1 Det schweiziska skattesystemet

1.1 Konstitutionell grundval

Schweiz är en federal statsbildning bestående av 26 suveräna kantoner, som tillsammans bildar det s.k. Edsförbundet. Varje kanton är indelad i kommuner. Beskattningsrätt tillkommer Edsförbundet, kantonerna och kommunerna var för sig. Edsförbundet tar ut federal inkomstskatt1 medan kantoner och kommuner tar ut både inkomstskatt och förmögenhetsskatt. Kantonernas skattesuveränitet begränsas emellertid i viss mån av Edsförbundets konstitution, som bl.a. förbjuder dubbelbeskattning kantonerna emellan. Ett sådant förbud infördes första gången redan 1848 och Schweiz togs till förebild när andra länder sedermera började ingå dubbelbeskattningsavtal sinsemellan. De dubbelbeskattningsavtal, som Schweiz ingår med andra stater, blir enligt konstitutionen automatiskt bindande även för kantoner och kommuner.

Denna artikel kommer huvudsakligen att ägnas åt inkomstbeskattningen; förmögenhetsbeskattningen berörs summariskt i kapitel 7.

Direkte Bundessteuer/Impot fédéral direct

1.2 Familjebeskattningens utveckling

Familjebeskattningen präglas i viss utsträckning av den schweiziska civillagens regler om mannen som familjens överhuvud. Full likställdhet mellan makar råder dock numera i vissa kantoners skattelagar. Utvecklingen går alltmer i riktning mot en minskning av skattebördan för gifta jämfört med ensamstående. Detta hänger bl.a. ihop med kvinnornas ökade politiska inflytande och samvetsäktenskapens utbredning (över 6 % av sammanlevande par 1983). Samboende ogifta beskattas genomgående var för sig som ensamstående.

1.3 Beskattningsperiod

Inkomstskatterna beräknas enligt progressiva skatteskalor. Taxeringen uppvisar vissa för Schweiz speciella drag som måste förklaras innan familjebeskattningens detaljer kan behandlas. Här åsyftas systemet med tvåårig beskattningsperiod2 som är regel vid den federala beskattningen och i ett flertal kantoner. Sålunda bildar åren 1985 och 1986 tillsammans en sådan beskattningsperiod, nästa blir 1987–1988 o.s.v. Enklast är att föreställa sig vartdera året i en beskattningsperiod som ett svenskt beskattningsår.3 För vartdera beskattningsåret fastställes dels en på visst sätt uträknad nettoinkomst, dels därifrån avgående allmänna avdrag, varefter man erhåller årets beskattningsbara inkomst med skilda belopp vid federal och kantonal beskattning. Kommunal inkomstskatt beräknas vanligast till viss procent av skatten till kantonen.4 Skatterna betalas årligen.

Veranlagungsperiode/Période de taxation

I Schweiz: Steuerjahr/Année fiscale

Skattetabeller för 1986, se sid 504

1.4 Särskild inkomstperiod

Systemet med tvåårig beskattningsperiod får sin närmare förklaring i följande. Den nettoinkomst, som enligt ovan fastställes för vartdera året i beskattningsperioden, skall motsvara medelinkomsten avseende de två kalenderåren före beskattningsperioden. Avsikten med detta system är främst att motverka den negativa effekt som inkomstvariationer mellan olika år kan ha vid tillämpningen av de progressiva skatteskalorna. De två inkomstår, som sålunda närmast föregår en beskattningsperiod, kan tillsammans enklast kallas för inkomstperioden.5 Reglerna innebär även att underskott något av inkomståren får kvittas mot överskott inom samma inkomstperiod; i vissa fall är äldre underskott kvittningsbara.

Jämfört med skattesystem i många andra länder innebär detta – förutom lägre kostnader för taxeringsförfarandet – att de skattskyldiga normalt bara behöver deklarera vartannat år. Självdeklaration avlämnas i början av beskattningsperioden, vanligen i februari första året.

Berechnungsperiode/Période de calcul

1.5 Internationell dubbelbeskattning

Inkomst, som i och för sig är skattepliktig men som på grund av dubbelbeskattningsavtal varit undantagen från beskattning i Schweiz under inkomstperioden, undantages vid beräkningen av medelinkomsten enligt ovan. Undanröjes dubbelbeskattning av utländsk inkomst, förvärvad under inkomstperioden, genom credit i Schweiz, kan den utländska skatten på ifrågavarande inkomst avräknas mot schweizisk skatt om ansökan görs hos vederbörande kanton inom två år efter utgången av det kalenderår inkomsten blev tillgänglig för lyftning. I vissa kantoner får man i stället kontant gottgörelse för den utländska skatten. Vidare kan Schweiz i dubbelbeskattningsavtal ha förbehållit sig rätten till progressionshöjning på den inom landet beskattningsbara inkomsten; vid sådan beräkning läggs den utländska inkomsten under respektive inkomstår till den motsvarande inländska. Samtaxerade makar anses vid tillämpningen av dubbelbeskattningsreglerna som en skattskyldig.

1.6 Skattskyldighetens inträde och upphörande

Skattskyldighet kan inträda eller upphöra under beskattningsperioden enligt reglerna om hemvist och andra anknytningsfakta. Den som exempelvis blivit skattskyldig första gången under 1985 har att uppge sin faktiska eller beräknade inkomst efter skattskyldighetens inträde, låt oss antaga från 1 december. Denna inkomst skall därvid omräknas till en genomsnittlig årsinkomst som sedan läggs till grund vid beräknandet av beskattningsbar inkomst för åren 1985 och 1986. Såvitt gäller 1985 reduceras den uträknade skatten ”prorata temporis” till 1/12 av skattebeloppet. Liknande regler gäller vid skattskyldighetens upphörande.

1.7 Omtaxering

I andra fall nödvändiggör systemet med tvåårig beskattningsperiod regler för omtaxering6 när väsentlig ändring i den skattskyldiges förhållanden inträffat under beskattningsperioden. Skatteförfattningarna anger uttömmande de fall som föranleder omtaxering: ändrade arbetsförhållanden som t.ex. påbörjat eller upphört förvärvsarbete, byte av yrke, äktenskapsskillnad, erhållet arv och ändring i den skattskyldiges skattemässiga relationer till annan kanton eller annat land. Omtaxering kan ske inom tre år efter beskattningsperiodens utgång i fråga om federalt beskattad inkomst. Vid den kantonala beskattningen kan tidsfristen för omtaxering variera mellan kantonerna.

Zwischenveranlagung/Taxation intermédiaire

2 Sambeskattning av makar

Sambeskattning av sammanlevande gifta är regel både vid den federala inkomstbeskattningen och i alla kantoner. Mellan kantonerna föreligger dock vissa olikheter i regelsystemet. Vid sidan av de federala bestämmelserna7 redovisas i det följande familjebeskattningens konstruktion enligt skattelagen8 i kantonen Vaud (huvudstad Lausanne) såsom representativ för flertalet kantoner. Vaud har tvåårig beskattningsperiod. Redogörelsen utgår från de bestämmelser som gäller beskattningsperioden 1985–1986.9

Bundesratsbeschluss uber die Erhebung einer direkten Bundessteuer, BdBSt/ArrÚté concernant l’impôt fédéral direct, AIFD

”Loi sur les impôts directs cantonaux” 1956 med senare ändringar

L’adiministration cantonale des impôts i Lausanne har välvilligt försett förf. med dokumentation och upplysningar

2.1 Sambeskattningens inträde

Reglerna federalt och i kantonen Vaud överensstämmer. När det gäller nygifta innebär reglerna att förhållandena vid beskattningsperiodens ingång avgör om kontrahenterna skall sambeskattas eller anses som av varandra oberoende skattskyldiga under hela perioden. Likställd med beskattningsperiodens ingång är tidpunkten för inträde av skattskyldighet. Ingående av äktenskap föranleder inte omtaxering.

2.2 Sambeskattningens effekter

2.2.1 Federala sambeskattningsregler

a) Vid sambeskattning sammanläggs makarnas nettoinkomster varvid också gäller att ena makens underskott får kvittas mot andra makens överskott. Enligt tanken att makars sammanlagda inkomst har lägre skattekraft än en ensamståendes motsvarande inkomst, medges makar gemensamt allmänt avdrag med 4 300 Fr varefter den för båda kategorierna gemensamma skatteskalan tillämpas.

b) Om båda makarna förvärvsarbetar erhåller under vissa förutsättningar maken med den lägsta inkomsten förvärvsavdrag med likaledes 4 300 Fr men då direkt från sin bruttoinkomst under respektive inkomstår. Avdraget får inte överstiga inkomsten för inkomståret i fråga.

c) För varje barn eller adoptivbarn under 18 år som underhålls av makarna åtnjuter de ett allmänt avdrag med 2 200 Fr. Barn som studerar eller har praktikarbete berättigar till samma avdrag oavsett ålder. För understöd till behövande medges likaledes avdrag med 2 200 Fr per mottagare. Om utgivna understöd till en mottagare inte uppgår till minst 2 200 Fr bortfaller avdragsrätten helt. Avgörande för barns ålder etc. är förhållandena vid beskattningsperiodens ingång respektive tidpunkten för skattskyldighetens inträde; denna regel gäller generellt vid den federala beskattningen.

d) Utomlands bosatta makar, som är begränsat skattskyldiga i Schweiz, har bara rätt till det allmänna avdraget 4 300 Fr och detta endast efter förhållandet mellan deras i Schweiz skattepliktiga inkomst och den totala inkomsten.

e) Mannen inkluderar hustruns inkomster i sin egen deklaration och svarar således t.ex. för att hennes inkomster före äktenskapet under inkomstperioden blir rätt uppgivna. Hustrun är betalningsansvarig för den del av den totala skatten som belöper på hennes inkomster.

2.2.2 Sambeskattningsregler i kantonen Vaud

a) Skattelindringen för makars sammanlagda inkomster åstadkommes genom differentierade skatteskalor för gifta par och ensamstående. Makar erhåller tillsammans ett ”personligt” allmänt avdrag med 2 100 Fr (detsamma som för en ensamstående). Ena makens underskott får kvittas mot den andres överskott.

b) Det federala förvärvsavdraget motsvaras i kantonen av en skattelättnad innebärande att skatten på makarnas gemensamma beskattningsbara inkomst beräknas efter den lägre procentsats som skulle ha gällt, om den beskattningsbara inkomsten minskats med belopp motsvarande den lägsta genomsnittliga arbetsinkomsten i familjen, dock maximalt med 6 000 Fr (s.k. splitting).

c) För underhåll av omyndiga barn medges gemensamt avdrag efter en stigande skala med 2 400 Fr för första barnet plus respektive 2 600, 2 800 Fr o.s.v. för varje ytterligare barn. För understöd till behövande är avdraget 1 300 Fr per mottagare. Övriga förutsättningar för dessa avdrag följer i huvudsak motsvarande federala regler, så även frågan om barns ålder m.m. Dock gäller i Vaud den avvikelsen att för varje barn som är fött under det första beskattningsåret medges avdrag med 2 400 Fr under andra året i beskattningsperioden.

d) Makar, som är begränsat skattskyldiga i Vaud, åtnjuter avdrag enligt a) och c) endast med belopp motsvarande förhållandet mellan deras i Vaud skattepliktiga inkomst och den totala inkomsten. De beskattas emellertid enligt skattetabellen för gifta.

e) Makarna avlämnar en gemensam deklaration valfritt undertecknad av endera eller av båda. De är solidariskt ansvariga för den kantonala skatten och kan var för sig anföra besvär över taxeringen i dess helhet.

3 Makars beskattning vid faktisk särlevnad

3.1 Federala beskattningsregler

3.1.1 Ena maken utomlands

Den av makarna som är bosatt i Schweiz beskattas där som ensamstående skattskyldig. Detta gäller även hustrun, trots att mannen i princip är hennes legala ställföreträdare gentemot fiscus i Schweiz.

3.1.2 Båda makarna i Schweiz

Makar, som lever åtskilda sedan minst ett år på grund av omständigheter som anges i civillagens art 169 och 170 (söndring m.m.), kan på ansökan bli särbeskattade efter utgången av den beskattningsperiod under vilken separationen ägde rum. Om separationen inträffat under periodens andra beskattningsår, har den emellertid inte varat minst ett år vid ingången av närmast följande beskattningsperiod, varför särbeskattning inte kan inträda förrän även sistnämnda period gått till ände. Allt försåvitt inte dessförinnan dömts till hemskillnad eller äktenskapsskillnad, se nedan.

3.1.3 Underhåll m.m.

Underhåll till make utgör ej skattepliktig inkomst och utbetalaren får inte heller avdrag, vilket gäller oavsett om makarna sambeskattas eller inte. Utbetalaren kan dock få allmänt avdrag med 4 300 Fr om mottagaren får hela sin försörjning genom underhållet från maken. Är så ej fallet – vilket är vanligast – delar makarna på avdraget och drar av 2 150 Fr vardera. För underhåll till barn erhåller vardera maken avdrag med 2 200 Fr om underhållet uppgått till minst detta belopp (se 2.2.1 c).

Utomlands bosatt make, som är begränsat skattskyldig i Schweiz, får sitt avdrag på 4 300 (2 150) Fr proportionellt reducerat och har inte rätt till allmänt avdrag för barn.

3.2 Beskattningsreglerna i Vaud vid faktisk särlevnad

3.2.1 Ena maken utomlands

Principen om särbeskattning enligt de federala reglerna är analogt tillämplig, se 3.1.1.

3.2.2 Båda makarna i Schweiz (Vaud)

Har makarna levt åtskilda i minst två år kan särbeskattning ske med retroaktiv verkan från tidpunkten från separationen. Detta resultat erhålles genom omtaxering, som i Vaud kan ske inom två år efter beskattningsperiodens utgång. Vid särtaxeringen erhåller var och en av makarna personligt allmänt avdrag med 2 100 Fr och beskattas i princip enligt tabellen för ensamstående.

3.2.3 Underhåll m.m.

I motsats till vad som gäller federalt blir underhåll till make skattepliktigt för mottagaren och avdragsgillt för utbetalaren, detta således med retroaktiv verkan från tidpunkten för separationen. Detsamma gäller underhåll till barn förutsatt att barnet är omyndigt och att den make, som har vårdnaden om barnet, tillika ensam är dess förmyndare. Denna make beskattas då för underhållet.

Särtaxerad make, som helt försörjer minst ett hemmavarande omyndigt eller därmed likställt barn, beskattas med tillämpning av den gynnsammare skattetabellen för gifta och erhåller dessutom – oberoende av om något barn är hemmavarande eller inte – allmänt avdrag med 2 400 Fr för första barnet, 2 600 Fr för det andra o. s.v. i den mån barnen är på angivet sätt försörjda. Så anses ävenledes vara fallet om ifrågavarande make beskattas för belopp som andra maken utger för barnens underhåll. Motsättningsvis följer härav att skattetabellen för ensamstående är tillämplig om inget barn är hemmavarande eller om mottaget underhåll är skattefritt; i sistnämnda fall kan också rätten till allmänt avdrag för barn bortfalla. Parallellt härmed gäller att även andra maken kan erhålla sådant allmänt avdrag men endast om underhållsbidraget inte är avdragsgillt.

Make, som är begränsat skattskyldig i Vaud, åtnjuter de allmänna avdragen reducerade till förhållandet mellan i Vaud skattepliktig inkomst och samma makes totala inkomst. Detsamma gäller rätten till avdrag för utgivet underhåll.

4 Beskattningen vid hemskillnad och äktenskapsskillnad

De skatterättsliga verkningarna av att domstol dömt till hemskillnad10 eller äktenskapsskillnad11 är identiskt lika. Båda företeelserna ryms nedan under beteckningen äktenskapsskillnad.

Trennung/Séparation de corps

Ehescheidung/Divorce

4.1 Federala beskattningsregler

4.1.1 Särbeskattning och omtaxering

Äktenskapsskillnad kan föranleda omtaxering även om särbeskattning redan inträtt till följd av faktisk särlevnad, se 3.1.2. Rättsverkningarna är nämligen olika i andra hänseenden än själva särbeskattningen och räknas från tidpunkten för äktenskapsskillnaden.

4.1.2 Underhåll m.m.

Underhåll till frånskild make föranleder varken skatteplikt eller avdragsrätt, se 3.1.3. Utbetalaren kan emellertid i denna situation erhålla ett allmänt avdrag med 2 200 Fr som till ”behövande”. För underhåll till barn erhåller vardera maken allmänt avdrag enligt reglerna vid 3.1.3. Därutöver gäller att den som har vårdnaden åtnjuter ett särskilt allmänt avdrag som ”ofullständig familj” med 3 200 Fr.

4.2 Beskattningsreglerna i Vaud

Vid äktenskapsskillnad gäller samma regler som vid faktisk särlevnad, se 3.2. Det observeras att äktenskapsskillnaden inte föranleder omtaxering när den föregåtts av faktisk särlevnad som redan blivit skattemässigt accepterad, inte ens om underhållsbidrag fastställts att utgå med andra belopp än tidigare; detta nämnt som exempel på de ofta schablonmässiga effekterna av det schweiziska skattesystemet.

5 Barns inkomstbeskattning

Aktuella regler gäller såväl federalt som t.ex. vid beskattningen i Vaud. Föräldralösa barn beskattas självständigt för all sin inkomst.

5.1 Barnet och förmyndaren bosatta i Schweiz

Omyndigt barn (d.v.s. under 18 år) med minst en förälder i livet beskattas självständigt endast för inkomst av eget arbete och ersättningar som har samband med detta, t.ex. sjukpenning och ersättning för förlorad arbetsförtjänst. All annan inkomst beskattas hos barnets förmyndare, d.v.s. föräldrarna eller en av dem, enligt samma allmänna regler som tidigare beskrivits. Förmyndaren erhåller omkostnadsavdrag för de utgifter som hänför sig till barnets av honom deklarerade inkomster.

Att barn blir myndigt under beskattningsperioden anses enligt skattelagarna inte som anledning till omtaxering. Myndigblivandet beaktas under nästa beskattningsperiod på så sätt att förmyndaren då deklarerar för barnets inkomster fram till 18-årsdagen och barnet självt för inkomsterna därefter till inkomstperiodens slut. Myndigblivandet betraktas inte heller som ett fall av inträdd skattskyldighet, som föranleder omräkning av barnets ”egen” inkomstdel till en beräknad årsinkomst; skatt beräknas därför i stället på denna inkomstdels verkliga belopp.

5.2 Barnet eller förmyndaren bosatt utanför Schweiz

Om barnet av annan anledning än studier och hälsoskäl är bosatt utomlands, upphör förmyndarens skattskyldighet för barnets i Schweiz skattepliktiga inkomster. Omvänt gäller att barnet, om det av annan än någon av de nämnda anledningarna ensamt bor i Schweiz, därvid skall beskattas självständigt för all sin inkomst.

6 Beskattningen vid dödsfall

6.1 Allmänna regler

Juridiskt sett upphör den avlidnes skattskyldighet vid dödsfallet både enligt de federala reglerna och i Vaud. Därvid inträder arvingarna inklusive efterlevande make i den avlidnes ställe, vilket kan ge anledning till omtaxering av dem personligen räknat från dödsdagen. Dödsbo som sådant taxeras inte. Arvingarna övertar ansvaret för den avlidnes obetalda skatter intill värdet av vars och ens lott i boet; ansvarigheten gäller dels skatt som påförts den avlidne under livstiden, dels skatt belöpande på dennes inkomster under inkomstperioden för vilka taxering ännu ej skett vid dödsfallet. Arvingarna har att i förekommande fall fullgöra deklarationsskyldighet avseende den avlidnes inkomster.

6.2 Efterlevande makes avdrag m.m.

Vid den federala beskattningen kan änkling och änka erhålla allmänna avdrag som ”ofullständig familj” med 3 200 Fr och för underhåll av barn med 2 200 Fr enligt 2.2.1 c) ovan. Enligt reglerna i Vaud beskattas den efterlevande enligt skattetabellen för gift och erhåller allmänna avdrag för barn, allt enligt reglerna vid 3.2.3.

7 Förmögenhetsbeskattningen

Sedan 1959 uttas ingen federal skatt på fysiska personers förmögenhet. Förmögenhetsskatt förekommer däremot i flertalet kantoner och kommuner.

Enligt reglerna i kantonen Vaud sammanläggs makars förmögenheter. Omyndiga barns förmögenhet sammanläggs med förmyndarens. Förmögenhetstillgångarna upptas till värdet den 1 januari första året i beskattningsperioden respektive vid senare tidpunkt för inträde av skattskyldighet. I Vaud blir förmögenheten skattepliktig vid 20 000 Fr. Förmögenhetsskatten 1986 i kantonen respektive kommunalt i Lausanne kan illustreras med nedanstående tabell (belopp i Fr):

Förmögenhet

Kantonen

Lausanne

Summa skatt

   50 000

   45

   37

    82

  250 000

6  90

  562

 1 252

  500 000

1 738

1 415

 3 153

1 000 000

4 157

3 384

 7 541

2 000 000

8 994

7 321

16 315

Källa: Guide Financier Vaudois 1986

8 Reformförslag m.m.

Som delvis framgått av det föregående och sett ur ett vidare europeiskt perspektiv är Schweiz ingalunda det ”skatteparadis” som man ibland vill göra gällande. Vad beträffar familjebeskattningen är t.ex. de franska skattereglerna i en del avseenden mer liberala mot de skattskyldiga. Däremot har Schweiz’ skattesystem med rätta betecknats som ett ”puzzle fiscal” och krav på harmonisering har rests, framför allt för att minska skillnaderna mellan kantonerna. Ett lagförslag från Bundesrat 25 maj 1983 går ut på vissa ändringar i familjebeskattningen bl.a. syftande till full likställdhet mellan makar. Mer ingripande är dock den del i förslaget som förordar övergång på alla nivåer till årlig taxering med beskattning av den faktiska inkomsten. I Schweiz förhastar man sig emellertid inte och med tanke på alla folkomröstningar som krävs torde ett nytt skattesystem kunna träda i kraft tidigast 1995 . . .

Utdrag ur inkomstskattetabeller för 1986 (avrundade belopp i Fr)

Beskattningsbar inkomst

Federal ­inkomstskatt

Inkomstskatt i Vaud

Ensamstående

Ensamstående

Gifta

och gifta

Kantonen

Lausanne

Kantonen

Lausanne

 25 000

   100

 2 000

 1 600

 1 800

 1 400

 50 000

 1 100

 5 200

 4 200

 4 900

 4 000

100 000

 5 800

13 300

10 800

12 800

10 400

200 000

19 000

31 200

25 400

30 800

25 100

300 000

32 200

49 300

40 100

48 800

39 800

400 000

45 400

67 400

54 800

66 900

54 500

Källor: AIFD och Guide Financier Vaudois 1986

Av skattejuristen Hans Liljeson

Utlandssvenskarnas Förenings representant i Paris