därför inte vara strängare än beträffande fysiska personer som bedriver näringsverksamhet under enskild firma.

Vi anser därför att små handelsbolag med enbart fysiska personer som bolagsmän inte bör vara skyldiga att upprätta årsbokslut. En sådan ordning bör emellertid kompletteras med en bestämmelse i lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag om att var och en av bolagsmännen har rätt att påkalla att ett årsbokslut upprättas. Det främsta skälet för det är att fördelningen av vinstmedel mellan bolagsmännen kan vara beroende av att det finns ett årsbokslut. Enligt 2 kap. 9 § lagen om handelsbolag och enkla bolag har bolagsmännen nämligen rätt att Prop. Del 1 s. 286 ta ut ränta på insats, förvaltningsarvode och överskott först sedan årsbokslut har upprättats.

Ideella föreningar och samfällighetsföreningar

Enligt vår uppfattning bör även vissa andra slag av juridiska personer – i den utsträckning de inte är skyldiga att upprätta årsredovisning – undantas från kravet på avslutande av bokföring.

Beträffande ideella föreningar framstår sålunda ett absolut krav på att den löpande bokföringen skall avslutas med ett bokslut som omotiverat strängt. Det kan antas att ett krav på löpande bokföring är tillräckligt för att medlemmarna i exempelvis en mindre båtklubb eller idrottsförening skall ha möjlighet att erhålla den insyn i föreningens verksamhet som de är berättigade till. I vilken utsträckning det därutöver skall krävas ett bokslut bör överlämnas till medlemmarna själva att avgöra. Detsamma kan sägas i fråga om samfällighetsföreningar.

Gränsvärden

För att avgränsa de minsta företagen som inte skall behöva avsluta den löpande bokföringen från övriga företag är det nödvändigt att uppställa något eller några gränsvärden.

Det nuvarande undantaget i bokföringslagen från kravet på avslutande av den löpande bokföringen – vilket uteslutande gäller enskilda näringsidkare – är beroende enbart av bruttoomsättningssumman. Enligt vår uppfattning bör omsättningen även fortsättningsvis vara bestämmande för om de enskilda näringsidkarna skall vara skyldiga att avsluta den löpande bokföringen. När det gäller andra verksamhetsformer kan det anföras skäl för att välja ett annat eller kompletterande gränsvärde. I ett handelsbolag, en ideell förening eller ett registrerat trossamfund som har tillgångar av någon betydelse kan det från bolagsmännens eller medlemmarnas utgångspunkt vara motiverat med ett bokslut även om omsättningen är liten. Enligt vår mening torde fördelarna med ett ytterligare gränsvärde emellertid inte uppväga den ökade komplexiteten. Vad gäller handelsbolag har vi nyss förordat att bolagsmännen skall ha en lagstadgad rätt att påkalla att årsbokslut upprättas. I föreningen eller samfundet kan medlemmarnas eget behov av att årsbokslut kommer till stånd vanligen tillgodoses genom stadgeföreskrifter o.d. Även i fråga om andra företag än enskilda näringsidkare bör därför skyldigheten att avsluta den löpande bokföringen göras beroende av enbart storleken på företagets omsättning.

När det gäller gränsvärdets storlek har kommittén föreslagit att det nuvarande gränsvärdet, tjugo prisbasbelopp (728.000 kr i 1999 års penningvärde), behålls oförändrat. Det stora flertalet remissinstanser har instämt i detta eller inte haft några invändningar. En remissinstans har – bl.a. under hänvisning till de deklarationsbestämmelser som gäller för mervärdesskatt – ansett att gränsvärdet bör höjas till 30 prisbasbelopp för enskilda näringsidkare. Prop. Del 1 s. 287 Vi är f.n. inte beredda att föreslå någon sådan höjning utan ansluter oss till kommitténs förslag. Det kan emellertid finnas anledning att återkomma till denna fråga i samband med den fortsatta beredningen av förenklingsutredningens betänkande (SOU 1999:28).

14.5 Avslutande av den löpande bokföringen i stiftelser

Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att stiftelser skall vara skyldiga att avsluta den löpande bokföringen i samma utsträckning och på samma sätt som företag i allmänhet.

Remissinstanserna: Bl.a. Kammarrätten i Stockholm, Statskontoret, Kammarkollegiet och Länsstyrelsen i Stockholms län har avstyrkt eller uttryckt tveksamhet inför kommitténs förslag. Länsstyrelsen i Stockholms län har bl.a. påtalat att kommitténs förslag helt förändrar tillämpningen av stiftelselagen.

Förslagen i promemorian 1: Överensstämmer delvis med promemorians förslag. Enligt promemorians förslag skall även sådana stiftelser vars tillgångar får användas endast till förmån för bestämda fysiska personer i vissa fall vara skyldiga att avsluta den löpande bokföringen.

Remissinstanserna: Föreningen Stiftelser i Samverkan har uttalat att sådana stiftelser vars tillgångar får användas endast till förmån för bestämda fysiska personer bör vara undantagna från bokföringsskyldighet och därmed också undantagna från skyldighet att upprätta en årsredovisning eller ett årsbokslut. I övrigt har förslagen inte mött några invändningar.

Bakgrund: Såsom tidigare har redovisats (se avsnitt 14.2.1) måste i dag samtliga bokföringsskyldiga stiftelser – näringsdrivande stiftelser, moderstiftelser, insamlingsstiftelser, kollektivavtalsstiftelser, pensionsstiftelser, personalstiftelser samt övriga stiftelser med tillgångar vars värde överstiger tio prisbasbelopp – upprätta en årsredovisning. Det finns några mindre undantag, främst stiftelser som får använda sina tillgångar endast till förmån för viss eller vissa släkter och som är bokföringsskyldiga enbart på grund av tillgångarnas storlek.

Skälen för förslaget: Om stiftelserna infogas i det generella regelverk som här föreslås om när bokföringen skall avslutas och en årsredovisning upprättas, skulle antalet årsredovisningspliktiga stiftelser minska drastiskt. Även om en sådan förändring skulle innebära en i och för sig önskvärd förenkling måste i sammanhanget beaktas de särskilda hänsyn som ligger bakom de nuvarande reglerna i stiftelselagen om när årsredovisning skall upprättas. Prop. Del 1 s. 288 Lagstiftaren har ansett att stiftelser bör stå under tillsyn. Reglerna om bokföring och årsredovisning skall inte bara tillgodose borgenärers, anställdas m.fl. intresse utan de utgör också en del av systemet för tillsynen över stiftelser. Dessutom utgör dessa regler grunden för stiftelselagens krav på kvalificerad revision och registrering.

Det kan i och för sig hävdas att den nu aktuella översynen av redovisningslagstiftningen med dess strävan att skapa mera överskådliga redovisningsregler ger anledning att ompröva också redovisningens roll vid tillsynen över stiftelser. Det framstår emellertid för närvarande, ett fåtal år efter stiftelselagens ikraftträdande, som alltför tidigt att utvärdera redovisningsreglernas betydelse för stiftelselagens regelsystem och tillsynens upprätthållande. Till detta kommer att det kan antas att ett stort antal stiftelser nyligen har genomfört administrativa anpassningar för att uppfylla stiftelselagens krav.

Mot den nu angivna bakgrunden är det enligt vår mening inte lämpligt att nu ändra reglerna om när en stiftelse skall upprätta årsredovisning.

I ett avseende föreslår vi dock en ändring. Vissa stiftelser har hittills behövt avsluta den löpande bokföringen endast med ett årsbokslut. Det gäller stiftelser till förmån för viss eller vissa släkter (se 3 kap. 7 § andra stycket stiftelselagen) under förutsättning att de har varit bokföringsskyldiga endast p.g.a. att tillgångarnas värde har överstigit tio prisbasbelopp. Enligt vår mening bör emellertid dessa slag av stiftelser vara skyldiga att avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning enligt samma kriterier som gäller för företag i allmänhet. De bör sålunda vara skyldiga att upprätta en årsredovisning om antalet anställda överstiger tio eller balansomslutningen överstiger 24 miljoner. Om en stiftelse till förmån för viss eller vissa släkter inte upprättar någon årsredovisning därför att den inte överskrider något av dessa gränsvärden, bör den i stället vara skyldig att – som hittills – avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut.

Såsom tidigare har framgått föreslår vi att årsredovisningslagens tillämpningsområde utsträcks så att lagen i princip kommer att omfatta alla årsredovisningsskyldiga företag. Också när en stiftelse upprättar en årsredovisning bör det alltså ske enligt årsredovisningslagens regler. Det medför i och för sig att stiftelserna kommer att omfattas av ett mer omfattande regelverk än vad som är fallet i dag. Så är t.ex. årsredovisningslagens bestämmelser om vilka tilläggsupplysningar som skall lämnas och om förvaltningsberättelsens innehåll mera omfattande än nuvarande bestämmelser för stiftelser. Flertalet tillkommande bestämmelser är emellertid sådana att de inte annat än undantagsvis torde få praktisk betydelse i stiftelser.

En ändring av lagstiftningens struktur på det sätt som nu diskuteras låter sig inte göras utan att vissa särbestämmelser för stiftelser bör föras över från stiftelselagen till bl.a. årsredovisningslagen. Det gäller t.ex. särbestämmelser om upprättande och offentliggörande av en stiftelses årsredovisning. Såsom vi tidigare har varit inne på kan det dock i samband med en kommande utvärdering av stiftelselagen bli aktuellt att ompröva olika slag av särbestämmelser för stiftelser.

14.6 Avslutande av den löpande bokföringen i registrerade trossamfundProp. Del 1 s. 289

Kommitténs förslag: Kommittén har inte haft anledning att behandla frågorna särskilt.

Remissinstanserna: Svenska kyrkans församlings- och pastoratsförbund har påpekat att bl.a. bestämmelserna i förslaget till årsredovisningslag om koncernredovisning, tilläggsupplysningar och scheman för resultaträkningens och balansräkningens uppställningsformer i många delar saknar motsvarighet i kyrkans nuvarande årsredovisning. Svenska kyrkans centralstyrelse har gett uttryck för en liknande uppfattning.

Förslaget i promemorian 1: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Ingen av remissinstanserna har invänt mot promemorians förslag. Svenska kyrkans församlings- och pastoratsförbund och Svenska kyrkans centralstyrelse har tillstyrkt förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Svenska kyrkan och övriga trossamfund har en i förhållande till många andra bokföringsskyldiga särpräglad verksamhet. Särdragen är dock inte sådana att det finns anledning att ställa andra krav vad gäller avslutande av den löpande bokföringen på trossamfunden än på t.ex. ideella föreningar. Vad vi föreslagit om årsbokslut och årsredovisning bör därför gälla även registrerade trossamfund.

Ett par remissinstanser har varit inne på att det bör utformas särskilda uppställningsformer för samfundens balans- och resultaträkningar. Vi anser inte att detta är nödvändigt. Redan nu gällande bestämmelser ger nämligen ett ganska gott utrymme för att anpassa de grunduppställningar som finns i årsredovisningslagen till den verksamhet som bedrivs. Enligt 3 kap. 4 § årsredovisningslagen får det beträffande poster i resultaträkningen och balansräkningen som föregås av arabiska siffror göras sådana avvikelser som är betingade av verksamhetens särskilda inriktning. Andra poster än de som anges i lagens scheman får tas upp under förutsättning att de nya posternas innehåll inte täcks av de ursprungliga posterna.

14.7 Sammanställning över privata tillgångar och skulderProp. Del 1 s. 290

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Förslaget har inte mött några invändningar.

Bakgrund: I 21 § bokföringslagen föreskrivs att enskilda näringsidkare samt varje delägare som är obegränsat ansvarig för rörelsens förbindelser till årsbokslutet skall foga en sammanställning över sina privata tillgångar och skulder. Bestämmelsen har tillkommit som ett skydd för borgenärskollektivet. Genom att rörelsen redovisas separat, trots att den inte drivs av ett särskilt rättssubjekt, ger kapitalbehållningen inte en helhetsbild av näringsidkarens betalningsförmåga. Härtill kommer att den bokföringsskyldige genom egna tillskott och uttag inom vida ramar själv kan bestämma storleken av rörelsekapitalet.

Enligt lagtexten kan sammanställningen bestå av förmögenhetsbilagan till den skattskyldiges deklaration. Det innebär att sammanställningen inte behöver föras in i årsboken (se prop. 1975:104 s. 180). I stället kan förmögenhetsbilagan fogas till årsbokslutet som en bilaga.

Sammanställningen får utelämnas i årsredovisningen (se 2 kap. 5 § 1 1980 års årsredovisningslag). Detta undantag är motiverat av att ett offentliggörande skulle innebära ett långtgående intrång i näringsidkarens privata förhållanden. Det skulle i praktiken innebära att förmögenhetsbilagan till näringsidkarens allmänna självdeklaration blev en offentlig handling (se prop. 1979/80:143 s. 153).

Skälen för regeringens förslag: I dag behöver sammanställningen över privata tillgångar och skulder inte offentliggöras. Den behöver inte heller tas in i näringsidkarens årsbok. Mot den bakgrunden saknar bestämmelsen i 21 § bokföringslagen om sammanställning av privata tillgångar och skulder större praktisk betydelse. Den bör därför upphävas.

14.8 Kravet på bunden årsbok

Kommitténs förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft några invändningar mot förslaget.

Bakgrund: Enligt 11 § andra stycket bokföringslagen skall årsbokslutet tas in i bunden bok (årsbok). Årsboken skall enligt förarbetena till bokföringslagen sörja för kontinuitet och möjlighet till jämförelser mellan olika år (se prop. 1975:104 s. 172). Ett annat syfte torde vara möjligheten till kontroll av att uppgifterna i årsbokslutet inte ändras i efterhand (jfr Bokföringsnämndens Prop. Del 1 s. 291 uttalande U 93:4, Utformning och användning av årsbok).

Skälen för regeringens förslag: Även med det delvis annorlunda system för avslutande av den löpande bokföringen som vi har föreslagit kan man givetvis tänka sig att kravet på bunden årsbok behålls och att företagen åläggs att i denna ta in sina årsredovisningar respektive årsbokslut.

För de företag som skall offentliggöra sin årsredovisning genom att ge in den till någon viss myndighet (t.ex. Patent- och registreringsverket) torde emellertid kravet på bunden årsbok sakna betydelse. De syften som årsboken skall tillgodose uppfylls i sådana fall genom offentliggörandet.

Inte heller i övriga företag har årsboken någon egentlig funktion att fylla. De syften som den skall tillgodose kan på ett tillfredsställande sätt tillgodoses genom de arkiveringsregler som vi tidigare har föreslagit. Till detta kommer att kontrollaspekten i väsentlig mån tillgodoses genom skattelagstiftningens krav på att företagen inger standardiserade räkenskapsutdrag (SRU) som underlag för taxeringen och genom den arkivering som skatteförvaltningen svarar för.

Kravet på bunden årsbok bör därför upphävas.

15 ÅrsredovisningsfrågorProp. Del 1 s. 292

Bakgrund Prop. Del 1 s. 297

Det fjärde bolagsrättsliga direktivet

Av artikel 31.1 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet framgår bl.a. att det vid värderingen per balansdagen skall tas hänsyn till alla förutsebara risker eller möjliga förluster som har uppkommit under det gångna eller tidigare räkenskapsår.

Härav följer en skyldighet att i balansräkningen redovisa företagets förpliktelser. Detta sker huvudsakligen genom att man på balansräkningens passivsida tar upp olika skulder och avsättningar. Med skuld avses sådana förpliktelser beträffande vilka det föreligger säkerhet såväl med avseende på belopp som tidpunkt då utgiften uppkommer. I artikel 20.1 och 20.2 definieras begreppet avsättningar så här:

”1. Avsättningar skall ha till syfte att täcka förluster eller skulder som till sin karaktär är klart bestämda och som på balansdagen är antingen sannolika eller säkra beträffande sin förekomst, men som är obestämda i fråga om belopp eller tidpunkten då de uppkommer.

2. Medlemsstaterna får även tillåta att avsättningar görs i avsikt att täcka sådana kostnader som hör till det aktuella räkenskapsåret eller till ett tidigare räkenskapsår och som till sin karaktär är klart bestämda samt på balansdagen är antingen sannolika eller säkra beträffande sin förekomst, men som är obestämda i fråga om belopp eller tidpunkten då de uppkommer.”

Enligt ett uttalande i EGs kontaktkommitté för redovisningsfrågor behandlar punkten 1 förpliktelser mot tredje man, vilket inte är fallet med punkten 2. Kontaktkommittén har som exempel på sådana kostnader som avses i punkten 2 nämnt stora och återkommande underhållskostnader samt stora reparationskostnader (se The Accounting Harmonization in the European Communities s. 17). I ett tolkningsmeddelande från kommissionen sägs beträffande artikel 20 bl.a. följande:

”Avsättningar enligt artikel 20.1 skall täcka sannolika förluster (som uppstår till följd av ännu ej avslutade transaktioner) och sannolika skulder. Grundsynen bakom dessa avsättningar är att det finns ett samband med tredje man (t.ex. ett leverans- eller servicekontrakt, ett rättsligt förfarande osv.). /...../ Avsättningar enligt artikel 20.2 skall emellertid inte täcka avsättningar för förluster och skulder utan endast avsättningar för kostnader. Det är fråga om utgifter som hör till det aktuella räkenskapsåret eller till ett tidigare räkenskapsår och som till sin karaktär är klart bestämda samt på balansdagen är antingen sannolika eller säkra beträffande sin förekomst, men som är obestämda i fråga om belopp eller tidpunkten då de uppkommer. Även om det inte finns någon skyldighet gentemot tredje man, innebär möjligheten att göra en avsättning i detta fall att bolagen kan beräkna räkenskapsperiodens resultat med större noggrannhet. Detta är avsett att exempelvis täcka större och återkommande underhållskostnader för flera år och utgifter för större reparationer.”

ÅrsredovisningslagenProp. Del 1 s. 298

Av 2 kap. 4 § första stycket 3 årsredovisningslagen följer bl.a. att ett bolag vid värderingen per balansdagen skall ta hänsyn till alla förutsebara och möjliga förluster och ekonomiska förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår (se prop. 1995/96:10 del II s. 184). Det balansräkningsschema som föreskrivs i lagen fordrar att förpliktelser redovisas som skulder eller avsättningar på balansräkningens passivsida. Därutöver skall s.k. ansvarsförbindelser redovisas inom linjen. Någon definition av begreppet skuld finns inte i lagen. Vad gäller begreppet avsättning sägs i 4 kap. 16 § första stycket att avsättning skall göras för förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de skall infrias. Bestämmelsen, som motsvarar artikel 20.1 i direktivet, torde kunna tillämpas för att göra avsättningar för t.ex. pensioner, skatter, tvistiga skulder eller riskfyllda kontrakt (se prop. 1995/96:10 del II s. 84 f. och 212).

I förarbetena till årsredovisningslagen behandlades även frågan huruvida Sverige borde införa sådana regler om avsättningar som anges i artikel 20.2, dvs. om avsättningar för vissa kostnader. Lagstiftaren valde dock att inte göra det (se prop. 1995/96:10 del II s. 84 f.). I stället fick Redovisningskommittén i uppdrag att se över frågan.

Frågan är alltså om ett företag bör ges möjlighet att såsom avsättning ta upp vissa framtida kostnader av det slag som avses i artikel 20.2 i direktivet, dvs. kostnader som inte sammanhänger med skyldigheter mot tredje man.

När man tar ställning till denna fråga finns det skäl att beakta årsredovisningslagens periodiseringsprinciper. Av 2 kap. 4 § första stycket 4 får anses följa att företagets inkomster och utgifter skall fördelas mellan olika räkenskapsår, så att den del som avser ett visst räkenskapsår redovisas som intäkt eller kostnad för det året (se prop. 1995/96:10 del II s. 184). Ett tänkbart sätt att periodisera en utgift som uppkommer om några år men som anses hänförlig till åren dessförinnan skulle kunna vara att ”skuldföra” den aktuella delen av utgiften för respektive år såsom avsättning; kostnaden belastar då dessa år och inte det år då företaget faktiskt måste betala utgiften. Ett annat tänkbart sätt att periodisera en återkommande utgift är att ”aktivera” utgiften när den betalas, dvs. utgiften tas upp som en tillgång och denna skrivs sedan av under de följande åren. Frågor av detta slag har diskuterats i ett flertal uttalanden och rekommendationer från normgivande organ. Bokföringsnämnden har i uttalandet Periodisering av utgifter för nedläggning och försäljning av verksamhet (BFN U 90:8) uttalat sig om utgifter för en påbörjad nedläggning av en verkstadsrörelse. Nämnden har ansett att vissa framtida utgifter skall skuldföras. Skälet torde vara att verksamheten i framtiden inte kommer att generera några nya intäkter och att de framtida utgifterna därför bör ”matchas” mot tidigare uppkomna intäkter. Redovisningsrådets Akutgrupp har berört frågor av detta slag i uttalandet Redovisning av utgifter för att anpassa dataprogram till år 2000. Akutgruppen har bedömt att Prop. Del 1 s. 299 utgifterna skall redovisas som en löpande rörelsekostnad när kostnaden uppkommer. Utgifter för anpassning av datorprogram kan dock aktiveras och skrivas av över sin ekonomiska livslängd om de förväntas ge upphov till framtida betalningsöverskott eller andra ekonomiska fördelar. Enligt Akutgruppen är det inte möjligt att i detta fall göra en avsättning för framtida utgifter, eftersom någon händelse som ger upphov till ett åtagande för företaget ännu inte har inträffat.

International Accounting Standards Committee (IASC)

IASC skiljer i rekommendationen IAS 37 (Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets) bl.a. på avsättningar (provisions) och eventualförpliktelser (contingent liabilities). Med begreppet avsättning avses en skuld för vilken det råder osäkerhet beträffande tidpunkten för betalning eller med vilket belopp betalning skall ske.

För att ett åtagande över huvudtaget skall anses föreligga skall det vara riktat mot en utomstående part. Det är emellertid inte nödvändigt att den utomstående parten går att identifiera. Enligt IASC kan denna utgöras av allmänheten. I rekommendationen anges särskilt att avsättning inte skall göras för framtida utgifter i form av reparations- och underhållskostnader. I stället hänvisas till en annan rekommendation – IAS 16, Property, Plant and Equipment – som ger vägledning för hur avskrivningsplanen kan anpassas för att reparations- och underhållskostnader skall kunna fördelas jämnare över flera år. Avsättning skall inte heller ske för framtida förluster i rörelsen (jfr Rolf Rundfelt, Tendenser i börsbolagens årsredovisningar 1998, s. 215). En förväntad framtida förlust anses i stället utgöra en indikation på att det föreligger ett nedskrivningsbehov i vissa av företagets tillgångar. Nedskrivning skall då beaktas inom ramen för IAS 36, Impairment of Assets.

Skälen för regeringens bedömning: Nuvarande lagstiftning måste förstås så att det inte är möjligt att göra avsättningar för framtida utgifter som saknar samband med åtagande mot tredje man.

Det kan hävdas att en sådan möjlighet i vissa fall skulle vara av värde och att man därför bör ge utrymme för avsättningar som avses i artikel 20.2 i direktivet. Framför allt skulle det göra det möjligt att på ett bättre sätt fördela vissa slag av utgifter på flera år än utgiftsåret. Praktiskt mest betydelsefullt är detta för sådana företag i vilka reparationer och underhåll görs endast med ett visst antal års mellanrum. Så måste t.ex. ett rederi med vissa års intervall låta reparera och underhålla sina fartyg i syfte att fartygens standard och sjövärdighet skall motsvara vad som krävs för en viss klassning.

Enligt vår mening väger detta fördelningsargument inte så tungt. En viss fördelning av detta slag av kostnader kan uppnås redan i dag. I den mån en utgift har haft en värdehöjande effekt kan utgiften nämligen aktiveras som en anläggningstillgång och kostnaden sedan fördelas över de år då tillgången förbrukas. Genom en sådan redovisning kan utgiften fördelas på de år kostnaderna rätteligen uppkommer.

Prop. Del 1 s. 300 En remissinstans har framfört ett annat argument för att införa en möjlighet att göra avsättningar av det aktuella slaget, nämligen att man i så fall i balansräkningen kan beakta vissa framtida belastningar på företaget t.ex. i samband med befarade förluster och beslutade omstruktureringar i företag.

Värdet av detta skulle dock, enligt vår mening, vara begränsat. Ett visst slag av befarade förluster får redan i dag redovisas som avsättningar. Det gäller sådana befarade förluster som har uppkommit genom ett åtagande mot en utomstående part, dvs. den befarade förlusten kan härledas till en särskild händelse som bidrar till förlusten och som leder till att ett åtagande mot en utomstående part uppkommer. När det gäller andra typer av befarade förluster torde dessa i allt väsentligt kunna hanteras inom ramen för bestämmelserna om värdering av tillgångar. Sålunda bör befarade förluster på omsättningstillgångar till följd av bestämmelserna om värdering i 4 kap. 9 § årsredovisningslagen belasta resultatet redan innan de har uppstått. När det gäller förluster på anläggningstillgångar finns det i årsredovisningslagen en uttrycklig bestämmelse om att avskrivningar och nedskrivningar inte får redovisas som avsättningar (se 4 kap. 16 § andra stycket). Förluster som uppkommer på anläggningstillgångar skall i stället kostnadsföras som nedskrivningar enligt bestämmelserna i 4 kap. 5 § årsredovisningslagen. Sammanfattningsvis bör alltså framtida belastningar på företaget för omstruktureringar i tillräcklig omfattning kunna hanteras inom ramen för de i dag gällande bestämmelserna om avsättningar och värdering av tillgångar.

I sammanhanget bör också beaktas att det förhärskande synsättet i praxis sedan länge synes ha varit att framtida utgifter som inte har karaktären av förpliktelse mot utomstående inte får tas upp på balansräkningens passivsida. Flera remissinstanser har sålunda uttalat att det är tveksamt om det i dag är förenligt med god redovisningssed att göra avsättningar för förpliktelser som företaget inte har mot en utomstående part. Även den utveckling som har skett inom ramen för den internationella normgivningen talar för att möjligheten att göra avsättningar inte bör utvidgas till att omfatta förpliktelser som företaget s.a.s. enbart har mot sig själv.

Vi föreslår därför inte någon materiell ändring i reglerna om avsättningar. Däremot förordar vi att bestämmelserna om avsättningar flyttas från 4 kap. 16 § årsredovisningslagen till 3 kap. samma lag. Bestämmelsen i 4 kap. 16 § syftar nämligen närmast till att avgränsa vilka slags förpliktelser som skall redovisas under rubriken avsättningar i balansräkningen. Det framstår därför som mer ändamålsenligt att bestämmelsen utformas som en klassificeringsregel som reglerar under vilka förutsättningar en förpliktelse skall tas upp som en avsättning.

15.2.2 Skall oåterkalleliga åtaganden redovisas inom linjen?

Prop. Del 1 s. 301

Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit en lagbestämmelse om att oåterkallerliga åtaganden som innebär ett risktagande skall tas upp inom linjen i balansräkningen.

Remissinstanserna: Bl.a. Finansinspektionen, Riksrevisionsverket, Riksskatteverket och Finansbolagens förening har tillstyrkt förslaget. Svenska Revisorsamfundet SRS och Sydsvenska Handelskammarens Redovisningskommitté har ansett att frågan inte bör regleras i lag.

Bakgrund: I förarbetena till årsredovisningslagen framhölls att en utgångspunkt borde vara att alla åtaganden som innebär en belastning i någon form på bolagets tillgångar skall framgå av balansräkningen eller i vart fall redovisas inom linjen som ställd pant eller ansvarsförbindelse (se prop. 1995/96:10 del II s. 87 och 212). Om det framstår som möjligt, men inte säkert eller sannolikt, att en viss förpliktelse kommer att resultera i en framtida förmögenhetsöverföring till följd av en på balansdagen föreliggande förpliktelse, skall detta förhållande alltså redovisas inom linjen (se prop. 1995/96:10 del II s. 212).

Förutom anvarsförbindelser förekommer det olika slag av åtaganden som inte omfattas av årsredovisningslagens bestämmelser om redovisning av poster inom linjen. Även om ett åtagande inte är av sådan karaktär att det bör redovisas inom linjen kan det vara lämpligt att det omnämns i not eller i förvaltningsberättelsen. Av 6 kap. 1 § årsredovisningslagen framgår att förvaltningsberättelsen skall innehålla upplysningar om sådana förhållanden som inte skall redovisas i balansräkningen, resultaträkningen eller noterna, men som är viktig för bedömningen av bolagets ställning och resultat. Om årsredovisningen i övrigt inte ger tillräcklig information om ställning och resultat, kan det alltså vara nödvändigt att lämna upplysningar om speciella omständigheter som berör bolaget. Det kan röra sig om t.ex. leasing av anläggningstillgångar, statliga och andra offentliga stöd eller förekomsten av fordringar och skulder i utländsk valuta (se prop. 1995/96:10 del II s. 231 och Bokföringsnämndens uttalande U 96:6, Förvaltningsberättelsens innehåll).

I ÅRKL och ÅRFL finns regler för redovisningen av poster inom linjen som avviker något från de krav som ställs på företag i allmänhet. Finansiella företag måste nämligen redovisa åtaganden som särskild post inom linjen. En viss begränsning i uppgiftsskyldigheten följer av att endast oåterkalleliga åtaganden som innebär ett risktagande behöver anges. Kravet på redovisning av åtaganden som särskild post har sin grund i artikel 25 i EGs bankredovisningsdirektiv (86/635/EEG). Något motsvarande krav finns inte intaget i EGs försäkringsredovisningsdirektiv (91/674/EEG). När den svenske lagstiftaren ändå införde detta krav för försäkringsföretagen motiverades det med att det med värdet av att ha gemensamma regler för redovisning av poster inom linjen för i vart fall företag verksamma inom den finansiella sektorn (se prop. 1995/96:10 del 4 s. 101). Någon närmare precisering av vilka åtaganden som omfattas av upplysningsskyldigheten görs inte i lagtexten utan en sådan har i stället skett i form av kompletterande normgivning av Finansinspektionen (se FFFS 1998:27 och FFFS 1998:28). Med åtaganden avses där till stor del olika typer av finansiella instrument, såsom olika ränte-, aktie- och valutakursrelaterade instrument.

Prop. Del 1 s. 302

Skälen för regeringens bedömning: Det finns enligt vår mening goda skäl som talar för en lösning i den riktning som kommittén har föreslagit. Det förekommer allt oftare att företag i allmänhet har sådana mellanhavanden av finansiell natur som enligt de särskilda årsredovisningslagarna för finansiella företag skall redovisas inom linjen som åtaganden.

I detta sammanhang måste emellertid beaktas den debatt som under senare tid har förts om redovisning av finansiella instrument. De åtaganden som här är aktuella torde rymmas inom begreppet ”finansiellt instrument”. Som vi redan har varit inne på (se avsnitt 15.1.3) har Europeiska kommissionen kommit långt i sitt arbete med ett förslag till ändring av det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Arbetet syftar bl.a. till att företagen i större utsträckning skall redovisa finansiella instrument i balansräkningen. Enligt vår mening är detta ett tungt vägande skäl för att Sverige bör avvakta med att införa bestämmelser om redovisning av åtaganden inom linjen. Frågan bör i stället övervägas i samband med införlivandet av den förväntade direktivändringen. På det sättet kan man åstadkomma en mer långsiktig ordning för redovisning av åtaganden av det aktuella slaget, dvs. oåterkalleliga åtaganden som innebär ett risktagande.

Enligt vår uppfattning torde det inte heller vara förenat med några egentliga nackdelar att invänta en direktivändring innan slutlig ställning tas i frågan. Att det ändå föreligger en skyldighet att lämna viss information om olika typer av åtaganden framgår av 2 kap. 3 § och 6 kap. 1 § årsredovisningslagen. Om företaget har sådana åtaganden som inte skall redovisas i balansräkningen eller i noterna, skall uppgifter ändå lämnas om det behövs för att årsredovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Det finns alltså inget som hindrar en utveckling av god redovisningssed när det gäller vilka upplysningar som bör lämnas när ett företag innehar olika typer av finansiella instrument. En sådan utveckling är enligt vår mening både naturlig och önskvärd.

15.3 Förkortad resultaträkning

Skälen för regeringens förslag

Nuvarande bestämmelser bör ses över

Enligt vår mening bör bestämmelserna om resultaträkningens uppställning vara utformade så att för bolagets intressenter väsentlig information tas fram. Bestämmelserna bör samtidigt inte vara mer betungande för företagen än vad som är absolut nödvändigt. De bör så långt möjligt inte leda till att företagen försätts i konkurrenssituationer som riskerar att skada dem. Bestämmelserna bör inte heller utsätta svenska företag för konkurrensnackdelar gentemot utländska konkurrenter. Slutligen bör bestämmelserna vara lätt att tillämpa, såväl för företagen som för tillämpande myndigheter.

Prop. Del 1 s. 306 Trots att bestämmelserna om förkortad resultaträkning ännu inte har varit i kraft någon längre tid måste det enligt vår uppfattning konstateras att bestämmelserna inte i alla hänseenden motsvarar de nyss angivna kraven. Beaktansvärd kritik har också riktats mot bestämmelserna från bl.a. Småföretagsdelegationen (se SOU 1998:94), Sveriges Industriförbund och Konkurrensverket. Särskilt synes det nuvarande dispenskravet ha gett upphov till nackdelar för företagen. Enligt vår mening finns det därför anledning att omedelbart se över bestämmelserna.

Nuvarande dispenskrav bör tas bort

Det ligger ett stort värde i att företagens redovisningar upprättas utifrån enhetliga och likformiga principer. Normalt är det endast därigenom som en tillfredsställande jämförbarhet kan garanteras. För ett sunt affärsliv är det av stor betydelse att redovisningarna innehåller fullödig information. Särskilt bör understrykas att minskad information i årsredovisningarna går ut över de intressenter som inte är i den förhandlingspositionen att de på egen hand kan tvinga fram information om företaget. Möjligheterna att bedöma det redovisande företagets kreditvärdighet och liknande förhållanden försämras. Utvecklingen har också under de senaste decennierna gått mot allt mer ingående specifikationer i redovisningarna. Detta har delvis kommit till uttryck i lagstiftningen men i ännu högre grad i god redovisningssed, sådan denna kommer till uttryck i rekommendationer från normgivande organ. Företagen bedöms ofta efter s.k. nyckeltal, vilka grundar sig på sammanställningar och jämförelser mellan olika redovisningsposter. Bland dessa nyckeltal finns resultatmått (t.ex. nettoresultat i procent av omsättningen), effektivitetsmått (omsättning per anställd) och tillväxtmått (omsättningsförändring).

Slås posterna i resultaträkningen samman på det sätt som sägs i 3 kap. 7 § årsredovisningslagen, kan det alltså leda till sämre inblick i företaget och försämrade möjligheter att använda sig av vedertagna nyckeltal.

Mot detta måste man emellertid väga de nackdelar som följer med krav på omfattande informationsgivning. Den främsta nackdelen är att det kan vara känsligt för företagen att behöva lämna ut vissa slag av uppgifter, särskilt sådana uppgifter som andra kan utnyttja för att räkna fram företagets vinstmarginaler, kostnadsstrukturer m.m. Det kan störa en bestående affärsrelation eller utgöra ett hinder under en pågående prisförhandling. Den olägenhet som detta innebär för företaget väger i och för sig från allmän synpunkt inte särskilt tungt, eftersom den fria konkurrensen inte sätts ur spel. Mera allvarligt är att konkurrerande företag kan utnyttja kunskapen om företagets vinstmarginaler m.m. för att vidta särskilda konkurrensåtgärder, såsom ”utprisning” m.m. Detta var – såsom tidigare har framgått – det huvudsakliga skälet till att bestämmelserna om förkortad resultaträkning infördes.

Till en del kan dessa nackdelar motverkas inom ramen för de nuvarande reglerna. Vi kan emellertid konstatera att dispensförfarandet är betungande för företagen, eftersom det tvingar dem att ta fram och presentera en omfattande information om sin konkurrenssituation. Dispensprövningen Prop. Del 1 s. 307 är också ett trubbigt instrument för att bedöma i vilka fall en förkortad resultaträkning är befogad. Det beror på att den tillämpande myndigheten ofta kan ha svårt att göra en allsidig prövning av de skäl som företaget har uppgett. Den prövningen förutsätter en överblick av bolagets förhållanden som är svår att få fram i dispensärendet. Flera remissinstanser, däribland Bokföringsnämnden, har som alternativ till lagändring förordat en mera generös dispensgivning. Enligt vår uppfattning skulle detta inte undanröja de problem med dispensförfarandet som vi nyss har angett.

Vi förordar i stället att reglerna ges en annan utformning och att dispenskravet i sin nuvarande form tas bort.

Enligt vår mening bör det dock inte införas någon generell rätt att slå samman de aktuella posterna i resultaträkningen. Såsom flera remissinstanser har påtalat skulle det leda till en försämrad redovisning. I promemorian har föreslagits att det inte längre skall krävas konkurrensskäl för att poster skall få slås samman. I likhet med bl.a. Sveriges Industriförbund anser vi dock att ett krav på konkurrensskäl fortfarande fyller ett syfte. Prövningen av om det finns konkurrensskäl bör emellertid kunna göras inom företaget och av dess revisorer.

En nackdel med att ta bort dispenskravet är att det inte längre finns någon myndighetskontroll av hur företagen tillämpar bestämmelserna. Enligt vår mening bör dock revisorskontrollen av årsredovisningen i erforderlig grad motverka att förkortad resultaträkning kommer till användning i större utsträckning än som är önskvärt. En annan nackdel är att risken för att bestämmelserna inte kommer att tillämpas på enhetligt sätt. Vi utgår emellertid från att revisorskåren på sikt kommer att utveckla gemensamma riktlinjer i dessa frågor.

Statistiska centralbyrån har ansett att den föreslagna ordningen kan få till följd att den officiella företagsstatistiken på sikt försämras. Vi noterar för vår del att Statistiska centralbyrån i dag framför allt baserar företagsstatistiken på enkäter till större företag och på de standardiserade räkenskapsutdrag som företag lämnar i samband med deklaration. Utformningen av resultaträkningen i årsredovisningen har alltså inte någon central betydelse för företagsstatistiken. Det finns alltså inte anledning att med hänsyn till statistiska behov avstå från en från andra utgångspunkter önskvärd lagändring.

Uppgift om nettoomsättningens storlek bör normalt alltid lämnas

Även om företagsrevisionen torde innebära en viss garanti för att kravet på konkurrensskäl fortfarande som regel kommer att upprätthållas kan ett borttagande av dispenskravet ändå leda till att resultaträkningsposter i framtiden slås samman i större utsträckning än vad som är motiverat. När det gäller kostnadsposter, anser vi att denna nackdel måste accepteras. Däremot skulle det – såsom bl.a. Bokföringsnämnden har varit inne på – vara mycket olyckligt om uppgifter om nettoomsättning kom att redovisas i mindre utsträckning än vad som är fallet i dag. Information om nettoomsättning är från intressentperspektiv särskilt viktig och Prop. Del 1 s. 308 har i synnerhet betydelse för uppställandet av olika nyckeltal. Samtidigt är sådan information – så länge den inte presenteras tillsammans med kostnadsposter – inte lika konkurrenskänslig som kostnadsposterna. Enligt vår mening bör därför de företag som slår samman poster i resultaträkningen alltid särredovisa nettoomsättningen. För att sådan särredovisning skall få underlåtas bör det krävas dispensbeslut från en myndighet. Dispens bör ges endast om det finns påvisade konkurrensskäl. Nackdelarna med en dylik dispensregel torde vara avsevärt mindre än de nackdelar som den nuvarande dispensregeln är förenad med, särskilt som den torde behöva åberopas endast rent undantagsvis. – Det kan nämnas att den nu föreslagna ordningen nära överensstämmer med vad som gällde enligt de regler som föregick årsredovisningslagen (se 11 kap. 6 § aktiebolagslagen i dess lydelse före den 1 januari 1996).

Industriförbundet och några andra remissinstanser har invänt mot kravet på angivande av nettoomsättning. De har menat att förslaget innebär att Sverige väljer en nationell lösning i stället för den som anges i direktivet. Invändningen är så till vida riktig som att den lösning som vi förordar inte har någon direkt motsvarighet i direktivet. Vi vill emellertid framhålla att direktivets regler om förkortad resultaträkning inte syftar till att åstadkomma en gemensam europeisk reglering utan endast en lägsta godtagbara standard. Flertalet EU-länder har också valt antingen att inte utnyttja direktivets regler fullt ut eller att inte utnyttja dem alls. De förenklingsmöjligheter som direktivet ger bör Sverige givetvis ta till vara, om det leder till sakligt sett lämpliga lösningar. Att utmönstra kravet på redovisning av uppgift om nettoomsättningen skulle emellertid leda till en från redovisningssynpunkt mindre lämplig lösning.

Bl.a. Ekonomihögskolan vid Lunds universitet har förordat att frågan om dispens från kravet på särredovisning av nettoomsättningen skall prövas av Konkurrensverket i stället för Patent- och registreringsverket. Enligt vår uppfattning finns det inte skäl att flytta detta ärendeslag från Patent- och registreringsverket. Ärendena har ett nära samband med verkets hantering av företagens redovisningar. Liknande ärenden har under en längre tid handlagts av verket utan att detta har gett upphov till några särskilda nackdelar.

Andra frågor

Ett par remissinstanser har förespråkat att det i lagen också tas in ett krav på särredovisning av posten Övriga rörelseintäkter. Härmed avses intäkter från sekundära aktiviteter inom företagets ordinarie verksamhet. Enligt vår mening är behovet av särredovisning av denna post inte så stort att det motiverar en sådan lagreglering.

Bl.a. Bokföringsnämnden och Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR har menat att den föreslagna ordningen kan innebära en olycklig styrning bort från den funktionsindelade resultaträkningen. Bland posterna i denna resultaträkning finns den ibland känsliga uppgiften om kostnad för sålda varor. Den posten behöver med vårt förslag inte anges särskilt utan man kan låta den ingå i den Prop. Del 1 s. 309 sammanslagna posten Bruttovinst. Med ledning av uppgiften om företagets nettoomsättning jämte de övriga poster som enligt det fjärde direktivet alltid måste specificeras går det emellertid att dra vissa slutsatser om kostnaderna. Enligt vår mening måste det nu angivna förhållandet accepteras, särskilt som de företag som använder sig av den funktionsindelade resultaträkningen oftast är något större företag, vilka är mindre känsliga för konkurrenternas åtgärder. Det torde därför vara ganska sällan som företaget över huvud taget har anledning att dölja sina kostnadsposter. Om så ändå skulle vara fallet, kommer det med vårt förslag alltid att finnas ett visst utrymme att få dispens från kravet på upplysning om nettoomsättning.

15.3.2 Kretsen av företag som skall få använda sig av förkortad resultaträkning

Förslaget i promemorian 2: I promemorian föreslås att förkortad resultaträkning skall få förekomma i alla bolag utom sådana som har en balansomslutning på mer än 50 miljoner kronor eller en nettoomsättning på mer än 100 miljoner kronor eller vars aktier eller skuldebrev är noterade vid börs eller auktoriserad marknadsplats.

Remissinstanserna: Bland de remissinstanser som har uttalat sig i denna del har några förordat att man väljer några av de gränsvärden som redan finns i årsredovisningslagen. Bokföringsnämnden och Patent- och registreringsverket har förordat de gränsvärden som anges i 3 kap. 6 § årsredovisningslagen. Andra, däribland Sveriges Industriförbund, har ansett att man bör använda de gränsvärden som finns i artikel 27 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Statistiska centralbyrån har förordat ett gränsvärde som anknyter enbart till nettoomsättningens storlek.

Bakgrund: Som tidigare har nämnts är det endast mindre och medelstora bolag som har rätt att använda sig av reglerna om förkortad resultaträkning. Bolag som under de senaste två räkenskapsåren har haft i medeltal mer än 200 anställda eller en balansomslutning på mer än 1.000 prisbasbelopp eller vars aktier eller skuldebrev är noterade vid börs eller auktoriserad marknadsplats får inte använda sig av reglerna.

Denna begränsning går delvis tillbaka på EG-direktivet. Artikel 27 i direktivet tillåter sammanslagning av de aktuella posterna endast i fråga om bolag som överskrider högst ett av följande gränsvärden:

1. 10 miljoner euro i balansomslutning,

2. 20 miljoner euro i nettoomsättning, och

3. i medeltal 250 anställda.

Prop. Del 1 s. 310 Sverige har valt andra och lägre gränsvärden. Bakgrunden är att direktivets gränsvärden är så högt satta att endast någon procent av de svenska företagen skulle falla utanför. I motiven till årsredovisningslagen uttalades – med hänsyn till den betydelse som uppgifter om nettoomsättning och kostnaden för försålda varor har för utomståendes möjligheter att skaffa sig en rättvisande bild av företagets resultat – att det inte borde komma i fråga att ge alla de företag som avsågs i direktivet möjlighet att slå samman posterna.

Skälen för regeringens bedömning: Vi har ovan framhållit att reglerna om sammanslagning av poster i resultaträkning bör utformas så att bolagets intressenter garanteras tillfredsställande information om bolaget. Vad som utgör ”tillfredsställande information” kan givetvis bero på företagets omfattning. Ju större företaget är, desto större är vanligen dess betydelse för omvärlden och därmed också behovet av specificerade uppgifter. Det kan därmed vara mera tveksamt att släppa kravet på en fullständig resultaträkning när det gäller något större företag.

När man avgränsar de företag som bör få tillämpa reglerna om förkortad resultaträkning, måste hänsyn också tas till de krav som ställs på jämförbara företag i andra länder. Det gränsvärde som anknyter till balansomslutningen är i Sverige 36,4 miljoner kronor. Detta är i och för sig högre än vad en del andra EU-stater tillåter. Artikel 27 i det fjärde direktivet tillåter emellertid att gränsen sätts ungefär dubbelt så högt (tio miljoner euro, motsvarande knappt 90 miljoner kronor) och flera länder har också valt att närma sig den gränsen. Ett annat förhållande som skiljer de svenska reglerna från andra länders motsvarande regler är att den svenska gränsdragningen baseras på två faktorer, tillgångarnas nettovärde och antalet anställda, och att av dessa får inte något överskridas. Det stora flertalet andra medlemsstater använder sig av tre gränsvärden men tillåter samtidigt att ett av dessa överskrids.

Frågan är då om man, såsom Sveriges Industriförbund har förespråkat, bör välja gränsvärden som till storlek och struktur motsvarar direktivets gränsvärden.

Enligt vår uppfattning bör den frågan besvaras med nej. Som konstaterades i förarbetena till årsredovisningslagen skulle ett generellt utnyttjande av artikel 27, upp till de gränser som anges i artikeln, innebära ett steg tillbaka i förhållande till nuvarande redovisningspraxis. Bland de företag som omfattas av artikel 27 finns också en del förhållandevis stora företag, vars intressenter regelmässigt torde ha behov av mer långtgående information i dessa delar än enbart bruttoresultat och nettoomsättning.

Det hindrar inte att det kan vara motiverat att, för att närma de svenska reglerna till en del andra europeiska länders, höja nuvarande gränsvärden något. I promemorian har föreslagits att företag vars balansomslutning inte överstiger 50 miljoner och vars nettoomsättning inte överstiger 100 miljoner kronor skall kunna tillämpa reglerna om förkortad resultaträkning. En sådan gränsdragning skulle, vid en jämförelse med andra europeiska länder, ligga ganska ”mitt i skalan”.

Enligt vår mening talar emellertid övervägande skäl för att nu inte göra någon ändring i gällande gränsdragningsregler. Möjligheten att upprätta resultaträkning i förkortad form bör alltså liksom hittills inte stå öppen Prop. Del 1 s. 311 för företag som under de senaste två räkenskapsåren har haft i medeltal mer än 200 anställda eller vars balansomslutning enligt balansräkningar för de senaste två räkenskapsåren har överskridit 1.000 prisbasbelopp. Det kan visserligen, såsom bl.a. Statistiska centralbyrån och Svenska Market Management har varit inne på, anföras goda argument för att välja andra gränsvärden, t.ex. storleken på nettoomsättningen. Vi anser emellertid att man bör inhämta ytterligare erfarenhet om reglernas funktion och de större företagens behov av att använda sig av förkortad resultaträkning innan någon ändring görs i gränsvärdena. Till detta kommer att nya gränsvärden, utöver dem som redan förekommer i redovisningslagstiftningen, skulle göra det svenska regelverket på detta område mera svåröverskådligt. Enligt vår uppfattning bör man i stället – såsom flera remissinstanser också har förordat och även Lagrådet har varit inne på – göra en samlad översyn av förekommande gränsvärden i bokförings- och årsredovisningslagarna. Den bör göras i samband med en framtida utvärdering av den nya lagstiftningen.

15.4 Finansieringsanalys

Kommitténs förslag: Kommittén har inte särskilt berört frågan utan endast föreslagit att alla bokföringsskyldiga skall omfattas av gemensamma redovisningsregler.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte berört frågan.

Bakgrund m.m.: Av årsredovisningslagen framgår att större aktiebolag och handelsbolag till årsredovisningen skall foga en finansieringsanalys (se 2 kap. 1 § årsredovisningslagen). Det gäller bolag som enligt fastställda balansräkningar för de senaste två räkenskapsåren har haft en balansomslutning på minst 1.000 prisbasbelopp. Det gäller vidare bolag som under de senaste två räkenskapsåren har haft i medeltal minst 200 anställda. Det gäller också börsnoterade bolag. Om bolaget är moderbolag i en koncern, är det balansomslutningen respektive antalet anställda i koncernen som avgör om bolaget skall upprätta en finansieringsanalys; gränsvärdena är i övrigt desamma.

Motsvarande bestämmelser gäller för ekonomiska föreningar och sådana företag som omfattas av 1980 års årsredovisningslag (se 9 kap. 9 § fjärde stycket föreningslagen 2 kap. 8 § fjärde stycket 1980 års årsredovisningslag). Av 9 kap. 26 § bostadsrättslagen (1991:614) följer dock att bostadsrättsföreningar aldrig behöver finansieringsanalys. Detsamma gäller enligt 14 § lagen (1975:417) om sambruksföreningar.

Prop. Del 1 s. 312 Bestämmelserna i 1980 års årsredovisningslag gäller i detta hänseende även för sådana stiftelser som skall tillämpa den lagen.

De flesta företag som omfattas av ÅRKL är skyldiga att upprätta en finansieringsanalys under samma förutsättningar som aktiebolag i allmänhet. Medlemsbanker och sparbanker omfattas däremot inte av bestämmelserna om finansieringsanalys (se 2 kap. 1 § ÅRKL).

I finansieringsanalysen skall företagets finansiering och kapitalinvesteringar under räkenskapsåret anges (se bl.a. 6 kap. 3 § årsredovisningslagen). Några närmare riktlinjer om finansieringsanalysens innehåll har lagstiftaren inte lämnat. Riktlinjer för utformningen finns i stället i Redovisningsrådets rekommendation RR 7, Redovisning av kassaflöden.

Skälen för regeringens förslag: Vi anser inte att det finns skäl att sätta kraven på upprättande av finansieringsanalys lägre än i dag. Bl.a. aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar bör vara skyldiga att upprätta finansieringsanalys enligt i huvudsak samma kriterier som gäller i dag.

En annan fråga är om kravet på finansieringsanalys bör utvidgas till att gälla även sådana verksamhetsformer där en sådan skyldighet hittills inte har funnits. Som vi tidigare har uttalat bör man som regel inte ha skilda redovisningsregler beroende på vilken juridisk form en viss verksamhet bedrivs i. I vissa juridiska personer, som skulle bli skyldiga att upprätta finansieringsanalys därför att de har en hög balansomslutning, framstår emellertid ett krav på finansieringsanalys som alltför långtgående. Det gäller framför allt ideella föreningar, registrerade trossamfund och andra juridiska personer som normalt inte bedriver näringsverksamhet. Värdet av kontroll- och insynsmöjligheten i dessa juridiska personer torde i de flesta fall inte uppväga det ökade administrativa arbetet. En enligt vår mening lämplig avgränsning är att behålla det gränsvärde som gäller i dag men tillämpa det endast i fråga om näringsidkare.

Även med en sådan begränsning till näringsidkare innebär vårt förslag en utökad skyldighet att upprätta finansieringsanalys. Det gäller främst bostadsrättsföreningar och sambruksföreningar. Mot bakgrund av att skyldigheten endast inträder om tillgångarnas värde överstiger 1.000 prisbasbelopp (36,4 miljoner kronor 1999) eller antalet anställda är fler än 200 torde förändringen i praktiken ha mycket begränsad betydelse.

I Ds 1999:8, Ändrade regler för revisorer i sparbanker och medlemsbanker m.m., föreslås att samtliga kreditinstitut och värdepappersbolag skall lämna en finansieringsanalys oavsett företagets storlek. Det finns alltså anledning att återkomma till frågorna om finansieringsanalys för banker m.fl. i den fortsatta beredningen av den promemorian.

16 KoncernredovisningsfrågorProp. Del 1 s. 313

Bakgrund m.m.

Koncernredovisningens syfte och intressenter

Att svenska bolag är skyldiga att upprätta koncernredovisning sammanhänger bl.a. med att lagstiftaren har velat skapa en spärr mot alltför stora vinstutdelningar. I förarbetena till aktiebolagslagen anförde föredragande statsråd bl.a. följande:

”För egen del vill jag understryka att ändamålet med en koncernredovisning i första hand är att klarlägga koncernens årsresultat. Det är sålunda nödvändigt att utreda vad som är den realiserade vinsten i koncernen som helhet. Endast sådan vinst är disponibel för utdelning. För att kunna fatta riktiga beslut om koncernens bundna och fria egna kapital är det enligt min mening av utomordentlig betydelse att man har ett så fullständigt material som möjligt till sitt förfogande. Koncernredovisningen har emellertid betydelse inte endast som underlag för bedömning av vinstutdelningen. För bl.a. de anställda och för borgenärer måste det vara ett vitalt intresse att få en så långt möjligt rättvisande bild av transaktioner inom en koncern och varje koncernföretags förhållande till koncernen som helhet.” (se prop. 1975:103 s. 282).

Detta utvecklades ytterligare i förarbetena till 1980 års årsredovisningslag. I det sammanhanget anfördes att i de fall en verksamhet Prop. Del 1 s. 314 organiseras som en koncern, skulle det, om koncernregler saknades, ges möjligheter att manipulera med koncernföretagens ekonomiska ställning och rörelseresultat. Därigenom skulle bokföringslagens mål, att främja en fullständig, korrekt och överskådlig ekonomisk redovisning, motverkas (se prop. 1979/80:143 s. 67).

Koncernredovisningen skall innehålla samma slag av information som skall lämnas i en årsredovisning. Den skall sålunda bestå av en balansräkning, en resultaträkning, noter och en förvaltningsberättelse samt, i vissa fall, en finansieringsanalys. Företag som skall tillämpa de särskilda lagarna för kreditinstitut och värdepappersbolag respektive för försäkringsföretag (ÅRKL och ÅRFL) kan därutöver vara skyldiga att foga andra särskilda analyser till koncernredovisningen. När koncernredovisningen upprättas måste hänsyn tas till förekomsten av s.k. interna transaktioner inom koncernen. Med interna transaktioner avses t.ex. att ett koncernföretag säljer en vara till ett annat koncernföretag. Den vinst som därvid uppkommer i det säljande företaget är i förhållande till koncernen inte realiserad och skall därför inte beaktas i koncernredovisningen. Först när varan sålts utanför koncernen beaktas den förändrade finansiella ställningen i koncernredovisningen.

Att koncernen skall betraktas som en ekonomisk enhet framgår av bestämmelserna om vinstutdelning i 12 kap. 2 § aktiebolagslagen. Vinstutdelning till aktieägarna får inte överstiga det fria kapital som är tillgängligt enligt fastställd balansräkning och, i fråga om moderbolag som skall upprätta koncernredovisning, i fastställd koncernbalansräkning. Vinstutdelning får inte heller ske med så stort belopp att utdelningen med hänsyn till bolagets eller koncernens konsolideringsbehov, likviditet eller ställning i övrigt står i strid mot god affärssed. Liknande bestämmelser finns i 10 kap. 2 och 3 §§ föreningslagen.

Skyldighet att upprätta koncernredovisning

Enligt 7 kap. 1 § årsredovisningslagen är samtliga moderbolag, oavsett storlek, skyldiga att upprätta koncernredovisning. Av 2 § framgår dock att ett moderbolag som självt är dotterbolag under vissa förutsättningar inte behöver upprätta någon koncernredovisning.

En ekonomisk förening som är moderförening skall enligt 9 kap. 10 § första stycket lagen om ekonomiska föreningar upprätta en koncernredovisning. Denna regel har några undantag. Sålunda behöver bostadsrättsföreningar och sambruksföreningar aldrig upprätta koncernredovisning (se 9 kap. 26 § bostadsrättslagen [1991:614] och 14 § lagen [1975:417] om sambruksföreningar). Också andra ekonomiska föreningar får, om de tillämpar årsredovisningslagen och uppfyller kraven i 7 kap. 2 § den lagen, låta bli att upprätta koncernredovisning (se 11 c § bokföringslagen och 9 kap. 15 § föreningslagen).

För företag som omfattas av 1980 års årsredovisningslag gäller att koncernredovisningsskyldighet inträder om koncernen har minst tio anställda (se 3 kap. 1 §). Detsamma gäller enligt 3 kap. 7 § första stycket stiftelselagen för i stort sett samtliga stiftelser. Pensionsstiftelser och personalstiftelser Prop. Del 1 s. 315 (jfr 17 a § och 30 § lagen [1967:531] om tryggande av pensionsutfästelser m.m.) samt stiftelser vilkas tillgångar enligt stiftelseförordnandet får användas endast till förmån för bestämda fysiska personer (jfr 1 kap. 7 § och 11 kap. 11 § stiftelselagen) behöver dock aldrig upprätta någon koncernredovisning.

Finansiella företag skall upprätta en koncernredovisning under samma förutsättningar som gäller för företag som omfattas av årsredovisningslagen (se 7 kap. 1 och 5 §§ ÅRKL samt 7 kap. 1 och 2 §§ ÅRFL).

EGs sjunde bolagsrättsliga direktiv m.m.

Enligt artikel 6.1 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet får medlemsstaterna medge undantag från skyldigheten att upprätta koncernredovisning. Ett sådant undantag får dock inte avse koncerner där de ingående företagen tillsammans överskrider mer än ett av de tre gränsvärden som anges i artikel 27 i det fjärde bolagsdirektivet. Dessa gränsvärden är:

• balansomslutning 10.000.000 ecu,

• nettoomsättning 20.000.000 ecu,

• medelantalet under räkenskapsåret anställda 250.

Det nu angivna undantaget får inte tillämpas om något av de företag som skulle ingå i koncernredovisningen är ett bolag vars värdepapper noteras officiellt på en fondbörs i någon medlemsstat (se artikel 6.4).

Av en undersökning utförd 1993 av Féderation des Experts Comptables Européens (FEE) framgår att samtliga dåvarande medlemsstater i någon utsträckning hade infört undantagsregeln i nationell lag. Undantagsregeln har i dessa länder införts efter den princip som anges i direktivet, dvs. skyldigheten att upprätta koncernredovisning uppkommer när mer än ett av tre gränsvärden har överskridits.

Undantaget i artikel 6 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet gäller inte för finansiella företag (se artikel 43 i bankredovisningsdirektivet och artikel 66 i försäkringsredovisningsdirektivet).

Skälen för regeringens förslag

Utgångspunkter

Enligt vår mening har de skäl som ligger bakom de nuvarande bestämmelserna om koncernredovisning fortfarande bärkraft. Det finns därför fortfarande anledning att som huvudregel kräva att ett moderföretag i en koncern upprättar en koncernredovisning.

Nyttan av en koncernredovisning måste dock vägas mot kostnaden för företaget för att ta fram den. Eftersom det sjunde bolagsrättsliga direktivet ger möjlighet att undanta mindre och medelstora företag från skyldigheten att upprätta koncernredovisning och andra medlemsstater har utnyttjat denna möjlighet, finns det anledning att överväga liknande undantag i svensk rätt.

Undantag för mindre koncerner

Prop. Del 1 s. 316 Det är angeläget att mindre företag inte omfattas av regler som är onödigt betungande och byråkratiska. Den nuvarande skyldigheten att upprätta koncernredovisning innebär inte obetydliga kostnader för företagen. I synnerhet för mindre företag kan dessa kostnader bli betungande. I andra västeuropeiska länder har man därför begränsat de mindre företagens skyldighet att upprätta koncernredovisning. Redan detta talar med styrka för att det slaget av begränsningar bör göras även i Sverige.

Mot intresset av förenkling och anpassning till rättsläget i omvärlden måste vägas den nytta som koncernredovisningen kan ha för företagets intressenter. Denna nytta ligger främst i den genomlysning av hela koncernen som redovisningen ger. Men i sammanhanget måste också beaktas att koncernredovisningen kan ha betydelse för vad som får delas ut till företagets ägare.

Vad först gäller koncernredovisningens betydelse i informationshänseende kan det konstateras att, om ett företag ingår i en koncern, företagets egen årsredovisning många gånger har ett något begränsat informationsvärde. Den ställning och det resultat som redovisas där beror ofta på förhållanden som är hänförliga till andra koncernföretag. Exempelvis påverkas resultatet av koncerninterna transaktioner, trots att dessa, från koncernens synpunkt, ännu inte är realiserade. Det enskilda företagets resultat kan också ha påverkats av medvetna omdispositioner mellan koncernföretagen. Koncernredovisningen ökar därmed också möjligheten av att avslöja ekonomiska manipulationer inom koncernen. För koncernföretagens intressenter finns det därför ofta ett påtagligt intresse av att kunna ta del av en koncernredovisning. Detta intresse är i allmänhet mindre ju mindre koncernen är. Informationsbehovet kan också som regel tillgodoses på annat sätt, nämligen genom tilläggsupplysningar i årsredovisningen.

Vad sedan gäller koncernredovisningens betydelse för företagets utdelningskapacitet kan det konstateras att Sverige är ett av de få länder där koncernredovisningen har denna betydelse. Aktiebolagskommittén har lämnat förslag till nya regler om vinstutdelning i aktiebolag (se betänkandet Vinstutdelning i aktiebolag [SOU 1997:168]). Enligt det förslaget skall utrymmet för vinstutdelning inte längre vara beroende av vad som i koncernredovisningen redovisas som fritt eget kapital. Även om regering och riksdag ännu inte har tagit ställning till det förslaget visar det – liksom rättsläget i andra länder – att upprättandet av en koncernredovisning inte är någon nödvändig förutsättning för ändamålsenliga regler om vinstutdelning. Enligt vår mening är det visserligen fortfarande naturligt att ett moderföretags vinstutdelningskapacitet bestäms med beaktande av bl.a. koncernens konsolideringsbehov. Detta fordrar emellertid inte en särskild koncernredovisning. Alternativt kan information om koncernens förhållanden tas fram genom en särskild intern beräkning av koncernens fria egna kapital, upprättad vid de tillfällen då vinstutdelning aktualiseras.

Vi anser därför att övervägande skäl talar för att moderföretag i mindre koncerner bör undantas från skyldigheten Prop. Del 1 s. 317 att upprätta koncernredovisning. Detta bör gälla samtliga företagsformer. Moderföretag som utnyttjar lättnadsregeln bör dock åläggas att i sina årsredovisningar lämna viss annan information om koncernen. Vi återkommer till det i avsnitt 16.2.

Finansiella företag

För företag som omfattas av ÅRKL eller ÅRFL talar intresset av en god genomlysning för att inte införa någon undantagsregel för mindre koncerner. I sådana företag torde också förhållandena vara sådana att de gränsvärden som nyss föreslagits i praktiken får en mindre betydelse. Bank- och försäkringsredovisningsdirektiven torde under alla förhållanden förhindra en motsvarande undantagsregel för de företag som omfattas av dessa direktiv. Nuvarande bestämmelser om skyldighet att upprätta koncernredovisning i finansiella företag bör alltså inte ändras.

Gränsvärden

Hur skall då gränsen dras mellan de företag som måste upprätta koncernredovisning och övriga företag, dvs. vilket eller vilka gränsvärden skall väljas? En remissinstans har förordat att man använder sig av de gränsvärden som anges i artikel 27 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Där används tre gränsvärden avseende omsättning, balansomslutning respektive antal anställda; om mer än ett av dessa tre gränsvärden överskrids inträder en skyldighet att upprätta koncernredovisning. Mot bakgrund av den betydelse som koncernredovisningen sedan länge har i Sverige anser vi att gränsvärdena i direktivet är alltför höga. Vi anser vidare att det är en fördel att redovisningslagstiftningen innehåller så få gränsvärden som möjligt. Det bör därför inte införas något nytt gränsvärde.

Lättnadsregeln bör i stället knytas till någon av de gränsvärdesregler som redan finns i årsredovisningslagen.

Den ena av dessa gäller skyldigheten att upprätta finansieringsanalys och delårsrapport (se bl.a. 2 kap. 1 § årsredovisningslagen). Vi anser dock att även dessa gränsvärden – 200 anställda och en balansomslutning om 1.000 prisbasbelopp – ligger alltför högt för att kunna utnyttjas i detta sammanhang.

Den andra gränsvärdesregeln gäller skyldigheten att lämna vissa tilläggsupplysningar (se bl.a. 3 kap. 6 § årsredovisningslagen). Gränsvärdena ligger här på tio anställda och 24 miljoner i balansomslutning. Enligt vår mening bör denna gränsvärdesregel tillämpas också i nu aktuellt avseende.

I samband med den utvärdering av årsredovisningslagen som bör göras inom några få år bör det göras en allmän prövning av behovet av lättnadsregler för mindre och medelstora företag. Därvid kan det finnas skäl att på nytt ta ställning till vilka företag som bör omfattas av lättnadsreglerna, däribland om det är motiverat med ett ytterligare utvidgat undantag från Prop. Del 1 s. 318 koncernredovisningsskyldigheten. Som vi tidigare har angett anser vi det också önskvärt med en samlad översyn av de olika gränsvärden som förekommer i redovisningslagstiftningen.

Företag som är registrerade på börs inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet

Enligt artikel 6.4 i det sjunde direktivet gäller inte undantaget från skyldighet att upprätta koncernredovisning om moderföretaget eller något av dess dotterföretag är officiellt noterat på en fondbörs i en medlemsstat. Denna begränsning i lättnadsregelns räckvidd bör komma till direkt uttryck i lagtexten.

Bostadsrättsföreningar m.m.

I ett avseende innebär vårt förslag en viss utvidgning av skyldigheten att upprätta koncernredovisning. Utvidgningen av årsredovisningslagens tillämpningsområde för nämligen med sig att lagen kommer att omfatta vissa verksamhetsformer som i dag är helt eller delvis undantagna från skyldigheten att upprätta koncernredovisning (t.ex. bostadsrättsföreningar, sambruksföreningar och pensionsstiftelser). Behovet av koncernredovisningar kan inte generellt sett anses vara mindre i dessa slag av verksamhetsformer än i andra och vi ser därför inte anledning att undanta dem från skyldigheten att upprätta koncernredovisning. På grund av lättnadsregeln för mindre koncerner kan det emellertid antas att denna utvidgning av koncernredovisningsskyldigheten i praktiken har mycket begränsad betydelse.

16.2 Tilläggsupplysningar i moderbolagens årsredovisningar

Kommitténs förslag: Kommittén har inte behandlat frågan.

Remissinstanserna: Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF har föreslagit att skyldigheten att upprätta koncernredovisning ersätts med en bestämmelse om att det i årsredovisningen skall lämnas vissa tilläggsupplysningar om eget kapital.

Sydsvenska Handelskammarens Redovisningskommitté har menat att koncernredovisning i små koncerner skulle kunna ersättas med en ”koncernredogörelse” i de fall moderföretaget skall lämna utdelning.

Gällande rätt: Årsredovisningslagen ställer ett allmänt krav på att alla moderbolag, oavsett om de upprättar koncernredovisning eller inte, skall lämna vissa uppgifter om dotterföretag och intresseföretag.

Prop. Del 1 s. 319 Av 5 kap. 7 § årsredovisningslagen framgår att moderbolag och dotterföretag skall ange hur stor del av räkenskapsårets inköp och försäljningar som avser andra koncernföretag. Vidare framgår av 5 kap. 24 § att ett bolag som är dotterbolag skall lämna uppgift om namn, organisationsnummer för de moderbolag som upprättar koncernredovisning för den största och minsta koncern som bolaget ingår i som dotterbolag. Uppgiftsskyldigheten behandlas närmare i Bokföringsnämndens uttalande BFN U 96:4.

Enligt bestämmelserna i 5 kap. 8 § skall ett moderbolag för varje dotterföretag, i vilket bolaget självt äger andelar, lämna uppgift om bl.a.

• namn, organisationsnummer, säte och eget kapital,

• resultatet för det senaste räkenskapsår för vilket årsbokslut har upprättats,

• bolagets kapitalandel i företaget, och

• antalet andelar och dessas värde enligt balansräkningen.

Uppgiftsskyldigheten i 5 kap. 8 § behandlas närmare i BFN U 99:1, Tilläggsupplysningar om andelsinnehav.

I 5 kap. 9 § finns slutligen bestämmelser om att uppgifter enligt 5 kap. 8 § under vissa förhållanden kan utelämnas.

Skälen för regeringens förslag: Som vi har varit inne på tidigare bör skyldigheten att upprätta koncernredovisning i små koncerner ersättas med ett krav på att annan information skall lämnas i moderföretagets årsredovisning. Detta kan antingen göras genom en utvecklad redovisning i moderföretagets resultat- och balansräkningar eller genom upplysningar i noter eller förvaltningsberättelse.

Ett krav på utökad redovisning direkt i moderföretagets resultat- och balansräkningar enligt de metoder som brukar tillämpas i en koncernredovisning framstår som alltför långtgående och svårt att förena med EG-direktiven. En sådan ordning skulle kunna omintetgöra de eftersträvade förenklingarna för små koncerner.

En mindre ingripande ordning är att ersätta koncernredovisningen med tilläggsupplysningar i noterna till moderföretagets årsredovisning. Enligt Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF kan behovet av att bedöma moderföretagets utdelningskapacitet tillgodoses genom en utvidgad tilläggsupplysning om eget kapital. En annan remissinstans har påtalat att en särskild ”koncernredogörelse” kan vara ett alternativ till koncernredovisning när storleken på moderbolagets vinstutdelning skall bestämmas. Gemensamt för förslagen är att de syftar till att ge information om koncernens egna kapital efter justering för internvinster och liknande poster.

Enligt vår mening är ett upplysningskrav i denna riktning motiverat. Det bör vara utformat så att informationen belyser de områden inom vilka det finns störst risk för missbruk, nämligen koncerninterna inköp och försäljningar och resultatet av dessa. Tilläggsupplysningar avseende koncerninterna transaktioner kan visserligen inte helt ersätta den information som framkommer i en fullständig koncernredovisning. Upplysningarna tillgodoser emellertid delvis ett av koncernredovisningens huvudsakliga syften, nämligen att klarlägga koncernens årsresultat och att förhindra utdelning av kapital som bör vara bundet i företaget. Intresset av informationen är inte lika stort i koncernbildningar, där moderföretaget Prop. Del 1 s. 320 utgörs av ett företag utan bundet eget kapital (t.ex. ett handelsbolag eller en ideell förening). Även i detta slag av koncerner bör dock årsredovisningen kompletteras med uppgifter om koncerninterna transaktioner, eftersom sådana uppgifter främjar en genomlysning av de ekonomiska förhållandena i koncernen.

Vi föreslår därför en generell regel om att moderföretag skall lämna upplysningar om internvinster på transaktioner med och mellan dotterföretag. Upplysningsskyldigheten bör dock begränsas till sådana moderföretag som inte själva är dotterföretag. För övriga moderföretag kommer upplysningsskyldigheten – till följd av bestämmelserna i nuvarande 7 kap. 2 § – att tillgodoses genom att det överordnade moderföretaget upprättar en koncernredovisning som omfattar den underordnade koncernen.

16.3 Sambandet mellan årsredovisning och koncernredovisning

Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att kravet på att det skall finnas särskilda skäl för att olika värderingsprinciper skall få tillämpas i koncernredovisningen och årsredovisningen slopas.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser som har yttrat sig i frågan har tillstyrkt förslaget. Flera av de remissinstanser som har tillstyrkt förslaget har emellertid uttryckt uppfattningen att det vore mer önskvärt med en frikoppling mellan redovisning och beskattning.

Bakgrund m.m.

Årsredovisningslagen

Enligt 7 kap. 11 § årsredovisningslagen skall ett moderbolag som huvudregel tillämpa samma principer för värderingen av tillgångar, avsättningar och skulder i koncernredovisningen som i årsredovisningen. Andra värderingsprinciper får dock användas, om det finns särskilda skäl för det. I förarbetena till årsredovisningslagen sägs att bestämmelsen kan antas få särskild betydelse i de fall då skattemässiga skäl har påverkat årsredovisningen i moderbolaget. Sådana skattemässiga justeringar kan elimineras i koncernredovisningen, eftersom koncernen inte utgör ett eget skattesubjekt och särskilda skattemässiga dispositioner i koncernredovisningen därför inte fyller något syfte (se prop. 1995/96:10 del II s. 243).

Vad som anses vara god redovisningssed på detta område framkommer närmast genom Redovisningsrådets rekommendation RR 1:96 Koncernredovisning. Rekommendationen motsvaras i allt väsentligt av vad som uttalasProp. Del 1 s. 321 i International Accounting Standards Committee’s (IASCs) rekommendationer IAS 22 Business Combinations och IAS 27 Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries. I punkten 8 i rekommendationen uttalas att koncernredovisningen skall upprättas enligt enhetliga redovisningsprinciper och att utgångspunkten är att de koncernmässiga redovisningsprinciperna skall överensstämma med dem som moderbolaget tillämpar i sin årsredovisning. Det konstateras sedan att de redovisningar för dotterbolagen som utgör underlag för koncernredovisningen i vissa fall kan behöva justeras i enlighet med de koncernmässiga redovisningsprinciperna. Om detta i undantagsfall inte låter sig göras, skall det lämnas upplysning om detta.

I punkten 9 i rekommendationen görs bl.a. följande uttalande: ”De redovisningsprinciper som tillämpas i årsredovisningen för moderbolaget kan i vissa fall vara påverkade exempelvis av skattemässiga överväganden. Enligt ÅRL (7 kap. 11 §) får andra redovisningsprinciper användas i koncernredovisningen om det finns särskilda skäl. Härigenom möjliggörs en redovisning som bättre tillgodoser informationsmottagarnas, främst kapitalmarknadens, behov.”

EG-rätten och utvecklingen inom EU

Enligt artikel 29.1 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet skall vid upprättandet av en sammanställd redovisning (koncernredovisning) tillgångar och skulder värderas enligt enhetliga principer och i överensstämmelse med artiklarna 31–42 och 60 i det fjärde direktivet. Moderbolaget skall därvid tillämpa samma värderingsbestämmelser som i sitt eget årsbokslut. Medlemsstaterna får dock enligt artikel 29.2 a tillåta eller fordra att andra värderingsprinciper tillämpas i koncernredovisningen, om dessa principer står i överensstämmelse med de tidigare nämnda artiklarna i det fjärde direktivet.

Av en undersökning utförd år 1997 av Fédération des Experts Comptables Européens (FEE) framgår att samtliga medlemsstater utom Grekland och Portugal i större eller mindre utsträckning tillåter att andra värderingsprinciper används i koncernredovisningen än i moderbolagets årsredovisning. Några av medlemsstaterna, såsom Storbritannien och Irland, uppställer inte några särskilda förutsättningar för detta. I några andra medlemsstater, såsom Spanien och Belgien, får skilda värderingsprinciper användas endast undantagsvis (se FEE: Comparative Study on Conceptual Accounting Frameworks in Europe – May 1997 s. 23 f).

En sammanhängande fråga är i vilken utsträckning det i medlemsstaterna finns ett samband mellan redovisning och beskattning. Finns det inte något sådant samband, torde incitamenten för att tillämpa olika redovisningsprinciper i årsredovisningen och koncernredovisningen vara mindre. När det gäller denna fråga framgår av den tidigare nämnda undersökningen att det i samtliga medlemsstater finns någon länk mellan redovisning och beskattning; skattebasen härleds alltid från redovisningen. I Danmark, Nederländerna, Irland och Storbritannien anses emellertid länken mellan redovisning och beskattning ha en liten eller ingen Prop. Del 1 s. 322 påverkan på den finansiella redovisningen. De nu nämnda länderna tillåter emellertid trots det att olika värderingsprinciper tillämpas i årsredovisningen och koncernredovisningen. I övriga medlemsstater med undantag för Spanien finns det en sådan nära koppling mellan redovisning och beskattning att gjorda skatteöverväganden påverkar den finansiella redovisningen (se FEE: Comparative Study on Conceptual Accounting Frameworks in Europe – May 1997 s. 32 f.).

Det har under senare år konstaterats att de fjärde och sjunde direktiven inte fullt ut motsvarar de krav som ställs på redovisningen i internationella sammanhang. Detta har ansetts vara särskilt påtagligt för företag som introduceras på den amerikanska marknaden. Ett företag som söker notering på New York-börsen måste upprätta sin redovisning enligt US GAAP (US Generally Accepted Accounting Principles). Ett företag som är hemmahörande inom EU måste till följd av detta upprätta två uppsättningar av redovisningshandlingar, en enligt EG-direktivens regler och en som motsvarar kraven i US GAAP. Ett sådant förfarande kan upplevas som både kostsamt och konkurrensbegränsande (se Meddelande från kommissionen; Harmonisering av redovisningsystemet: En ny strategi i förhållande till det internationella harmoniseringssystemet KOM [95] 508).

Mellan kommissionen och medlemsstaterna pågår diskussioner om hur man skall kunna lösa dessa problem. Kommissionen har sagt sig stå bakom det harmoniseringsarbete på redovisningsområdet som bedrivs av IASC (se KOM [95] 508). Den s.k. kontaktkommittén för redovisningsfrågor har därför i ett första steg undersökt om de rekommendationer som IASC har antagit, de s.k. IAS, är förenliga med direktiven. Det har också inletts ett arbete som syftar till ytterligare harmonisering av direktiven och IAS. Detta arbete har inriktats på koncernredovisningen.

I bl.a. Tyskland och Frankrike tillåts vissa större företag att upprätta koncernredovisningen enligt internationella redovisningsprinciper. En förutsättning för att företagen därvid skall få avvika från nationell lagstiftning är dock att redovisningshandlingarna upprättas på ett sätt som är förenligt med direktiven.

Den nu angivna utvecklingen torde få till följd att behovet av att upprätta årsredovisning och koncernredovisning efter skilda principer kan komma att öka inom EU.

Skälen för regeringens bedömning

Utgångspunkt

Koncernredovisningen skall bl.a. ge en samlad bild av de företag som ingår i koncernen. För att den skall kunna ge en rättvisande bild av koncernens ekonomiska resultat och ställning fordras i allmänhet att samtliga koncernföretag har upprättat sina årsredovisningar enligt samma principer. Utgångspunkten bör därför vara att samma värderingsprinciper tillämpas i årsredovisningen som i koncernredovisningen.

En sådan regel kan emellertid inte alltid upprätthållas. Utländska dotterföretag kan vara skyldiga att tillämpa redovisningsprinciperProp. Del 1 s. 323 som är annorlunda än de som används i koncernen. Skattemässiga justeringar kan ha påverkat koncernföretagens årsredovisningar. I sammanhanget kan också nämnas årsredovisningslagens krav på att intresseföretag skall redovisas med tillämpning av den s.k. kapitalandelsmetoden i koncernredovisningen vilket inte är tillåtet i årsredovisningen. Det finns alltså i dag en del situationer där upprättandet av koncernredovisningen leder till att det uppstår skillnader mellan de enskilda årsredovisningarna och koncernredovisningen.

Vilka skäl finns för ett minskat samband mellan moderföretagets årsredovisning och koncernredovisning?

Att koncernredovisningen i redovisningspraxis har kommit att bli mer självständig i förhållande till moderföretagets årsredovisning beror främst på den nuvarande kopplingen mellan redovisning och beskattning. Företagen vill å ena sidan ge en så öppen och rättvisande bild av koncernens ställning och resultat som möjligt. Å andra sidan finns ambitionen att utforma årsredovisningen så att skattekostnaden minimeras. De två önskemålen är ibland oförenliga, eftersom en viss värderingsprincip i regel måste tillämpas i redovisningen för att den eftersträvade skatteeffekten skall uppnås.

En annan omständighet som bidrar till att koncernredovisningspraxis i viss utsträckning kan komma att utvecklas fritt från årsredovisningspraxis är det pågående internationella harmoniseringsarbetet och dess inriktning på koncernredovisningen. De skillnader som till följd därav kan uppstå mellan årsredovisning och koncernredovisning torde dock vara ganska begränsade och snarast vara betingade av att det nationella genomförandet av direktiven i det enskilda landet är mer begränsat än vad direktiven ger utrymme för.

Frikoppling redovisning – beskattning

Ett sätt att förbättra förutsättningarna för en likformig redovisning vore att frikoppla redovisningen från beskattningen. En lösning i den riktningen har föreslagits av Redovisningskommittén i betänkandet Sambandet redovisning – beskattning (SOU 1995:43). Flera av de remissinstanser som har yttrat sig över förslaget i SOU 1996:157 om frikoppling mellan årsredovisning och koncernredovisning har i första hand förespråkat att de förslag som kommittén lade fram i det förra betänkandet genomförs.

Vi kan för vår del konstatera att ett slopande av sambandet mellan redovisning och beskattning skulle kunna leda till vissa tillämpningsproblem, framförallt för de mindre företagen. Företagens redovisning skulle inte längre kunna utgöra direkt underlag för beskattningen. Det är därför inte sannolikt att det nu föreliggande förslaget om ett slopat samband mellan redovisning och beskattning kommer att leda till lagstiftning. Vi avser emellertid att återkomma i denna frågan i ett annat sammanhang.

Prop. Del 1 s. 324 Finns det behov av större utrymme för att tillämpa skilda redovisningsprinciper i årsredovisningen och koncernredovisningen?

Redan i dag ger lagen ett visst utrymme för att använda andra värderingsprinciper i koncernredovisningen än i årsredovisningen. Skilda värderingsprinciper får sålunda användas om det finns särskilda skäl. I förarbetena anges att denna bestämmelse torde få störst betydelse i de fall då skattemässiga skäl har påverkat årsredovisningen i moderbolaget (se prop. 1995/96:10 del II s. 243 och SOU 1994:17 del I s. 314). Enligt förarbetena till lagen finns alltså ett visst utrymme för att olika värderingsprinciper skall få tillämpas i koncernredovisningen än i årsredovisningen. Frågan är därför om årsredovisningslagens bestämmelser i någon egentlig omfattning begränsar en utveckling av god redovisningssed. Enligt vår mening är så inte fallet. De situationer där det finns legitima skäl att välja olika principer kan omhändertas inom ramen för nu gällande regler. Att helt släppa kravet på att samma värderingsprinciper skall användas skulle kunna få negativa effekter. Sannolikt skulle möjligheterna att göra en helhetsanalys av koncernen och däri ingående företag minska. Som tidigare har framgått avspeglas ett liknande synsätt i Redovisningsrådets rekommendation RR:1. Enligt rekommendationens punkt 8 skall nämligen – som utgångspunkt – de koncernmässiga redovisningsprinciperna överensstämma med de redovisningsprinciper som moderbolaget tillämpar i sin årsredovisning. Vid en samlad bedömning anser vi därför att kravet på att det skall finnas särskilda skäl för att skilda värderingsprinciper skall få komma till användning bör kvarstå i lagen.

16.4 Kapitalandelsfonden

Kommitténs förslag: Kommittén har föreslagit att särskilda bestämmelser om kapitalandelsfondens användning tas in i årsredovisningslagen.

Remissinstanserna: Bl.a. Bokföringsnämnden, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR , Redovisningsrådet, Sveriges Industriförbund , Stockholms Fondbörs, Sydsvenska Handelskammarens Redovisningskommitté och Kooperativa Förbundet har avstyrkt eller kritiserat förslaget. Det har ifrågasatts om det finns något behov av att separat redovisa den del av det bundna egna kapitalet som är hänförlig till orealiserade vinster på andelar i intresseföretag.

Finansinspektionen och Skattemyndigheten i Stockholms län har tillstyrkt förslaget.

Gällande rätt: I 7 kap. årsredovisningslagen finns bestämmelser om hur andelar i intresseföretag och vissa andra företag skall räknas in i koncernredovisningen. Enligt 7 kap. 24 § skall som Prop. Del 1 s. 325 huvudregel andelar i intresseföretag redovisas i koncernredovisningen med tillämpning av kapitalandelsmetoden.

Kapitalandelsmetoden innebär en partiell konsolidering. Kapitalvärdet av andelen i intresseföretaget tas upp i en post i koncernbalansräkningen, medan andelen i intresseföretagets resultat tas upp i en post i koncernresultaträkningen. Det redovisade värdet av andelen i intresseföretaget ökas respektive minskas i samma mån som intresseföretagets eget kapital ändras.

Om en tillämpning av kapitalandelsmetoden resulterar i att värdet av andelarna tas upp till ett högre belopp än i föregående års koncernbalansräkning, skall skillnadsbeloppet sättas av till en kapitalandelsfond (se 7 kap. 27 § andra stycket). Denna fond utgör i aktiebolag bundet kapital och skall redovisas som en särskild post i koncernbalansräkningen (se 7 kap. 7 § andra stycket).

Skälen för regeringens bedömning: Aktiebolagskommittén har i december år 1997 avgett ett betänkande om vinstutdelning i aktiebolag (SOU 1997:168). Kommittén föreslår att den uttryckliga kopplingen mellan vinstudelningsutrymmet i moderbolaget och koncernredovisningen avskaffas. Enligt förslaget skall vinstutdelningen i stället bestämmas på ett och samma sätt för alla moderbolag, nämligen med utgångspunkt i moderbolagets egen balansräkning. Utöver det föreslås att alla moderbolag även framgent skall vara skyldiga att inom ramen för den s.k. försiktighetsregeln beakta den samlade ekonomiska ställningen i koncernen. Försiktighetsregeln skall enligt kommittén utformas så att vinstutdelning och annan värdeöverföring får ske endast i den mån det med hänsyn till bolagets och, om bolaget är moderbolag, koncernens konsolideringsbehov, likviditet och bolagets ställning i övrigt framstår som försvarligt.

Om Aktiebolagskommitténs förslag leder till lagstiftning, torde det inte längre finnas skäl att i koncernredovisningen skilja mellan fritt och bundet eget kapital. Regeringen anser därför att beredningen av Redovisningskommitténs förslag i denna del bör anstå till dess att Aktiebolagskommitténs betänkande om vinstutdelning har behandlats.

Mot den bakgrunden är det också naturligt att bestämmelserna om kapitalandelsfond i 7 kap. 7 § andra stycket årsredovisningslagen tills vidare inte heller görs tillämpliga på andra företag än som omfattas av bestämmelserna i dag, dvs. aktiebolag.

17 Skyldigheten att upprätta delårsrapportProp. Del 1 s. 326

Kommitténs förslag: Kommittén har inte särskilt tagit upp frågan utan endast föreslagit att alla bokföringsskyldiga skall omfattas av gemensamma redovisningsregler.

Remissinstanserna: Komrev Aktiebolag har ifrågasatt om stiftelser skall omfattas av skyldigheten att upprätta delårsrapport. Övriga remissinstanser har inte berört frågan.

Gällande rätt: Av årsredovisningslagen framgår att vissa aktiebolag och handelsbolag skall upprätta minst en delårsrapport varje år. Detta gäller för bolag som enligt balansräkningarna för de senaste två räkenskapsåren har haft en balansomslutning enligt fastställda balansräkningar på minst 1.000 prisbasbelopp. Det gäller vidare för bolag som under de senaste två räkenskapsåren har haft i medeltal minst 200 anställda. Det gäller också för bolag vars aktier eller skuldebrev är noterade vid en börs eller en auktoriserad marknadsplats. Om bolaget är moderbolag i en koncern, är det balansomslutningen respektive antalet anställda i koncernen som avgör om bolaget skall upprätta delårsrapporter; gränsvärdena är i övrigt desamma.

Samma krav ställs i föreningslagen på ekonomiska föreningar och i 1980 års årsredovisningslag på övriga bokföringsskyldiga juridiska och fysiska personer. Bostadsrättsföreningar är dock undantagna från skyldigheten att upprätta delårsrapporter.

Stiftelser är inte skyldiga att upprätta delårsrapporter.

En delårsrapport skall innehålla en översiktlig redogörelse för verksamheten och resultatutvecklingen och för investeringar och förändringar i likviditet och finansiering sedan föregående räkenskapsårs utgång. Där skall också finnas uppgifter om nettoomsättningen och resultatet före bokslutsdispositioner och skatt (se bl.a. 9 kap. 3 § årsredovisningslagen).

Skälen för regeringens förslag: Vi anser inte att det finns skäl att sätta kraven på upprättande av delårsrapport lägre än i dag. Bl.a. aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar bör vara skyldiga att upprätta delårsrapporter enligt i huvudsak samma kriterier som gäller i dag.

En annan fråga är om kravet på delårsrapporter bör utvidgas till att gälla även sådana verksamhetsformer där en sådan skyldighet hittills inte har funnits. Som vi tidigare har uttalat bör man som regel inte ha skilda redovisningsregler beroende på vilken juridisk form en viss verksamhet bedrivs i. I vissa juridiska personer, som med en tillämpning av nuvarande regler för t.ex. Prop. Del 1 s. 327 aktiebolag skulle bli skyldiga att upprätta delårsrapporter därför att de har en hög balansomslutning, framstår emellertid ett krav på upprättande av delårsrapporter som alltför långtgående. Det gäller framför allt ideella föreningar, registrerade trossamfund och andra juridiska personer som normalt inte bedriver näringsverksamhet. Värdet av delårsrapporter torde i dessa juridiska personer inte uppväga det ökade administrativa arbetet som upprättandet av delårsrapporten medför. En enligt vår mening lämplig avgränsning är att behålla det gränsvärde som gäller i dag men tillämpa det endast i fråga om näringsidkare.

Även med en sådan begränsning till näringsidkare innebär vårt förslag en utökad skyldighet att upprätta delårsrapporter. Det gäller främst stiftelser som bedriver näringsverksamhet och bostadsrättsföreningar. Mot bakgrund av att skyldigheten endast inträder om tillgångarnas värde överstiger 1.000 prisbasbelopp (36,4 miljoner kronor 1999) eller antalet anställda är fler än 200 torde förändringen i praktiken ha mycket begränsad betydelse.

Angående frågan om skyldigheten att lämna delårsrapporter för vissa finansiella holdingföretag, se avsnitt 20.3.

18 Straffsanktioner vid försummelser av bokföringsskyldighetenProp. Del 1 s. 328

Skälen för regeringens förslag

Bör bestämmelserna om bokföringsbrott ändras?

Enligt vår mening är det nödvändigt att bokföringslagens regler även i framtiden kompletteras med det slag av sanktionsregel som i dag finns i 11 kap. 5 § brottsbalken.

Frågan om den framtida utformningen av 11 kap. 5 § brottsbalken bereds f.n. inom Justitiedepartementet på grundval av Borgenärsbrottsutredningens betänkande. Innan den beredningen har hunnit avslutas är vi inte beredda att föreslå några mera ingripande förändringar i paragrafen.

Den utvidgning av kretsen av bokföringsskyldiga som vi föreslår ger emellertid anledning att överväga ytterligare ändringar i bestämmelsen om bokföringsbrott. Utvidgningen kan medföra att ansvar för bokföringsbrott aktualiseras i flera situationer än hittills. Det kan inte uteslutas att det bland dessa kommer att finnas sådana där straffvärdet av försummelsen i det enskilda fallet är ganska begränsat. Bl.a. mot denna bakgrund finns det anledning att ytterligare analysera utformningen av bestämmelserna om bokföringsbrott. Det bör därvid övervägas om de föreslagna nya bokföringsbestämmelserna motiverar att bestämmelserna om bokföringsbrott i något hänseende utformas på något annat sätt än idag. Prop. Del 1 s. 330 Dessa överväganden bör lämpligen ske i samband med den fortsatta beredningen av Borgenärsbrottsutredningens förslag.

I avvaktan på att dessa överväganden sker bör ideella föreningar, samfällighetsföreningar och registrerade trossamfund som inte bedriver näringsverksamhet – dvs. de slag av juridiska personer som hittills inte har varit bokföringsskyldiga – undantas från bestämmelserna om bokföringsbrott.

Vi har övervägt ett liknande undantag för de enskilda jordbrukarna. Enligt vår mening finns det emellertid inte skäl för detta, särskilt inte som bestämmelserna om bokföring och bokföringsbrott sedan länge gäller fullt ut för andra näringsidkare som verkar under snarlika förhållanden. När det gäller fysiska personer som är bokföringsskyldiga enbart därför att de äger eller innehar en näringsfastighet torde visserligen straffvärdet av en försummad bokföring vara begränsat. Eftersom ansvar för bokföringsbrott förutsätter att rörelsens förlopp, resultat och ställning inte kan ens i huvudsak bedömas, torde emellertid frågan om ansvar för bokföringsbrott endast undantagsvis komma att aktualiseras för denna grupp av bokföringsskyldiga.

Bör årsredovisningen omfattas av bestämmelserna om bokföringsbrott?

Vi har tidigare föreslagit att årsredovisningen integreras i bokföringen. En följd av detta blir att också årsredovisningen i princip kommer att omfattas av bestämmelserna om bokföringsbrott och försvårande av skattekontroll i 11 kap. 5 § brottsbalken respektive 10 § skattebrottslagen. I praktiken innebär detta, såvitt gäller balansräkning, resultaträkning och noter, knappast någon förändring i förhållande till i dag, eftersom dessa delar av årsredovisningen i det närmaste är identiska med det årsbokslut som redan i dag omfattas av straffbestämmelserna. En integrering av årsredovisningen i begreppet ”bokföring” medför emellertid att också förvaltningsberättelsen och finansieringsanalysen – och, såvitt gäller finansiella företag, kapitaltäckningsanalys och resultatanalys – kommer att ingå i det straffsanktionerade området.

Under remissbehandlingen har några remissinstanser ifrågasatt om det är lämpligt att låta förvaltningsberättelsen ingå i det straffsanktionerade området. Det måste också konstateras att den upplysningsskyldighet som skall fullgöras i förvaltningsberättelsen lämnar utrymme för subjektiva värderingar, något som i det praktiska rättslivet kan göra det svårt att dra en skarp gräns mellan sådant som utgör bokföringsbrott och sådant som inte är det. Det gäller t.ex. kravet på att företaget skall ange förhållanden som är viktiga för bedömningen av företagets resultat och ställning. Mot detta kan emellertid anföras att även informationen i förvaltningsberättelsen är av stor betydelse för att utomstående intressenter skall kunna bilda sig en korrekt uppfattning om företagets resultat och ställning och att gränsdragningar av det nyss angivna slaget ändå aldrig kan undvikas.

Vi anser därför att övervägande skäl talar för att även skyldigheten att upprätta årsredovisning, däribland skyldigheten Prop. Del 1 s. 331 att upprätta en förvaltningsberättelse, bör omfattas av bestämmelserna om bokföringsbrott. För att straffansvar skall komma i fråga bör dock – i likhet med vad som i dag gäller i fråga om bokföringsbrott som avser årsbokslut – krävas att bristerna är av den omfattning att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat och ställning inte kan bedömas i huvudsak.

19 Personalekonomisk redovisningProp. Del 1 s. 332

Bakgrund

Vad är personalekonomisk redovisning?

I traditionell företagsekonomi har för såväl privat som offentligt driven verksamhet främst ingått att ta ställning till investeringar, drift och underhåll av anläggningar, maskiner och processer. Vanligtvis har det inte gjorts några motsvarande ställningstaganden i fråga om den resurs som de anställda utgör.

Under senare år har emellertid intresset ökat för att också anlägga ett redovisningsmässigt perspektiv på de mänskliga tillgångarna. Från samhällets sida har de stigande kostnaderna för förtidspensioneringar, långtidssjukskrivningar och arbetsskador uppmärksammats. Även inom företag samt statliga och kommunala förvaltningar har medvetenheten om de kostnader som hög sjukfrånvaro och personalomsättning för med sig vuxit. Det finns också en ökande insikt om betydelsen av att bättre ta till vara och utveckla de enskilda människornas resurser i arbetet.

Mot denna bakgrund har det blivit allt vanligare att den traditionella ekonomiska redovisningen kompletteras med en redovisning av hur personalresurserna tas tillvara. Den personalekonomiska redovisningen brukar vanligtvis vara uppdelad på fem kostnadsposter. Förutom direkt lön redovisas kostnader för sjukfrånvaro och övrig frånvaro, personalomsättning, kompetensutveckling och personalsociala åtgärder. Även andra kostnadsposter kan förekomma. Också rent statistiska uppgifter är vanliga i personalekonomiska redovisningar. Dessa uppgifter kan gälla produktionsresultatet uttryckt i antal eller volym som underlag för att bedöma verksamhetens produktivitet och effektivitet.

I första hand kan den personalekonomiska redovisningen användas som ett internt styrinstrument. Redovisningen kan tjäna som underlag för företagsledningens beslut om satsningar för att förbättra arbetsmiljön och om var sådana investeringar är mest ändamålsenliga. Kostnader för t.ex. sjukfrånvaro och personalomsättning kan ställas mot aktiva insatser för personalen i form av t.ex. investeringar i arbetsmiljön, utveckling av arbetsorganisation och kompetenshöjande åtgärder. Styrelsen och den verkställande ledningen blir därvid redovisningens viktigaste målgrupp och informationen blir en viktig beståndsdel i arbetet med verksamhetens interna kontroll av arbetsmiljön. Informationen medverkar Prop. Del 1 s. 333 också till att lyfta fram den betydelse en god arbetsmiljö har för verksamhetens mål.

Den personalekonomiska redovisningen kan också ge information till t.ex. aktieägare, borgenärer, leverantörer och andra externa intressenter samt till vissa myndigheter. I vissa företag, särskilt i kunskapsföretag och i företag i tjänstesektorn kan sålunda en utförlig personalekonomisk redovisning bidra till att ge en bild av företagets resultat och ställning.

Gällande rätt

I dag saknas det lagregler som uttryckligen tar sikte på personalekonomisk redovisning. I vissa fall kan dock skilda regler i årsredovisningslagen ändå få till följd att en årsredovisning måste innehålla viss personalrelaterad information.

Enligt en av årsredovisningslagens uppställningsformer för resultaträkningen måste sålunda personalkostnader redovisas som en särskild post. I den andra uppställningsformen skall personalkostnaderna i stället fördelas på tillverkning, försäljning och administration. Oavsett vilken uppställningsform som används skall beloppen för löner och ersättningar samt sociala kostnader anges särskilt (se 5 kap. 18 §).

Härutöver föreskrivs det i 2 kap. 3 § första stycket att ett företag är skyldigt att lämna sådana tilläggsupplysningar som erfordras för att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Till följd av den bestämmelsen kan det vara nödvändigt att specificera personalkostnader som har särskild betydelse för bolagets resultat och ställning.

Enligt 6 kap. 1 § andra stycket 1 och 2 skall förvaltningsberättelsen innehålla upplysning dels om sådana förhållanden som inte skall redovisas i balansräkningen, resultaträkningen eller i noterna men som är viktiga för bedömningen av företagets ställning och resultat, dels om sådana händelser av väsentlig betydelse för företaget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut. Vissa större företag skall även lämna upplysningar om bolagets förväntade framtida utveckling (se 6 kap. 1 § andra stycket 3).

Generella bestämmelser om arbetsmiljöns beskaffenhet och om arbetsgivares skyldigheter att systematiskt planera, leda och kontrollera arbetsmiljöarbetet i sin verksamhet finns i arbetsmiljölagen (1977:1160). Alla arbetsgivare, både privata och offentliga, är skyldiga att bedriva intern kontroll av arbetsmiljö. De närmare bestämmelserna om sådan intern kontroll finns i föreskrifter som Arbetarskyddsstyrelsen har meddelat (AFS 1996:6).

Tidigare lagförslag

Regeringen uttalade i prop. 1990/91:140, Arbetsmiljö och rehabilitering, sitt stöd för att företag och förvaltningar åläggs laglig skyldighet att upprätta personalekonomisk redovisning (se prop. s. 127). Därefter tillkallades en arbetsgrupp med uppdrag att utarbeta förslag till lagreglering av personalekonomisk Prop. Del 1 s. 334 redovisning. Arbetsgruppen överlämnade sedermera en rapport med förslag till lagstiftning (Ds 1991:45).

Arbetsgruppen konstaterade att personalekonomisk redovisning används som styrinstrument på flera håll inom såväl det privata näringslivet som den offentliga sektorn. För att regler om redovisning inte skall motverka sitt syfte eller låsa pågående utveckling borde, enligt arbetsgruppen, en lagstiftning vara generell och fri från specificerade krav.

De framlagda förslagen innebär, såvitt gäller näringslivet, i huvudsak följande. Den som är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen och under räkenskapsåret i medeltal har sysselsatt minst 100 anställda skall lämna uppgift om personalkostnaderna (personalekonomisk redovisning). Uppgiften skall lämnas i resultaträkningen eller i not till denna eller i särskild bilaga till resultaträkningen. Sådana näringsidkare som är skyldiga att upprätta förvaltningsberättelse skall dessutom i denna lämna upplysning dels om sådana för bedömningen av företagets verksamhetsresultat och ställning viktiga personalförhållanden för vilka redovisning inte skall lämnas i resultaträkningen, dels om händelser inom personalområdet av väsentlig betydelse för företaget som inträffat under räkenskapsåret eller efter dettas slut.

De föreslagna lagändringarna innehöll inte något krav på att personalkostnaderna skall specificeras. Avsikten var emellertid att kostnaderna skall fördelas på mindre kostnadsposter efter vad som är lämpligt med hänsyn till verksamhetens art, inriktning m.m. Arbetsgruppen förutsatte att bl.a. Bokföringsnämnden skall utfärda närmare riktlinjer avseende den personalekonomiska redovisningen.

En utgångspunkt för förslagen var att personalen och dess kompetens borde ses som en tillgång som behöver underhållas och utvecklas. Personalens utbildningsnivå, yrkesskicklighet och närvaro liksom arbetsmiljöförhållandena har betydelse för produktivitet och verksamhetsresultat i en organisation. Huvudsyftet med en lagreglering av den personalekonomiska redovisningen var att främja en utveckling i riktning mot att personalekonomiska aspekter får ökad tyngd i styrningen av en verksamhet. Det var följaktligen de interna behoven av information som stod i fokus för förslagen.

Vid sidan av det nu angivna huvudsyftet borde dock enligt arbetsgruppens förslag den personalekonomiska redovisningen kunna tillgodose också vissa externa intressenters informationsbehov. Som exempel nämnde arbetsgruppen aktieägare och borgenärer. För dessa intressenter skulle den personalekonomiska redovisningen kunna ge underlag för bedömningar av ett företags ställning och vinstkapacitet och dess möjligheter att i övrigt uppfylla sina uppgifter och åligganden.

Remissinstanserna delade i stort det synsätt på personal och personalekonomi som kom till uttryck i arbetsgruppens rapport och ansåg att personalekonomisk redovisning i någon form var ett bra medel att rikta större uppmärksamhet på frågor som rör personalen. Flera ansåg också att en lagreglering skulle vara positiv. En lagstiftning skulle, sades det, tydliggöra behovet av en ny syn på de anställdas betydelse för företagens överlevnadsförmåga och möjligheter till utveckling. En remissinstans pekade på att en lagstiftning kunde utgöra Prop. Del 1 s. 335 stöd för en nödvändig satsning på kompetensutveckling och för att få faktaunderlag för ett aktivt arbetsmiljöarbete. Den personalekonomiska redovisningen var ett utmärkt redskap både för arbetsgivare och arbetstagarorganisationer i den interna kontrollen. Ytterligare skäl som fördes fram var att det ofta saknades insikt om vilka ekonomiska fördelar som satsningar på förebyggande åtgärder, såsom rehabilitering och utbildning, innebär. Denna brist ansågs kunna leda till att investeringar i arbetsmiljön och andra personalåtgärder inte betraktas som lönsamma.

Flertalet remissinstanser, däribland Bokföringsnämnden, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR, Sveriges Industriförbund och Riksskatteverket, avstyrkte dock eller var tveksamma till en lagreglering på området. Det framhölls att en lagreglering av redovisningen kan leda till en olycklig låsning av redovisningsformer och en ej avsedd formalisering. Flera remissinstanser var också tveksamma till lagregler som ställer krav på den interna informationshanteringen och på informationsunderlag för interna investeringsbeslut och styrningsfrågor i en verksamhet. Det hävdades att företagen ändå torde framställa den information som behövs som underlag för interna beslut och för att företagets mål skall uppnås. I det sammanhanget framhölls särskilt att den föreslagna lagstiftningen genom sin inriktning på företagens interna behov var främmande för de syften som i övrigt påverkar redovisningslagstiftningen.

Rapporten överlämnades sedermera till Redovisningskommittén.

Skälen för regeringens bedömning: För att en verksamhet skall kunna uppfylla verksamhetsmålen är det viktigt att företagets ledning har tillgång till sådan information som gör det möjligt att ta till vara tillgängliga resurser. Det är därför nödvändigt att ledningen har kännedom om de faktiska kostnader som belöper på personalen i samband med t.ex. frånvaro och nyrekrytering så att dessa kostnader kan ställas mot alternativa kostnader för t.ex. investeringar i arbetsmiljö och kompetenshöjande åtgärder. För att åstadkomma detta behöver frågor som rör personalkostnader åskådliggöras på ett tydligt sätt i det interna budget- och redovisningsarbetet. Detta kan i sin tur leda till beslut om satsningar på förbättringar i arbetsmiljön och utveckling av arbetsorganisationen.

En personalekonomisk redovisning av det slag som arbetsgruppens förslag syftar till att åstadkomma är i första hand tänkt att användas som ett internt styrmedel. Den interna redovisningen är i dag inte lagreglerad. Som vi tidigare har påtalat anser vi inte att det ligger i redovisningslagstiftningens syfte att tillgodose företagets eget behov av intern kontroll. Hur detta skall tillgodoses bör företagets ledning bäst kunna bedöma. För utvecklandet av arbetsmiljön kan företaget därvid få ledning av den information som ändå måste tas fram till följd av arbetsmiljölagstiftningens krav. Syftet med reglerna om upprättande och offentliggörande av årsredovisningar är i första hand något annat än att åstadkomma intern kontroll, nämligen att bolagets intressenter av skilda slag skall kunna få upplysningar som är av betydelse för bedömningen av företagets ekonomiska förhållanden och utvecklingsmöjligheter (jfr bet. 1995/96:LU4 s. 16).

Prop. Del 1 s. 336 Det kan visserligen hävdas att den information som avses att ingå i den personalekonomiska redovisningen även har ett intresse för verksamhetens externa intressenter, t.ex. aktieägare och borgenärer, och att det därför trots allt kan finnas anledning att i lagen ställa krav på att informationen redovisas i årsredovisningen. Enligt vår uppfattning torde emellertid numera en sådan markering i lagen inte få någon större betydelse. Det sammanhänger med att personalekonomiska förhållanden av större betydelse för bedömningen av företaget måste redovisas redan enligt nuvarande lagregler. Årsredovisningslagen ställer – som vi tidigare har redogjort för – redan krav på att personalkostnaderna skall anges samt att det i förvaltningsberättelsen skall lämnas uppgift om bl.a. viktiga förhållanden för bedömningen av företagets ställning och resultat samt uppgift om sådana händelser av väsentlig betydelse för företaget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut. Lagens krav på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets resultat och ställning medför också att personalrelaterade upplysningar som behövs för att förmedla en sådan bild måste tillfogas redovisningen.

Vi har därför kommit till slutsatsen att det inte bör införas lagregler om personalekonomisk redovisning.

19.2 Redovisning av intellektuellt kapital

Kommitténs bedömning: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft något att erinra mot kommitténs bedömning. Riksrevisionsverket har emellertid ansett att kommittén inte i tillräcklig omfattning utrett frågan om redovisning av humankapital.

Bakgrund

Begreppet intellektuellt kapital

Med redovisning av intellektuellt kapital (ibland benämnt humankapital) avses att olika former av immateriella tillgångar med anknytning till personalens kompetens tas upp som tillgångar i balansräkningen. Man brukar i detta sammanhang tala om ”mjuka tillgångar” till skillnad från traditionella slag av anläggningstillgångar såsom maskiner och fastigheter vilka beskrivs som ”hårda tillgångar”. Exempel på mjuka tillgångar är sådant mervärde i företaget som beror på utbildning och kompetensutveckling, informationslösningar, såsom kommunikations-, ekonomi- och produktionsplaneringssystem, samt forskning och utveckling.

Prop. Del 1 s. 337 Praxis har länge varit restriktiv ifråga om att redovisa dessa slag av värden i företagens års- och koncernredovisningar. Värdena tas endast i begränsad utsträckning upp som tillgångar. Vanligen gäller det endast sådant som har samband med forskning och utveckling inom företaget. När värdena tas in i balansräkningen, görs det vanligen så att utgifterna för viss verksamhet, t.ex. forskning, ”aktiveras”, dvs. utgifterna tas upp som en tillgång. Tillgången skrivs sedan av under en begränsad period. Förfarandet ger möjlighet att sprida kostnaden för en immateriell investering över flera år. Det förekommer även att s.k. organisationskostnader aktiveras som tillgångar. Som exempel på organisationskostnader kan nämnas teknisk hjälp, provdrift och marknadsundersökningar.

Hos många företag finns det ett ökande intresse för att ta upp dessa slag av värden som tillgångar. Anledningen till detta torde vara att ”mjuka tillgångar” i dag står för en betydande del av företagens förädlingsvärde. Detta gäller i särskilt hög grad de s.k. kunskaps- och tjänsteföretagen. I sådana företag baseras verksamheten främst på affärsidéer och personalens kompetens, medan materiella tillgångar, såsom maskiner, byggnader och inventarier, är av underordnad vikt. Men kunskap och kompetensutveckling har fått en ökad betydelse i alla slag av företag och även bland traditionella industriföretag finns därför ett ökat intresse av att få ta upp ”mjuka tillgångar” i redovisningen.

Det har mot den här bakgrunden ifrågasatts om inte dagens lagstiftning och redovisningspraxis är alltför restriktiv ifråga om redovisning av ”mjuka tillgångar”. Det har hävdats att en redovisning som inte tar hänsyn till ”mjuka tillgångar” inte ger en rättvisande bild av ett företags samlade produktionsapparat. Det har också hävdats att ett företag som investerar i ”mjuka tillgångar” missgynnas i förhållande till sådana som satsar på ”hårda tillgångar”. Frågan har flera gånger berörts av riksdagen, senast i lagutskottets betänkande 1997/98:LU11.

Gällande rätt

Av 4 kap. 2 § årsredovisningslagen framgår att utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten får tas upp som immateriell anläggningstillgång. Detsamma gäller koncessioner, panter, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter och tillgångar samt förvärvad goodwill. Vad som avses med forsknings- och utvecklingsarbeten anges inte närmare. Som exempel på ”liknande arbeten” nämns dock i förarbetena teknisk hjälp, provdrift och marknadsundersökningar (se prop. 1995/96:10 del 2 s. 197). Beträffande samtliga slag av utgifter gäller som ett grundläggande villkor för att de skall få tas upp som tillgång att de är av väsentligt värde för rörelsen under kommande år. Det innebär att utgifterna kan tas upp som tillgång endast om det kan förutses att de kommer att generera intäkter eller kostnadsbesparingar för företaget under kommande år.

Bestämmelsen gör det möjligt att undvika direkt kostnadsföring av utgifterna. I stället för att ta upp utgifterna som kostnad i resultaträkningen, redovisar företaget dem som en tillgång i balansräkningen. Prop. Del 1 s. 338 Kostnaden fördelas sedan genom återkommande avskrivningar på flera år. Avskrivningstiden skall normalt vara högst fem år (se 4 kap. 4 § andra stycket).

I 17 § andra stycket 1976 års bokföringslag finns en i huvudsak motsvarande bestämmelse.

God redovisningssed

God redovisningssed på detta område torde främst komma till uttryck i Bokföringsnämndens rekommendationen R 1, Redovisning av forsknings- och utvecklingskostnader. Nämnden har där definierat vad som utgör forskning och vad som är hänförligt till utvecklingsarbete. Enligt nämnden avses med forskning att systematiskt och metodiskt söka efter ny kunskap och nya idéer med eller utan någon bestämd tillämpning i sikte. Med utvecklingsarbete avses att systematiskt och metodiskt utnyttja forskningsresultat och vetenskaplig kunskap och nya idéer för att åstadkomma nya produkter, nya processer, nya system eller väsentliga förbättringar i redan existerande sådana. Huvudregeln är att forsknings- och utvecklingsutgifter skall kostnadsföras direkt. Om vissa särskilt angivna förutsättningar är uppfyllda, anses dock lagens väsentlighetskrav vara uppfyllt och utgifterna får då tas upp som tillgång. För att utgifter som har lagts ned på ett forsknings- och utvecklingsprojekt skall få tas upp som tillgång fordras bl.a. att forsknings- och utvecklingsarbetet och de utgifter som har lagts ned på detta är klart avgränsade. Det fordras också att den produkt eller den process som arbetet förväntas leda fram till är avsedd för försäljning eller för direkt användning i den egna verksamheten. Det skall vidare vara sannolikt att en på förhand kalkylerad intäkt eller kostnadsbesparing kommer att uppstå till följd av att den tänkta produkten eller processen marknadsförs. Om den skall användas internt, skall dess användbarhet för verksamheten kunna visas. Slutligen skall det finnas resurser för att arbetet skall kunna slutföras.

Utgifter som aktiveras enligt de i rekommendationen uppställda villkoren får inte överstiga vad som kan förväntas bli täckt av de merintäkter eller kostnadsbesparingar som forsknings- och utvecklingsarbetet beräknas ge upphov till.

EGs fjärde bolagsrättsliga direktiv

I artiklarna 9, 34 och 37 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet finns regler om hur olika immateriella tillgångar skall redovisas.

Av uppställningsschemat i artikel 9 framgår bl.a. att såsom tillgångspost skall tas upp

1. kostnader för bolagsbildning såsom de definieras i nationell lagstiftning,

2. forsknings- och utvecklingskostnader,

3. koncessioner, patent, licenser, varumärken samt liknande rättigheter och tillgångar om de har förvärvats mot vederlag och inte skall redovisas som goodwill,

4. koncessioner, patent, licenser, varumärken samt Prop. Del 1 s. 339 liknande rättigheter och tillgångar som har utvecklats av företaget själv.

I fråga om punkterna 1, 2 och 4 gäller dock detta endast i den utsträckning nationell lagstiftning tillåter det. Varje medlemsstat bestämmer alltså själv om dessa slag av utgifter skall få aktiveras.

I artiklarna 34 och 37 finns regler om avskrivning av aktiverade utgifter för bolagsbildning och forsknings- och utvecklingskostnader. Andra slag av immateriella tillgångar omfattas inte uttryckligen av reglerna om avskrivning i artiklarna 34 och 37.

International Accounting Standards

International Accounting Standards Committee (IASC) har under år 1998 fastställt en rekommendation om immateriella tillgångar (IAS 38, Intangible Assets). I rekommendationen – som omfattar alla förekommande slag av immateriella tillgångar – definieras en immateriell tillgång som en identifierbar icke-monetär tillgång utan fysisk substans som innehas för produktion eller för förmedling av varor eller tjänster, för uthyrning till andra eller i administrativt syfte. Med tillgång avses en resurs som kontrolleras av företaget som en följd av inträffade händelser och som förväntas ge upphov till framtida ekonomiska fördelar.

I kravet på att tillgången skall vara identifierbar ligger att den normalt skall kunna särskiljas från ett allmänt goodwillvärde. I kravet på att företaget skall ha kontroll över den immateriella tillgången ligger att företaget skall kunna se till att framtida ekonomiska fördelar kommer företaget tillgodo och förhindra att någon annan får tillgång till de fördelar som innehavet av den immateriella tillgången ger.

En immateriell tillgång, oavsett om den har förvärvats genom köp eller har tagits fram av företaget självt, får inte tas upp i balansräkningen annat än om två särskilda villkor är uppfyllda. För det första skall det vara sannolikt att tillgången kommer att ge upphov till framtida ekonomiska fördelar för företaget. För det andra skall kostnaden för tillgången kunna mätas på ett tillförlitligt sätt.

Om de angivna förutsättningarna är för handen, är företaget skyldigt att ta upp utgifterna som tillgång.

Enligt IASC följer det av de kriterier som uppställs i rekommendationen att alla utgifter för forskning skall redovisas som kostnad; de får således inte aktiveras. I forskningsfasen antas de framtida ekonomiska fördelarna vara alltför osäkra för att det skall vara motiverat att ta upp utgifterna som tillgång. Inte heller utgifter i samband med etablering av ett företag, utgifter för utbildning, utgifter för reklam och PR samt utgifter i samband med omlokalisering och omorganisation av ett företag får tas upp som tillgång. Kopplingen till framtida inbetalningar anses vara för svag. Samma synsätt gäller för bl.a. goodwill och varumärken som har upparbetats internt (se Rolf Rundfelt, Tendenser i börsbolagens årsredovisningar 1998 s. 221 f.). Rekommendationen utesluter dock inte att vissa internt upparbetade immateriella tillgångar tas upp i balansräkningen.

Prop. Del 1 s. 340 En immateriell tillgång skall skrivas av över sin ekonomiska livslängd. Normalt anses denna inte överstiga 20 år.

Skälen för regeringens bedömning

Allmänt

Vi kan konstatera att flera förhållanden talar för att de ”mjuka tillgångarna” bör ges ett större utrymme i års- och koncernredovisningarna. För det första har investeringarna i ”mjuka” tillgångar under de senaste åren ökat dramatiskt. För det andra kan det i många företag vara svårt att mäta resultatet och ställning på ett rättvist sätt om inte också de mjuka tillgångarna beaktas. För det tredje förmår traditionell redovisning inte alltid förmedla en fullständig bild av ett sådant företags framtidsmöjligheter och tillgodoser därför inte fullt ut intressenternas informationsbehov. Till detta kommer att ett begränsat utrymme för att aktivera utgifter för kompetensutveckling o.d. kan leda till försämrad soliditet för företaget. För en näringsidkare innebär detta sämre möjligheter att erhålla krediter och för en företagare som bedriver verksamheten i ett aktiebolag, i värsta fall, att bolaget blir likvidationspliktigt (se 13 kap. 2 § aktiebolagslagen).

Det finns emellertid enligt vår mening flera skäl som talar för att man även i fortsättningen bör iaktta viss försiktighet vad gäller redovisning av ”mjuka tillgångar” i balansräkningen. Balansräkningens primära syfte är att tjäna som underlag för en bedömning av vad som utgör företagets eget kapital och, såvitt gäller aktiebolag, vad som utgör fritt resp. bundet eget kapital. Balansräkningen spelar därmed en viktig roll för kapitalskyddet i aktiebolag. För att något skall redovisas som tillgång bör det därför krävas att det verkligen representerar ett värde för företaget och att detta värde låter sig kontrolleras eller mätas på ett någorlunda objektivt sätt. Dessa förutsättningar brister ofta när det gäller ”mjuka tillgångar”.

I fråga om ”mjuka tillgångar” i form av t.ex. personalens kompetens torde det sålunda som regel vara mycket svårt att objektivt fastställa om en viss utgift för kompetenshöjning kommer att generera något av värde för företaget. Visserligen har det under senare år börjat bedrivas forskning på detta område och vissa företag har tagit fram modeller som syftar till möjliggöra en mätning av det intellektuella kapitalet. Fortfarande torde dock osäkerheten på detta område vara stor. Det stora inslaget av subjektivitet riskerar att leda till att samma förhållande värderas på skilda sätt i olika företag. Svårigheten att konstatera ett bestående värde för företaget understryks av det förhållandet att personalen kan komma att lämna företaget med kort varsel. Liknande svårigheter kan visserligen ibland förekomma i fråga om t.ex. materiella tillgångar. När det gäller fysiska tillgångar, torde det emellertid ofta föreligga en större möjlighet att utifrån allmänna marknadsvärden och etablerade värderingsmodeller åsätta tillgångarna ett säkert värde.

Eftersom det är så förhållandevis svårt att objektivt fastställa och kontrollera om den ”mjuka tillgången” har ett bestående värde, skulle ett vidgat utrymme för ”mjuka tillgångar” i balansräkningen kunna leda till att Prop. Del 1 s. 341 företag med dålig ekonomi sökte dölja detta bakom ”uppblåsta” tillgångar. Riskerna för företagets borgenärer skulle därmed öka avsevärt. Vidare skulle möjligheterna till jämförelse mellan olika företag försämras.

Det kan vidare konstateras att internationell utveckling på redovisningsområdet, såsom den kommer till uttryck i IASCs arbete, ger uttryck för en viss restriktivitet när det gäller redovisning av immateriella tillgångar.

Sammantaget talar detta enligt vår mening mot att nu generellt utvidga möjligheterna att ta upp utgifter för utveckling o.d. som tillgångar i balansräkningen. Vi vill samtidigt understryka att företagen redan i dag är oförhindrade att lämna kompletterande information vid sidan av balansräkningen, antingen i noterna eller i förvaltningsberättelsen. Detta ger möjlighet att tillgodose det ömsesidiga behov som företagen och deras intressenter kan ha av att information om företagens ”intellektuella kapital” offentliggörs.

Tillgodoser den nuvarande lagstiftningen behovet av att kunna redovisa intellektuellt kapital i redovisningen?

Vi vill alltså inte förorda någon generell utvidgning av vad som får tas upp som immateriella tillgångar. Det hindrar inte att det kan finnas anledning att överväga om den närmare avgränsningen av nuvarande regler om vad som får aktiveras som tillgång är ändamålsenligt utformade och om de uppfyller de krav på tydlighet som bör ställas.

Det kan då till att börja med konstateras att årsredovisningslagen tillåter aktivering av utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och därmed liknande arbeten. Lagen ger också utrymme för att som tillgång ta upp utgifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter samt förvärvad goodwill. De immateriella tillgångsslag som nu har räknats upp torde inrymma merparten av det som brukar betraktas som ”mjuka tillgångar”, däribland även utgifter för sådan utbildning och kompetensutveckling som syftar till att komma verksamheten tillgodo. Enligt vår mening finns det därför inte något behov av att i lagen utvidga kretsen av utgiftsposter som kan aktiveras som immateriella tillgångar.

Det hade i och för sig varit värdefullt om man i lagen närmare hade kunnat avgränsa de utgifter som kan aktiveras som immateriella tillgångar – utgifter för forskning, utveckling eller verksamhetens förbättrande i annat hänseende – från sådana utgifter som enbart avser förvaltandet av verksamheten och därför inte kan aktiveras. En uttömmande avgränsning skulle emellertid bli mycket omfattande. Enligt vår mening bör frågan därför inte lagregleras utan överlämnas till god redovisningssed och domstolspraxis. Detta ger de bästa möjligheterna att utveckla riktlinjer för de skilda situationer som förekommer och att successivt anpassa praxis till utvecklingen på redovisningsområdet. Vi föreslår därför inte någon förändring i detta avseende.

Lagens krav på att den immateriella tillgången måste representera ett väsentligt värde för företaget innebär i och för sig en Prop. Del 1 s. 342 betydelsefull inskränkning i möjligheterna att ta upp den i balansräkningen. Det hävdas ibland att detta ställer omotiverat höga krav på investeringar i forskning och utveckling i förhållande till vad som gäller för s.k. ”hårda investeringar”, vilka får redovisas oavsett deras faktiska värde för företaget. Vi vill emellertid understryka att skillnaden i praktiken är liten. Av 4 kap. 5 § årsredovisningslagen framgår nämligen att en materiell anläggningstillgång måste skrivas ner om värdet har gått ner och värdenedgången kan antas vara bestående. Vid denna bedömning utgår man normalt från tillgångens värde för företaget i fråga, t.ex. genom att göra en bedömning av storleken på framtida inbetalningsöverskott. Också vid värderingen av en materiell tillgång är således tillgångens verkliga värde av avgörande betydelse. En materiell tillgång kan lika lite som en immateriell tillgång tas upp till ett värde i balansräkningen om det inte kan förutses att den genererar intäkter eller kostnadsbesparingar för företaget under kommande år.

Vi är inte heller beredda att förorda någon uppmjukning av kravet på att tillgången skall representera ett väsentligt värde för företaget. En sådan förändring skulle kunna få negativa följder. Informationsvärdet av de immateriella tillgångsposterna skulle minska. Det kan rentav antas att posterna skulle förlora mycket av sin betydelse för redovisningens avnämare.

Enligt vår mening bör det alltså även i fortsättningen vara ett villkor för aktivering att den immateriella tillgången representerar ett väsentligt värde för företaget. I detta ligger att man med viss grad av säkerhet kan fastställa att t.ex. forsknings- eller utvecklingsarbetet kommer att ge upphov till framtida merintäkter eller kostnadsbesparingar (jfr prop. 1995/96:10 del 2 s. 197). De övriga förutsättningarna för att kriteriet ”väsentligt värde” skall vara uppfyllt bör liksom hittills formuleras av domstolar och normgivande organ.

Vi anser sammanfattningsvis att de ramar som lagstiftningen i dag tillhandahåller när det gäller aktivering av immateriella tillgångar är ändamålsenligt utformade. De ger utrymme för en successiv anpassning till den internationella utvecklingen på redovisningsområdet. En sådan anpassning är enligt vår mening både naturlig och önskvärd.

Särskilda bestämmelser för kunskaps- och tjänsteföretag?

Lagutskottet har i betänkande 1997/98:LU 11 förutsatt att regeringen vid beredningen av Redovisningskommitténs förslag beaktar de synpunkter som förts fram vid den offentliga utfrågning som utskottet hållit och överväger om några åtgärder som är direkt inriktade på kunskaps- och tjänsteföretagens särskilda behov bör komma till stånd. Vi har därför övervägt om det är lämpligt med regler som särskilt beaktar dessa företags situation.

Enligt vår mening är det emellertid inte önskvärt att införa särskilda redovisningsregler för en särskild kategori av företag. Samma regler bör tillämpas oavsett verksamhetsinriktning eller storlek på företaget. Redovisningsregler som är uppbyggda på det sättet främjar en jämförbarhet Prop. Del 1 s. 343 mellan olika företag och gör att läsaren av redovisningen kan förlita sig på att det har gjorts likartade bedömningar i företag som tillämpar årsredovisningslagen. Regler som medger olika slag av redovisning beroende på vilket företag som har gjort en investering kan också leda till en snedvriden konkurrens. Till det kommer svårigheterna att införa en lämplig gränsdragning mellan kunskaps- och tjänsteföretag respektive övriga företag.

Prop. Del 1 s. 344 20 Vissa redovisningsfrågor för finansiella företag

21 Frågor om överklagandeProp. Del 1 s. 359

Prop. Del 1 s. 364 22 En ny lag om revision

Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén tog dock inte upp frågan om vilken kompetens en revisor i ett handelsbolag skall ha.

Remissinstanserna: Inte någon remissinstans har haft invändningar mot en särskild lag om revision. Svenska Revisorsamfundet SRS har förutsatt att en samordning skall ske i förhållande till aktiebolagslagens bestämmelser. Samfundet har vidare ansett att en godkänd eller auktoriserad revisor alltid skall delta vid revisionen. Dessutom bör, enligt samfundet, godkända revisorer ha samma behörighet som auktoriserade revisorer att revidera företag.

Bakgrund: Bestämmelserna om revision i 4 kap. 1980 års årsredovisningslag motsvarar i stora delar bestämmelserna om revision i 10 kap. aktiebolagslagen.

Enligt 1980 års årsredovisningslag skall alla företag som är skyldiga att upprätta årsredovisning utse revisor. Skyldigheten att upprätta årsredovisning gäller den som enligt bokföringslagen skall upprätta årsbokslut och har visst antal anställda eller vars tillgångars nettovärde överstiger visst belopp. Härutöver är även vissa handelsbolag och kreditinstitut skyldiga att utse revisor (se 2 kap. 1 § och 4 kap. 1 § 1980 års årsredovisningslag).

En skillnad i förhållande till aktiebolagslagen är att det inte finns någon generell bestämmelse om att revisorerna skall vara auktoriserade eller godkända. Gällande rätt ställer krav på revisorer med särskild kompetens endast för företag som är av viss storlek eller har ett visst antal anställda. Då skall en auktoriserad revisor delta i revisionen (se 4 kap. 3 § 1980 års årsredovisningslag). Härtill kommer att vissa handelsbolag och hypoteksinstitut endast får ha godkända eller auktoriserade revisorer som revisorer (se 4 kap. 1 a §).

För övriga företag som omfattas av revisionsplikten enligt 1980 års årsredovisningslag är det tillräckligt om den som utses till revisor uppfyller lagens allmänna krav. Bland dessa krav märks att revisorn måste ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden som behövs med hänsyn till företagets verksamhet (se 4 kap. 2 §). Prop. Del 1 s. 365 Länsstyrelsen kan dock besluta att minst en revisor skall vara godkänd eller auktoriserad (se 4 kap. 3 §).

Utöver vad som nu har sagts finns bl.a. följande skillnader mellan aktiebolagslagen och 1980 års årsredovisningslag. Revisorns mandattid i ett aktiebolag skall alltid vara fyra år (se 10 kap. 20 § aktiebolagslagen), medan revisorsuppdraget i andra företag antingen kan vara bestämt till viss tid eller löpa tills vidare (se 4 kap. 1 § 1980 års årsredovisningslag). En revisor i ett aktiebolag är skyldig att vid misstanke om vissa slag av brott i bolaget agera på visst sätt och, i sista hand, göra anmälan till åklagare (se 10 kap. 38–40 §§ aktiebolagslagen). Någon sådan skyldighet finns inte i för revisorer i andra företag. En talan om skadestånd mot revisorn i ett aktiebolag måste väckas inom fem år från utgången av det räkenskapsår som revisionsberättelsen avser (se 15 kap. 13 § aktiebolagslagen). Enligt 1980 års årsredovisningslag skall en sådan talan väckas inom tre år från det att revisionsberättelsen överlämnades till företagsledningen (se 4 kap. 16 §).

Skälen för regeringens förslag: I vårt förslag får lagstiftningen om års- och koncernredovisning en ny struktur (se avsnitt 5). Bestämmelserna om redovisning i 1980 års årsredovisningslag upphävs och de företag som i dag omfattas av 1980 års årsredovisningslag kommer i stället att omfattas av årsredovisningslagen.

Återstoden av bestämmelserna i 1980 års årsredovisningslag avser frågor om revision. Dessa bestämmelser bör flyttas till en ny revisionslag.

23 IkraftträdandeProp. Del 1 s. 368

24 Prop. Del 1 s. 370 Kostnader m.m.

Våra förslag innebär en genomgripande förändring av redovisningslagstiftningen i Sverige. Förändringarna får stor betydelse för enskilda företag, revisions- och redovisningsbyråer, branschorganisationer, skattemyndigheter m.fl. Det går inte att undvika att en reform av detta slag under en övergångstid kommer att innebära merkostnader för många av dessa för bl.a. utbildning och omläggning av rutiner. Framför allt för enskilda näringsidkare, ideella föreningar och stiftelser innebär förslagen att det praktiska redovisningsarbetet kommer att påverkas på flera sätt. Som exempel kan nämnas att kontoplaner och redovisningssystem måste anpassas till årsredovisningslagens regelverk. Detta medför kostnader för information, interna utbildningsinsatser och extern specialisthjälp. Det bör dock framhållas att en stor del av de utbildningsinsatser och andra åtgärder som aktualiseras redan har företagits som en följd av att årsredovisningslagen har tillämpas av bl.a. flertalet aktiebolag redan från och med år 1997. Det kan därför antas att många företag och det stora flertalet revisorer och redovisningskonsulter samt skatte- och andra myndigheter redan har den kompetens som är nödvändig för att tillämpa det nya regelverket. Det är mot den bakgrunden rimligt att anta att den privata sektorn kommer att åsamkas relativt begränsade merkostnader på sikt om förslagen genomförs.

Dessa temporära kostnadsökningar kommer att balanseras av sådana mera långsiktiga kostnadsbesparingar som kan uppnås genom den ADB-baserade bokföring som förslagen ger ökat utrymme för och genom den lättnad som införs när det gäller skyldigheten att upprätta koncernredovisning i små koncerner. Övergången till gemensamma redovisningsregler för samtliga näringsidkare är vidare på sikt ägnad att minska kostnaderna för redovisningens användare.

För det allmänna kan kostnadskonsekvenserna antas bli begränsade. Förslaget att utvidga årsredovisningslagens tillämpningsområde så att det omfattar samtliga företag som skall upprätta någon form av bokslut medför på sikt en förenkling för myndigheterna. Även en del av de förändringar som föreslås på bokföringsområdet kan antas komma det allmänna tillgodo. Som exempel kan nämnas att förslagen att slopa varannanlänksprincipen och att delvis upphäva den hittills ovillkorliga rätten att ersätta ADB-baserade räkenskapshandlingar med pappersutskrifter underlättar för myndigheterna att utföra taxeringsrevisioner.

Vårt förslag beträffande organisationen av den kompletterande normgivningen innebär att Bokföringsnämnden måste tilldelas ökade resurser. Resursförstärkningen har beräknats uppgå till ca 1 miljon kronor per år i varaktig finansiering och en temporär treårig budgetförstärkning på totalt 1,5 miljoner kronor. De merkostnader som förslaget innebär bör finansieras genom en överföring från utgiftsområde 4 Rättsväsendet till utgiftsområde 2 Samhällsekonomi och finansförvaltning.

Genom vårt förslag om ändrad instansordning vid överklagande av vissa myndighetsbeslut enligt bokföringslagen (se avsnitt 21) tillförs förvaltningsdomstolarna en ny målgrupp vilket marginellt kan antas leda till ökade kostnader. Överklaganden till Riksskatteverket respektive Prop. Del 1 s. 371 regeringen i de aktuella ärendena är dock mycket sällsynta. Några ytterligare resurser behöver därför inte tillföras domstolarna.

Prop. Del 1 s. 372 25 Författningskommentar

25.2 Prop. Del 1 s. 413 Förslaget till revisionslag (1999:1079)

Förslaget till revisionslag har behandlats i avsnitt 22. Bestämmelserna motsvarar i huvudsak bestämmelserna i 4 kap. 1980 års årsredovisningslag. Avsikten är att de nya bestämmelserna, om inte något annat framgår av den nya lagtexten, skall ha samma innebörd som motsvarande bestämmelser i 1980 års årsredovisningslag. Bestämmelserna i 1980 års årsredovisningslag har behandlats i bl.a. prop. 1979/80:143 och prop. 1983/84:30.

Allmänna bestämmelser

Antalet revisorer

Revisorns uppgifter

Tillhandahållande av upplysningar m.m.

Hur revisor utses

Obehörighetsgrunder

Bosättningskrav

Kompetenskrav

Jäv

Prop. Del 1 s. 420 Anlitande av biträde

18 §

(Jfr 14 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen motsvarar 4 kap. 4 § tredje stycket 1980 års årsredovisningslag.

Revisionsbolag

Revisor i dotterföretag

Revisorns mandattid

Förtida avgång m.m.

Länsstyrelsen utser revisor i vissa fall

Revisionsberättelsen

Koncernrevisionsberättelsen

Erinringar

Revisorns tystnadsplikt

Prop. Del 1 s. 426 Revisorns upplysningsplikt

Revisors skadeståndsansvar

Jämkning

Prop. Del 1 s. 427 Gemensamt skadeståndsansvar

Tiden för väckande av talan

Överklagande

kraftträdande- och övergångsbestämmelser Prop. Del 1 s. 428

Genom den nya lagen ersätts en del äldre bestämmelser av nya bestämmelser. I andra fall flyttas bestämmelserna, utan någon ändring i sak, till nya paragrafer. Detta medför att ett stort antal paragrafer i annan lagstiftning som hänvisar till 1980 års årsredovisningslag måste justeras. I punkten 2 har därför upptagits en bestämmelse som innebär att hänvisningar i lag eller annan författning till 1980 års årsredovisningslag skall läsas som om de avser de nya bestämmelser som träder i stället för de direkt angivna lagrummen.

25.3 Förslaget till lag om ändring i brottsbalken (1962:700)

11 kap. 5 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringarna är föranledda av tillkomsten av en ny bokföringslag. Hänvisningen till 1976 års bokföringslag har ersatts med en hänvisning till den nya bokföringslagen (se första stycket). Hittills har det funnits bestämmelser om bokföring och annan redovisning också i stiftelselagen och tryggandelagen. Den nya bokföringslagen reglerar emellertid även bokföring i stiftelser. De tidigare hänvisningarna till stiftelselagen och tryggandelagen har därför tagits bort.

Eftersom den nya bokföringslagen har ett mera vidsträckt tillämpningsområde än den tidigare, medför ändringen i paragrafen också en viss utvidgning av det område där ansvar för bokföringsbrott kan komma ifråga. Den nya bokföringslagen innehåller också bestämmelser om att vissa företag skall upprätta årsredovisning. Ansvar för bokföringsbrott kan därför komma ifråga också vid försummelser som är hänförliga till årsredovisningen. Också här gäller dock givetvis att det grundläggande rekvisitet för bokföringsbrott måste vara förhanden, Prop. Del 1 s. 429 nämligen att rörelsens förlopp, resultat och ställning inte kan ens i huvudsak bedömas av bokföringen.

Begreppet räkenskapsmaterial har ersatts med det i den nya bokföringslagen använda begreppet ”räkenskapsinformation” (se 1 kap. 2 § första stycket 8 bokföringslagen). Begreppet tar sikte på informationen som sådan i stället för de media på vilka informationen har lagrats. I förevarande sammanhang torde ändringen dock sakna praktisk betydelse.

Av andra stycket följer att bestämmelserna om bokföringsbrott inte är tillämpliga i fråga om bokföringsskyldighet som åvilar de juridiska personer som anges i 2 kap. 2 § bokföringslagen annat än om den juridiska personen bedriver näringsverksamhet. De juridiska personer som avses är följande: ideella föreningar, registrerade trossamfund, registrerade organisatoriska delar av trossamfund, samfällighetsföreningar enligt lagen (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter, jaktvårdsområdesföreningar och fiskevårdsområdesföreningar. Skälen till bestämmelsen har behandlats i avsnitt 18.2.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Såsom framgår av punkten 1 skall de nya bestämmelserna träda i kraft den 1 januari år 2000 och tillämpas på det första räkenskapsår som påbörjas närmast efter detta datum. Av punkten 2 följer dock att den äldre lydelsen av 11 kap. 5 § brottsbalken i vissa fall alltjämt skall tillämpas på understödsföreningar. Det gäller sådana understödsföreningar som med stöd av övergångsbestämmelserna i lagen (1999:1114) om ändring i lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag har utnyttjat möjligheten att tillämpa de äldre bestämmelserna i 29 och 30 §§ lagen (1972:262) om understödsföreningar.

25.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

15 §

Prop. Del 1 s. 430 (Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringen i första stycket beror på att stiftelselagen har fått en ny paragrafindelning.

17 a §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Den nya bokföringslagen omfattar även pensions- och personalstiftelser (jfr 2 kap. 3 § bokföringslagen). Av lagen följer bl.a. att sådana stiftelser skall upprätta årsredovisning enligt årsredovisningslagen (se 6 kap. 1 §). Den reglering om bokföringsskyldighet och annan redovisning som hittills har funnits i 17 a § förevarande lag har därför kunnat ersättas av en erinran om bokföringslagens och årsredovisningslagens bestämmelser.

25.5 Förslaget till lag om ändring i lagen (1972:262) om understödsföreningar

I lagen har 29 § ändrats och 30 § upphävts som en följd av att understödsföreningar skall omfattas av lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL).

Vad som tidigare gällt enligt hänvisningen i 29 § till 38 § lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar om avgivande av årsredovisning, årsredovisningens delar, underskrift av årsredovisningen, avvikande mening till årsredovisningen och överlämnande av årsredovisningen till revisorerna, gäller dock i allt väsentligt fortsättningsvis enligt 6 kap. 1 och 2 §§ nya bokföringslagen samt 2 kap. 2 § och 8 kap. 4 § ÅRFL. Det tidigare undantaget i 29 § LUF om att understödsföreningar inte behöver sända in årsredovisningen till länsstyrelsen är inte längre nödvändigt, eftersom hänvisningen till 38 § 1951 års lag om ekonomiska föreningar utgått och föreningen enligt 8 kap. 1 och 5 §§ ÅRFL skall sända in års- och koncernredovisningar enbart till Finansinspektionen. Det kan vidare erinras om att balans- och resultaträkningarna i fortsättningen skall upprättas enligt de uppställningsformer som finns i bilagorna 1 och 2 till ÅRFL (se 3 kap. 1 § ÅRFL).

Prop. Del 1 s. 431 Vad som tidigare har gällt genom 30 § första stycket LUF, dvs. att räkenskapsårsavslutning skall ske för kalenderår, förändras inte. Av 1 kap. 6 § ÅRFL följer att kalenderår skall vara räkenskapsår samt att avvikelse endast får ske i samband med rörelsens påbörjande eller avslutande. Vidare skall understödsföreningar även fortsättningsvis redovisa intäkter och kostnader på verksamhetsgrenar (se 2 kap. 1 § och 6 kap. 3 § ÅRFL).

Med anledning av att understödsföreningar skall tillämpa ÅRFL har några nya paragrafer tillkommit och vissa bestämmelser justerats. Dessa ändringar kommenteras närmare i det följande.

29 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i förslagen i promemorian 1 och lagrådsremissen.)

Paragrafen har ändrats som en följd av att understödsföreningar skall tillämpa nya redovisningsregler. I nya 29 § har på förslag av Lagrådet tagits in en erinran om att understödsföreningar omfattas av bestämmelser i bokföringslagen om bokföringsskyldighet och skyldighet att upprätta årsredovisning. I paragrafen erinras också om att understödsföreningar omfattas av bestämmelser i ÅRFL om årsredovisning och koncernredovisning.

31 a §

(Jfr 31 a § i förslaget i promemorian 1.)

I den nya paragrafen erinras om att revisionsberättelsens innehåll skall upprättas med beaktande av att ÅRFL skall tillämpas. Detta innebär att vad som i 51 § andra och tredje styckena 1951 års lag om ekonomiska föreningar föreskrivs om innehållet i revisionsberättelsen, skall iakttas med beaktande av ÅRFL.

51 §

(Jfr 51 § i förslaget i promemorian 1.)

Paragrafen, som avser slutredovisning, har ändrats som en följd av att ÅRFL skall tillämpas i årsredovisningen.

53 a § Prop. Del 1 s. 432

(Jfr 51 a § i förslaget i promemorian 1.)

Den nya paragrafen slår fast att ÅRFL skall med vissa undantag tillämpas även på likvidatorernas redovisning och slutredovisning. Motsvarande bestämmelser finns för försäkringsbolag i 14 kap. 13 § försäkringsrörelselagen (1982:713).

53 b §

(Jfr 53 a § i förslaget i promemorian 1.)

I paragrafen, som är ny, erinras om att även likvidationsrevisorernas revisionsberättelse skall ta sikte på ÅRFL.

67 §

(Jfr 67 § i förslaget i promemorian 1.)

Den andra punkten i paragrafen har ändrats med hänsyn till att bestämmelser om insändande av års- och koncernredovisning och revisionsberättelse finns i 8 kap. 5 § ÅRFL. Nuvarande bestämmelser om skyldighet att sända in stämmoprotokoll med beslut avseende årsredovisningen och revisonsberättelsen samt särskilda redogörelser för verksamheten utöver vad som skall lämnas i förvaltningsberättelsen skall dock alltjämt gälla (se den allmänna motiveringen, avsnitt 20.1). Bestämmelserna har dock kompletterats med hänsyn till att understödsföreningar kan komma att upprätta koncernredovisning.

74 §

Prop. Del 1 s. 433 (Jfr 74 § i förslaget i promemorian 1.)

Första stycket andra punkten har ändrats med hänsyn till att vitessanktionen vid underlåtenhet att sända in års- och koncernredovisning eller revisonsberättelse finns i 8 kap. 7 § ÅRFL.

76 a §

(Jfr 76 a § i förslaget i promemorian 1.)

I paragrafen, som är ny, erinras om att vad som gäller enligt 1951 års lag om ekonomiska föreningar vid överträdelse av lag skall tillämpas även vid överträdelse av ÅRFL.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Lagens ikraffträdande har samordnats med ikraffträdande av nya bokföringslagen och ändringarna i ÅRFL. Understödsföreningar skall som huvudregel tillämpa de nya föreskrifterna för räkenskapsår som påbörjas från och med den 1 januari 2000, då föreningen skall övergå till att tillämpa ÅRFL i sin externa redovisning. Föreningen kan dock enligt punkten 3 i övergångsbestämmelserna till ÅRFL fortsätta att tillämpa äldre redovisningsbestämmelser i lagen om understödsföreningar under det första räkenskapsåret efter ikraftträdandet. Av punkten 3 följer att övriga äldre föreskrifter i lagen om understödsföreningar i så fall skall tillämpas. Av punkten 2 i övergångsbestämmelserna till den nya bokföringslagen följer att föreningen då fortfarande skall tillämpa 1976 års bokföringslag.

Prop. Del 1 s. 434 25.6 Förslaget till lag om ändring i lagen (1975:417) om sambruksföreningar

14 §

(Jfr 14 § i kommitténs förslag.)

Paragrafen har hittills innehållit en hänvisning till 9 kap. föreningslagen. Då det kapitlet nu upphör att gälla, har denna hänvisning tagits bort. I stället kommer sambruksföreningar att omfattas av de bestämmelser om bokföring och årsredovisning som finns i bokföringslagen och årsredovisningslagen. En erinran om detta har tagits in i paragrafen. Tidigare särbestämmelser vad gäller skyldighet att upprätta finansieringsanalys, koncernredovisning och delårsrapport har tagits bort. I dessa avseenden skall sambruksföreningar därför tillämpa samma regler som ekonomiska föreningar i övrigt.

25.7 Förslaget till lag om ändring i aktiebolagslagen (1975:1385)

Lagen innebär bl.a. att 8 kap. 38 § aktiebolagslagen upphör att gälla. Den paragrafen har innehållit en bestämmelse om att styrelsen i ett aktiebolag som har blivit moderbolag skall meddela detta till dotterföretagets ledning och att dotterföretagets ledning skall lämna moderbolagets styrelse vissa upplysningar. En motsvarande bestämmelse har tagits in i 1 kap. 7 § årsredovisningslagen.

4 kap. 20 §

Prop. Del 1 s. 435 (Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringarna i första stycket beror på att det hittilsvarande första stycket i 2 kap. 1 § årsredovisningslagen har utmönstrats.

13 kap. 12 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringarna i första stycket beror dels på en ny paragrafindelning i årsredovisningslagen, dels på att 2 kap. 1 § första stycket samma lag har utmönstrats.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Ikraftträdandebestämmelsen har, med hänsyn till det nära sambandet med ändringarna i redovisningslagstiftningen, utformats på samma sätt som bestämmelserna om ikraftträdande i den lagstiftningen.

25.8 Förslaget till lag om ändring i lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag

2 kap. 3 a §

Prop. Del 1 s. 436 (Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Av paragrafen, som är ny, framgår att ett årsbokslut skall upprättas, om någon av bolagsmännen begär det, även om handelsbolaget är ett sådant handelsbolag som enligt bokföringslagen inte är skyldigt att upprätta årsbokslut eller årsredovisning. När årsbokslut upprättas, skall bestämmelserna i 6 kap. 4–9 §§ bokföringslagen tillämpas. Motiven för den nya bestämmelsen har behandlats i avsnitt 14.4.

Bestämmelsen är dispositiv, se 2 kap. 1 § andra stycket.

2 kap. 9 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Hittills har ett handelsbolag alltid varit tvunget att avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut. Årsbokslutet har därmed alltid kunnat läggas till grund för fördelningen av resultatet mellan bolagsmännen. Den nya bokföringslagen bygger på att ett handelsbolag, när det skall avsluta den löpande bokföringen, skall göra det antingen med en årsredovisning eller ett årsbokslut (jfr 3 a §). Paragrafen har kompletterats för att klargöra att upprättandet av en årsredovisning i detta sammanhang har samma verkan som upprättandet av ett årsbokslut.

2 kap. 5–16, 34 och 42 §§Prop. Del 1 s. 437

(Paragraferna saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringarna i 2 kap. 15, 16, 34 och 42 §§ är av samma slag som ändringen i 2 kap. 9 § första stycket.

25.9 Förslaget till lag om ändring i försäkringsrörelselagen (1982:713)

Lagen innebär bl.a. att 8 kap. 9 § försäkringsrörelselagen upphör att gälla. Den upphävda paragrafen har innehållit en bestämmelse om att styrelsen i ett försäkringsbolag som har blivit moderbolag skall meddela detta till dotterföretagets ledning och att dotterföretagets ledning skall lämna moderbolagets styrelse vissa upplysningar. En motsvarande bestämmelse har tagits in i 1 kap. 7 § årsredovisningslagen till vilken hänvisas i 1 kap. 3 § ÅRFL.

14 kap. 13 §

Prop. Del 1 s. 438 (Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Första stycket har ändrats som en följd av ny paragrafindelning i årsredovisningslagen. I övrigt är ändringarna av redaktionell art.

25.10 Förslaget till lag om ändring i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar

Lagen innebär bl.a. att 6 kap. 7 § föreningslagen upphör att gälla. Den paragrafen har innehållit en bestämmelse om att styrelsen i en ekonomisk förening som har blivit moderförening skall meddela detta till dotterföretagets ledning och att dotterföretagets ledning skall lämna moderföreningens styrelse vissa upplysningar. En motsvarande bestämmelse har tagits in i 1 kap. 7 § årsredovisningslagen.

Vidare upphör 9 kap. föreningslagen att gälla. Bestämmelser om ekonomiska föreningars offentliga redovisning kommer i stället att finnas i årsredovisningslagen eller, för vissa slag av föreningar, ÅRKL eller ÅRFL.

8 kap. 13 §

Prop. Del 1 s. 439 (Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringarna i andra stycket beror på att 9 kap. föreningslagen har utmönstrats. Bestämmelserna om en ekonomisk förenings offentliga redovisning finns numera i årsredovisningslagen eller, i vissa fall, i ÅRKL eller ÅRFL.

Femte stycket innehåller en bestämmelse om när en kopia av revisionsberättelsen skall sändas in till skattemyndigheten. Till skillnad från kommitténs förslag men i likhet med vad som nu gäller för revisorer i aktiebolag (se 10 kap. 31 § aktiebolagslagen) omfattar inte längre denna skyldighet de fall när revisorn endast har anmärkt på att vissa skatter och avgifter inte har betalats i rätt tid (fjärde stycket 4). Ändringen hänger samman med att skattemyndigheterna numera genom uppbördssystemet har tillräcklig information om huruvida företaget har betalat skatterna och avgifterna i rätt tid (jfr prop. 1997/98:99 s. 149).

11 kap. 12 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringarna i första stycket beror dels på att 9 kap. föreningslagen har utmönstrats och dels på att bestämmelserna i årsredovisningslagen har fått en förändrad indelning. I paragrafen har också förtydligats att Prop. Del 1 s. 440 bestämmelserna om finansieringsanalys i 2 kap. 1 § ÅRKL inte behöver tillämpas.

13 kap. 1 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringarna är av samma slag som i 8 kap. 13 §.

16 kap. 2 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

I första stycket har den tidigare punkten 1 – om föreläggande att ge in redovisningshandlingar, revisionsberättelse och delårsrapporter – tagits bort. Att en ekonomisk förening är skyldig att sända in redovisningshandlingar, revisionsberättelser och delårsrapporter till registreringsmyndigheten framgår numera av 8 kap. 3 § första stycket 2 och 9 kap. 2 § årsredovisningslagen. Att registreringsmyndigheten har möjlighet att förelägga styrelsen och den verkställande direktören att ge in redovisningshandlingar, revisionsberättelse och delårsrapporter följer av 8 kap. 13 § och 9 kap. 2 § andra stycket årsredovisningslagen.

25.11 Förslaget till lag om ändring i konkurslagen (1987:672)

2 kap. 9 §

Prop. Del 1 s. 441 (Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Första stycket innehåller en presumtion om att en gäldenär som underlåter att betala klar och förfallen skuld inom en vecka från betalningsuppmaning och som begärs i konkurs inom tre veckor därefter skall anses insolvent. Presumtionen har i paragrafens hittills gällande lydelse enbart gällt den som är bokföringsskyldig enligt 1976 års bokföringslag. I lagrådsremissen föreslogs, i syfte att undvika sakliga ändringar, att presumtionen fortsättningsvis borde anknyta till om gäldenären skulle ha varit bokföringsskyldig enligt 1976 års bokföringslag i dess lydelse vid utgången av år 1999. Lagrådet har understrukit att bestämmelsen är av central betydelse och att det måste krävas att den som behöver sätta sig in i dess innehåll utan omgång skall kunna få information om vad den innebär. Lagrådet har med hänsyn därtill ansett att hänvisningarna till bokföringslagen bör ändras till att avse den nya lagen och har förordat att det i bestämmelsen i stället görs uttryckliga undantag för de gäldenärer och den verksamhet som efter övervägande anses komma i beaktande.

Med anledning av Lagrådets synpunkter har presumtionsregelns utformning övervägts på nytt. Det har då mot bakgrund av att det numera måste ställas samma krav på ordnad bokföring av en jordbrukare som på andra näringsidkare ansetts att presumtionen fortsättningsvis bör omfatta också gäldenär som bedriver jordbruksverksamhet. Däremot har det ansetts föra för långt att utsträcka presumtionen även till icke näringsdrivande ideella föreningar, trossamfund och samfällighetsföreningar. Ett uttryckligt undantag för dessa kategorier har därför tagits in i det nya tredje stycket.

6 kap. 1 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

I paragrafens första stycke finns ett förbud för den som är försatt i konkurs att driva näringsverksamhet. Förbudet har hittills gällt endast näringsverksamhet som medför bokföringsskyldighet enligt 1976 års bokföringslag. Skälet till den begränsningen har framför allt varit att man inte har velat att konkursen skall förhindra konkursgäldenären från att bedriva enskild jordbruksverksamhet. Tillkomsten av en ny bokföringslag – som omfattar även enskilda jordbrukare – har inte gett anledning att ompröva det ställningstagandet. I lagrådsremissens förslag Prop. Del 1 s. 442 hade den hittills gällande lagtexten jämkats på så sätt att den förbjöd en konkursgäldenär att utöva näringsverksamhet som skulle ha medfört bokföringsskyldighet enligt 1976 års bokföringslag i dess lydelse vid utgången av år 1999. Lagrådet har mot detta riktat samma slag av invändningar som mot lagrådsremissens förslag till ny lydelse av 2 kap. 9 § konkurslagen. Med anledning härav har lagtexten getts en något annan utformning.

7 kap. 19 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

I andra stycket har den tidigare hänvisningen till 22 § 1976 års bokföringslag ersatts med en hänvisning till motsvarande bestämmelser i den nya bokföringslagen.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Av föreskriften framgår att de nya bestämmelserna skall träda i kraft den 1 januari år 2000 och tillämpas från och med det första räkenskapsår som börjar detta datum eller senare.

25.12 Förslaget till lag om ändring i bostadsrättslagen (1991:614)

9 kap. 26 §

(Jfr 9 kap. 26 § i kommitténs förslag.)

Bostadsrättsföreningar har hittills varit undantagna från vissa redovisningsbestämmelser som har gällt för andra ekonomiska föreningar. Sålunda har bostadsrättsföreningar inte varit skyldiga att upprätta finansieringsanalys, Prop. Del 1 s. 443 koncernredovisning eller delårsrapport. Ändringarna i paragrafen innebär att denna särregel har tagits bort. Detta har behandlats i avsnitten 15.4, 16.1 och 17. Skyldigheten att upprätta finanieringsanalys och delårsrapport inträder dock endast om föreningen bedriver något slag av näringsverksamhet och under de senaste två åren enligt fastställda balanräkningar har haft tillgångar med ett nettovärde överstigande 1.000 prisbasbelopp eller om föreningen under de senaste två åren har haft fler än 200 anställda. Detta överensstämmer med vad som gäller för ekonomiska föreningar i övrigt. En bostadsrättsförening som är moderföretag blir – i likhet med vad som gäller för alla moderföretag – skyldig att upprätta koncernredovisning när antalet anställda i koncernen under de två senaste åren överstiger tio eller nettovärdet av koncernens tillgångar överstiger 24 miljoner kronor.

I övrigt har paragrafen jämkats med hänsyn till att 9 kap. föreningslagen nu upphävs och ersätts av bestämmelser i årsredovisningslagen.

25.13 Förslaget till lag om ändring i lagen (1992:160) om utländska filialer m.m.

14 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Av tredje stycket, som är nytt, framgår att en filial skall upprätta ett årsbokslut om den till följd av bestämmelserna i andra stycket inte behöver upprätta en årsredovisning. Årsbokslutet skall upprättas enligt de bestämmelser som finns i bokföringslagen (1999:1078).

Prop. Del 1 s. 444 25.14 Förslaget till lag om ändring i stiftelselagen (1994:1220)

1 kap. 5 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen innehåller stiftelselagens koncernbegrepp. Den nya lydelsen innebär en anpassning till det koncernbegrepp som tidigare har införts i aktiebolagslagen, föreningslagen och årsredovisningslagen.

En koncern består av en moderstiftelse och ett eller flera dotterföretag. Moderstiftelsen måste vara en svensk stiftelse, dvs. en självständig förmögenhet som uppfyller stiftelselagens krav på stiftelse och har sitt säte i Sverige. Dotterföretagen kan vara svenska eller utländska juridiska personer av olika slag. Detta innebär ingen förändring i förhållande till vad som gäller i dag. Däremot innebär den nya lydelsen förändringar vad gäller den anknytning mellan företagen som ger upphov till ett koncernförhållande.

Paragrafen anger i första stycket fyra situationer där en sådan anknytning föreligger. Beträffande bestämmelsernas närmare innebörd kan det hänvisas till förarbetena till de motsvarande bestämmelserna i årsredovisningslagen (se prop. 1995/96:10 del 2 s. 176 och 177).

Prop. Del 1 s. 445 Av andra och tredje styckena framgår att även en indirekt anknytning mellan en stiftelse och en annan juridisk person kan ge upphov till ett koncernförhållande. Motsvarande bestämmelser finns också i årsredovisningslagen (se prop. 1995/96:10 del 2 s. 177 och 178), aktiebolagslagen och föreningslagen.

Lagrådet har förordat att begreppet ”andelar” byts ut mot ”aktier och andra andelar”. Lagrådets synpunkt har tillgodosetts genom att det i en ny 5 b § har klargjorts att med andelar avses såväl aktier som andra andelar i juridiska personer.

1 kap. 5 a §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen innehåller bestämmelser som kompletterar koncerndefinitionen i 5 §. Den motsvarar 1 kap. 6 § aktiebolagslagen, 1 kap. 6 § årsredovisningslagen och 1 kap. 5 § föreningslagen.

1 kap. 5 b

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

I paragrafen, som har utformats med 1 kap. 6 § föreningslagen som förebild, slås fast att med begreppet ”andelar” i 5 och 5 a §§ avses såväl aktier som andra slag av andelar i juridiska personer.

1 kap. 7 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringen innebär att sådana stiftelser som avses i paragrafen inte heller omfattas av de nya bestämmelserna i 5 a och 5 b §§.

2 kap. 8 §

Prop. Del 1 s. 446 (Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringarna i första stycket beror på att bestämmelserna om när en stiftelse är bokföringsskyldig och när en stiftelse skall avsluta bokföringen med en årsredovisning eller ett årsbokslut numera återfinns i den nya bokföringslagen. Av 3 kap. 2 § stiftelselagen framgår att en stiftelse som inte är bokföringsskyldig är skyldig att föra räkenskaper.

3 kap. 1 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen har i sin tidigare lydelse tillsammans med bestämmelsen i 3 kap. 2 § reglerat när stiftelser är bokföringsskyldiga, medan 3 kap. 7 § har innehållit bestämmelser om när årsredovisning skall upprättas. Dessa bestämmelser har sedan kompletterats av bestämmelser i 11 kap. samt av bestämmelser i tryggandelagen. Regleringen av stiftelsers bokföringsskyldighet och skyldighet att upprätta årsredovisning har nu i sin helhet flyttats över till den nya bokföringslagen. Paragrafens nya lydelse innehåller endast en erinran om bokföringslagens bestämmelser.

De nya bestämmelserna om när stiftelser är bokföringsskyldiga finns i 2 kap. 3 § bokföringslagen. Att stiftelser och insamlingsstiftelser som avses i 1 kap. 7 § och 11 kap. 2 § femte stycket stiftelselagen över huvud taget inte är bokföringsskyldiga framgår av 2 kap. 5 § bokföringslagen.

Bokföringsskyldiga stiftelser skall som regel avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning. Särskilda regler gäller dock för stiftelser vars tillgångar enligt stiftelseförordnandet får användas endast till förmån för medlemmar av en viss eller vissa släkter; sådana stiftelser får avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut under förutsättning att stiftelsen är bokföringsskyldig endast på grund av bestämmelserna i 2 kap. 3 § första stycket nya bokföringslagen.

Det ligger i sakens natur att när årsredovisningslagens bestämmelser tillämpas på stiftelser måste detta ske med beaktande av stiftelsernas särart och med hänsyn tagen till vad som utgör god redovisningssed för stiftelser. Så torde t.ex. särskilda hänsyn behöva tas vid upprättandet av stiftelsens balans- och resultaträkningar (jfr 3 kap. 4 § årsredovisningslagen). Vidare torde de uttalanden från normgivande organ som finns på detta område fortfarande ha relevans (jfr BFN U 95:3).

Enligt andra stycket skall en stiftelse anmäla till tillsynsmyndigheten om bokföringsskyldigheten upphör. Denna bestämmelse torde få störst betydelse för sådana stiftelser som har varit bokföringsskyldiga endast på den grunden att tillgångarnas värde har överstigit tio prisbasbelopp enligt Prop. Del 1 s. 447 lagen (1962:381) om allmän försäkring. I så fall upphör bokföringsskyldigheten – såsom framgår av 2 kap. 2 § tredje stycket och 3 § bokföringslagen – om värdet på stiftelsens tillgångar under tre år har understigit tio prisbasbelopp.

3 kap. 2 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen har tidigare betecknats 3 kap. 5 §. Någon saklig ändring är inte avsedd.

3 kap. 3 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Paragrafen har tidigare betecknats 3 kap. 6 §. Ändringarna är en följd av att vissa bestämmelser, till vilka paragrafen har hänvisat, utmönstras från stiftelselagen.

4 kap. 4 §

Prop. Del 1 s. 448 (Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringen i första stycket är föranledd av att bestämmelserna om bokföring flyttas över till den nya bokföringslagen.

Med anledning av Lagrådets synpunkter har andra stycket getts en ny utformning och ett nytt tredje stycke tillkommit. Bestämmelserna behandlar när en stiftelse måste ha en auktoriserad revisor. De har nu anpassats till vad som gäller för aktiebolag och ekonomiska föreningar och enligt 13 och 14 §§ revisionslagen kommer att gälla även i flertalet andra företag (jfr författningskommentaren till 13 § revisionslagen). Enligt andra stycket 1 kan stiftelsen bli skyldig att ha en auktoriserad revisor om värdet av tillgångarna överstiger ett gränsvärde om tusen prisbasbelopp. Enligt den tidigare lydelsen skulle stiftelsens tillgångar härvid tas upp till försäljningsvärdet. Enligt den nya lydelsen skall prövningen av om gränsvärdet har överskridits i stället ske med hänsyn till det värde till vilket stiftelsens tillgångar har redovisats i balansräkningarna för de två senaste räkenskapsåren.

4 kap. 6 §

Prop. Del 1 s. 449 (Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringen i första stycket 6 beror på att bestämmelserna om bokföring flyttas över till den nya bokföringslagen.

4 kap. 7 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringen i fjärde stycket beror på att bestämmelserna om när en stiftelse är skyldig att upprätta årsredovisning har flyttats till den nya bokföringslagen.

4 kap. 9 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringen i första stycket är föranledd av att bestämmelserna om sammanställning över tillgångar och skulder har flyttats till 3 kap. 2 §.

4 kap. 10 § Prop. Del 1 s. 450

(Jfr 4 kap. 10 § i kommitténs förslag.)

Andra stycket innehåller en erinran om att det i 8 kap. 2 och 16 §§ årsredovisningslagen finns bestämmelser om vid vilken tidpunkt årsredovisningen och koncernredovisningen skall avlämnas till revisorn. Dessa bestämmelser ersätter de bestämmelser som hittills har funnits i 3 kap. 10 § första stycket.

Bestämmelsen i tredje stycket överensstämmer i huvudsak med den bestämmelse som tidigare har funnits i 3 kap. 10 § andra stycket.

4 kap. 11 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Andra stycket har hittills innehållit hänvisningar till stiftelselagens bestämmelser om årsredovisning. Dessa hänvisningar har nu ändrats, eftersom stiftelser fortsättningsvis skall upprätta årsredovisning enligt Prop. Del 1 s. 451 bestämmelserna i årsredovisningslagen. Av samma skäl har tredje stycket fått en något ändrad lydelse.

I fjärde stycket har tidigare funnits en hänvisning till en bestämmelse i 1980 års årsredovisningslag. Eftersom den bestämmelsen nu har ersatts av en bestämmelse i den nya revisionslagen, har hänvisningen ändrats.

4 kap. 12 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringen beror på att bestämmelserna om när en stiftelse skall upprätta årsredovisning har flyttats från stiftelselagen till den nya bokföringslagen.

6 kap. 5 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringen i första stycket 3 är föranledd av att den värderingsbestämmelse som tidigare har funnits i 3 kap. 6 § har flyttats till 3 kap. 3 §.

9 kap. 10 §

Prop. Del 1 s. 452 (Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

I första stycket 1 har hittills nämnts även stiftelser som har bildats av eller tillsammans med en kyrklig kommun. Detta slag av stiftelser har därigenom varit undantagna bl.a. från vissa bestämmelser i 9 kap. stiftelselagen. Med anledning av de ändrade relationerna mellan staten och Svenska kyrkan har det ansetts naturligt att det bör gälla samma bestämmelser för dessa stiftelser som för stiftelser i allmänhet.

10 kap. 1 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Ändringen i första stycket 1 är föranledd av att bestämmelserna om när en stiftelse skall upprätta årsredovisning har flyttats från stiftelselagen till den nya bokföringslagen.

11 kap. 2 §

Prop. Del 1 s. 453 (Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

När det gäller bokföringsskyldigheten för insamlingsstiftelse har den frågan hittills reglerats i tredje stycket genom en bestämmelse om generell bokföringsskyldighet. I förevarande förslag regleras i stället insamlingsstiftelsers bokföringsskyldighet och skyldighet att upprätta årsredovisning direkt i den nya bokföringslagen. Bestämmelserna i 3 kap. stiftelselagen har ersatts med en erinran om bokföringslagens regler (se 3 kap. 1 §).

I första stycket hänvisas därför endast till 3 kap. 1 § medan bestämmelsen i det hittillsvarande tredje stycket har utmönstrats.

Ändringarna i 1 och 3 kap. har föranlett vissa följdändringar utan saklig betydelse i fjärde stycket.

11 kap. 4 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

I paragrafens första stycke anges vilka av stiftelselagens bestämmelser som gäller för kollektivavtalsstiftelser. Eftersom stiftelselagens bestämmelser om bokföring och skyldighet att upprätta årsredovisning m.m. har ersatts av bestämmelser i den nya bokföringslagen, har hänvisningarna till 3 kap. ändrats på samma vis som har skett i 2 §.

I fjärde stycket har tidigare funnits en bestämmelse om att kollektivavtalstiftelser är bokföringsskyldiga. Bestämmelsen har tagits bort, Prop. Del 1 s. 454 eftersom frågan om bokföringsskyldighet i stället regleras i bokföringslagen. Av den lagen framgår att kollektivavtalsstiftelser är generellt bokföringsskyldiga och alltid skyldiga att upprätta årsredovisning.

Från fjärde stycket har också utmönstrats en hänvisning till 3 kap. 12 §, eftersom den paragrafen upphävs och ersätts av motsvarande bestämmelser i 8 kap. 3 § årsredovisningslagen (1995:1554).

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

De nya föreskrifterna skall träda i kraft den 1 januari år 2000 och tillämpas på det första räkenskapsår som påbörjas från och med detta datum.

25.15 Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1927) om europeiska ekonomiska intressegrupperingar

5 §

(Paragrafen saknar motsvarighet i kommitténs förslag.)

Den tidigare hänvisningen till 1976 års bokföringslag har ersatts av en hänvisning till den nya bokföringslagen. Vidare har en erinran om att en intressegruppering enligt 1980 års årsredovisningslag kan vara skyldig att upprätta årsredovisning fått utgå. I vilka fall en europeisk ekonomisk intressegruppering är skyldig att upprätta en årsredovisning kommer i stället att framgå av reglerna i den nya bokföringslagen.

Prop. Del 1 s. 454 25.16 Förslaget till lag om ändring i årsredovisningslagen (1995:1554)

1 kap. 1 §

Av första stycket framgår att lagen innehåller bestämmelser om upprättande och offentliggörande av årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapport.

Prop. Del 1 s. 455 I andra stycket anges lagens tillämpningsområde. Lagen är sålunda tillämplig på sådana företag som direkt eller indirekt anges i 6 kap. 1 § bokföringslagen: aktiebolag, ekonomiska föreningar, handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är delägare, bokföringsskyldiga stiftelser (dock inte stiftelser vars tillgångar enligt stiftelseförordnandet får användas endast till förmån för medlemmar av en viss eller vissa släkter och som är bokföringsskyldiga enbart på grund av att tillgångarnas värde överstiger 10 prisbasbelopp) samt företag som är moderföretag i en koncern. Härutöver är lagen tillämplig på alla fysiska eller juridiska personer för vilka antalet anställda i verksamheten under de senaste två räkenskapsåren i medeltal har uppgått till mer än än tio eller för vilka nettovärdet av tillgångarna i verksamheten uppgår till mer än 24 miljoner.

Begreppet företag skall i detta sammanhang uppfattas i vid bemärkelse såsom varje juridisk eller fysisk person som är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen och enligt den lagen skyldig att upprätta årsredovisning.

Liksom tidigare undantas i 2 § de företag som omfattas av lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag och lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag från årsredovisningslagens tillämpningsområde.

1 kap. 2 §

Ordet ”bolag” har bytts ut mot ”företag”. Det beror på att 1 kap. 1 § lagen (1995:1560) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag innefattar även andra juridiska personer än sådana som är bolag.

1 kap. 3 §

I första stycket har hittills funnits en definition av begreppet ”bolag”. Eftersom lagens tillämpningsområde har utvidgats till andra slag av företag än bolag har denna definition utmönstrats och – på Lagrådets inrådan - ersatts av en definition av begreppet ”företag”.

Prop. Del 1 s. 456 Med företag avses i lagen varje fysisk eller juridisk person vars förhållanden direkt eller indirekt redovisas i en årsredovisning, en koncernredovisning eller en delårsrapport.

Vanligen använder lagen begreppet för att beteckna den fysiska eller juridiska person som är skyldig att upprätta årsredovisning, koncernredovisning eller delårsrapport. När lagen ålägger ett företag att förfara på visst sätt avses sålunda den fysiska eller juridiska person som – enligt vad som närmare föreskrivs i bokföringslagen och denna lag – är skyldig att upprätta sådan redovisning. Det bör understrykas att också icke näringsdrivande juridiska personer kan vara skyldiga att upprätta årsredovisning eller koncernredovisning. Det medför att begreppet ”företag” också omfattar juridiska personer som inte driver någon verksamhet av näringsmässig karaktär. Också en årsredovisningsskyldig ideell förening eller ett trossamfund är alltså i lagens mening att anse som ett företag.

Det har inte varit möjligt att begränsa användningen av begreppet företag till enbart de rättssubjekt som är skyldiga att upprätta årsredovisning, koncernredovisning eller delårsrapport enligt lagen. I några sammanhang används begreppet också för att beteckna juridiska personer i vilka ett redovisande företag direkt eller indirekt äger andelar och vars förhållanden därigenom indirekt kommer att omfattas av redovisningen (se t.ex. 5 kap. 8 §). Samma innebörd har begreppet i sammansättningarna ”dotterföretag” eller ”intresseföretag”. I dessa sammanhang kan begreppet företag också omfatta exempelvis utländska juridiska personer som själva inte är skyldiga att upprätta årsredovisning enligt årsredovisningslagen.

1 kap. 4 §

Prop. Del 1 s. 457 Lagen har hittills varit direkt tillämplig enbart på aktiebolag och vissa handelsbolag. Tillämpningsområdet har nu utvidgats så att lagen nu gäller också andra företag av det slag som anges i 6 kap. 1 § bokföringslagen. Orden ”bolag” och ”moderbolag” har därför bytts ut mot ”företag” och ”moderföretag”.

1 kap. 5 §

Ändringarna är av samma slag som ändringarna i 1 kap. 4 §.

1 kap. 6 §

Ändringen i andra stycket är av redaktionell natur.

1 kap. 7 §

Prop. Del 1 s. 458 Paragrafen, som är ny, innehåller upplysningsregler av det slag som hittills har funnits i 3 kap. 11 § 1980 års årsredovisningslag, 8 kap. 38 § aktiebolagslagen, 6 kap. 7 § föreningslagen och 8 kap. 9 § försäkringsrörelselagen (1982:713). Någon saklig ändring är inte åsyftad.

2 kap. 1 §

I paragrafens första stycke har det tidigare funnits en bestämmelse om skyldigheten att årligen upprätta en årsredovisning. Då denna fråga numera regleras i 6 kap. 1 § bokföringslagen har den bestämmelsen utmönstrats.

Första stycket (tidigare det andra) har jämkats redaktionellt.

I andra stycket (tidigare det tredje) regleras när det i årsredovisningen skall ingå en finansieringsanalys. Bestämmelsen anknyter till samma kriterier som avgör om ett företag är skyldigt att ha en auktoriserad revisor (se bl.a. 10 kap. 12 § aktiebolagslagen [1975:1385]). Hittills har det skett genom en hänvisning till bestämmelserna i bl.a. aktiebolagslagen. Den tekniken framstår emellertid som mindre lämplig i och med att årsredovisningslagen blir tillämplig på flera olika slag av juridiska personer. De aktuella kriterierna har i stället preciserats i paragrafen. Dessa kriterier överensstämmer i stort med de kriterier som finns i 10 kap. 12 § aktiebolagslagen. En generell tillämpning av dessa kritierier på alla de företagsformer som kan vara skyldiga att upprätta årsredovisning har dock ansetts få alltför vittgående konsekvenser. Bl.a. skulle det leda till att också större ideella föreningar som inte bedriver näringsverksamhet tvingades att upprätta finansieringsanalys, trots att det knappast torde finnas något egentligt behov av detta. Punkten 1 har därför utformats så att det endast är i näringsdrivande verksamhetsformer som företaget kan bli skyldigt att upprätta finansieringsanalys för det fall att balansomslutningen överskrider det i lagen angivna gränsvärdet.

En annan skillnad i förhållande till aktiebolagslagen är att begreppet ”fastställda balansräkningar” har ersatts med ”balansräkningarna”. Skälet till det är att det i vissa slag av företag, t.ex. handelsbolag och Prop. Del 1 s. 459 stiftelser, inte förekommer någon fastställelse av balansräkningen. De balansräkningar som avses är dock fortfarande de balansräkningar som ingår i företagets årsredovisningar eller årsbokslut.

2 kap. 3 §

Ändringen i första stycket innebär att ordet ”bolagets” har bytts ut mot ”företagets”. Detta är en följd av att lagens tillämpningsområde har utvidgats till att omfatta andra verksamhetsformer än aktiebolag och vissa handelsbolag.

2 kap. 4 §

Ändringarna är av samma slag som ändringen i 3 §.

Prop. Del 1 s. 460 2 kap. 7 §

I första stycket och de nya tredje och fjärde styckena har det tagits in regler om hur årsredovisningen för ekonomiska föreningar, stiftelser och de övriga företag som kan vara skyldiga att upprätta årsredovisning skall undertecknas. Kompletteringarna överensstämmer i huvudsak med hittills gällande rätt (jfr 9 kap. 2 § andra stycket föreningslagen, 3 kap. 9 § stiftelselagen och 2 kap. 2 § tredje stycket 1980 års årsredovisningslag).

3 kap.

Kapitlet motsvarar i väsentliga delar det tidigare 3 kap. En del tillägg och ändringar har gjorts. Paragrafindelningen har också förändrats.

7 kap.

Kapitlet motsvarar i väsentliga delar det tidigare 7 kap. Bestämmelserna i 6, 7, 9, 11 och 15 §§ motsvarar helt de tidigare 5, 6, 8, 10 och 14 §§ och kommenteras därför inte.

Bilaga 1 – Uppställningsform för balansräkningen (kontoform) Prop. Del 1 s. 495