Aktier skall säljas för en köpeskilling som består av dels kontant vederlag, dels reverser som löper med 6–7 procent årlig ränta. Reverserna skall efter aktieförsäljningen avyttras till en av säljaren och köparen oberoende person. Beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust vid avyttring av aktierna och vid avyttring av reverserna har ansetts skola ske med utgångspunkt i reversernas marknadsvärde vid aktieförsäljningen och inte i deras nominella belopp.
Besvär av X angående förhandsbesked.
Regeringsrätten sammanfattade X ansökan om förhandsbesked så här: ”X avser att sälja en större post aktier i Aktiebolag Y till två börsnoterade företag. Av köpeskillingen skall ett inte obetydligt belopp, eventuellt hälften, erläggas med reverser som utfärdas av köparna. Reverserna skall löpa med 6–7 procent årlig ränta och förfalla till betalning efter fem år. X överväger att sälja reverserna till ett av säljare och köpare oberoende finansinstitut.”
Rättsnämnden fann att köpeskillingen för aktierna resp. ingångsvärdet för reverserna skulle tas upp till reversernas vid tidpunkten för X:s förvärv av dem efter tillämplig marknadsränta beräknade nuvärde.
I besvär hos regeringsrätten yrkade X i stort sett att regeringsrätten skulle utgå från nominell beräkning och inte göra någon diskontering och även uttala sig om beskattningskonsekvenserna om reverserna löpte med en ränta om 8,5 procent.
RR biföll inte besvären, tillämpade nuvärdeberäkning och anförde bl.a.:
”Under de nu angivna förutsättningarna får det verkliga värdet av reverserna vid tidpunkten för X:s förvärv av dem anses komma att påtagligt understiga det nominella värdet. RR delar därför uppfattningen att realisationsvinst eller realisationsförlust vid avyttring av aktierna resp. reverserna skall beräknas med utgångspunkt i det av RSV angivna nuvärdet av reverserna. RR ändrar inte RSVs förhandsbesked.
X:s yrkade om förhandsbesked även under den förutsättningen att reverserna löper med en ränta om 8,5 procent har framställts först i regeringsrätten. Regeringsrätten tar därför inte upp yrkandet till prövning. (RÅ 1988 ref. 148)
Såsom avgångsvederlag betecknad ersättning har ansetts utgöra pensionsgrundande inkomst till den del som den antagits motsvara lön under uppsägningstid.
Besvär av J:s dödsbo angående pensionsgrundande inkomst 1980.
J var sedan 1977 VD för Väner-Bil AB. Enligt en överenskommelse från den 14 februari 1980 skulle hans anställning upphöra vid överenskommelsens undertecknande och bolaget skulle som avgångsvederlag utge 250 000 kr till honom. Av beloppet utbetalades 205 000 kr under 1980 och 45 000 kr under 1981. I överenskommelsen nämndes ingenting om uppsägningstid.
LSKM, LR och KRJ fann att de utbetalade ersättningarna ej utgjorde pensionsgrundande inkomst.
RFV tillstyrkte dödsboets besvär till RR i så måtto att av det till J utgivna avgånsvederlaget 250 000 kr ett belopp om fyra månadslöner motsvarande skälig uppsägningslön skulle vara pensionsgrundande för inkomståret 1980.
Dödsboet anförde att en uppsägningstid av tolv månader borde anses avtalad mellan parterna. Om RR inte skulle biträda uppfattningen att tolv månader vore en skälig uppsägningstid avsåg dödsboet att tiden i allt fall borde fastställas till sex månader.
RR biföll delvis besvären och anförde bl.a.:
”Av den mellan J och bolaget den 14 februari 1980 träffade överenskommelsen framgår inte i vilken utsträckning den såsom avgångsvederlag betecknade ersättningen kan anses svara mot lön under en inte angiven uppsägningstid. I det mellan J och bolaget träffade anställningsavtalet hänvisas emellertid till det tjänstereglemente som tillämpades av bolaget. Av tjänstereglementet, som är daterat 1976 och enligt bolagets uppgifter var gällande år 1980, framgår att uppsägningstiden från arbetsgivarens sida var fyra månader i fråga om arbetstagare som fyllt 45 år och varit anställd mer än sex månader men mindre än tre år. Dessa villkor om uppsägningstid får därför anses ha gällt även i förhållande till J. På grund av det anförda bör av avgångsvederlaget ett belopp motsvarande fyra månadslöner om 18 750 kr, eller sammanlagt 75 000 kr, hänföras till inkomst av anställning enligt 11 kap. 2 § lagen om allmän försäkring.” (Dom 881228, målnr 4250-1985)
Vid beräkning av avdrag för nedsatt skatteförmåga har med begreppet folkpension i 50 § 2 mom.
Besvär av Tl angående inkomsttaxering 1983.
Norske medborgaren M var under beskattningsåret 1982 bosatt i Sverige. Han uppbar under året norsk pension i form av förtidspension med 29 876 norska kronor, motsvarande 31 011 svenska kronor.
I målet är i första hand fråga om huruvida reglerna i 50 § 2 mom. fjärde stycket kommunalskattelagen om avdrag för nedsatt skatteförmåga för folkpensionärer är tillämpliga på den pension M erhållit enligt norsk lagstiftning.
LR medgav inte extra avdrag.
KRG medgav extra avdrag med hänvisning till dubbelbeskattningsavtalets regler om att inte diskriminera annat lands medborgare.
RR biföll delvis TI:s besvär, men medgav extra avdrag enligt lagrummets tredje stycke och anförde bl.a.:
”Vidare anges att regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer fastställer föreskrifter för avdragsberäkningen enligt angivna grunder.
Riksskatteverket har med stöd av detta bemyndigande utfärdat föreskrifter m.m. om avdrag för nedsatt skatteförmåga för folkpensionärer (för år 1982 RSV Dt 1982:14). Däri anges uttryckligen att med folkpension förstås ett antal uppräknade förmåner enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring. Regeringsrätten finner på grund av det anförda att med folkpension i 50 § 2 mom. fjärde stycket kommunalskattelagen inte kan förstås annat än svenska socialförsäkringsförmåner.
Här kan anmärkas att den av M åberopade artikel 25 punkt 1 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Norge av den 3 mars 1972 (SFS 1972:35), som innefattar ett åtagande att inte diskriminera annat lands medborgare i beskattningshänseende, såvitt nu är aktuellt innebär att en norsk medborgare inte får beskattas hårdare i Sverige än en svensk medborgare med samma norska pensionsförmåner och i övrigt samma förhållanden. Diskrimineringsförbudet har således ingen betydelse för frågan i målet.
Av kommunalskattelagens bestämmelser följer att de schablonartade avdragsregelerna för folkpension inte kan tillämpas i fråga om förmåner som utgår enligt annan lagstiftning eller enligt andra länders lagar. Frågan om rätt till avdrag för nedsatt skatteförmåga får i sådana fall prövas med utgångspunkt från reglerna i andra och tredje stycket av samma lagrum.
I målet är utrett att M, som lider av en kronisk magsjukdom, under beskattningsåret inte haft andra inkomster än den norska pensionen, vars belopp understeg det belopp som i motsvarande fall skulle ha utgått enligt lagen om allmän försäkring, d.v.s. folkpension i form av hel förtidspension jämte pensionstillskott. Han hade dessutom två hemmavarande barn under sexton år. M:s inkomst får därför anses ha understigit existensminimum så som detta anges i 50 § 2 mom. tredje stycket kommunalskattelagen. M är till följd härav berättigad till avdrag för nedsatt skatteförmåga enligt nämnda lagrum med i vart fall det belopp som kammarrätten har medgivit.”
En minoritet av två ledamöter medgav extra avdrag enligt fjärde stycket. (Dom 890207, målnr 5734-1986)
Ett aktiebolag avyttrar omsättningstillgångar och inventarier i rörelse till ett annat aktiebolag för ett pris under marknadsvärdet. Koncernförhållande råder inte mellan bolagen. En förutsättning för att avyttringen inte skall medföra s.k. uttagsbeskattning har ansetts vara att bolagen har åtminstone i huvudsak samma ägarstruktur.
Besvär av LSKM angående förhandsbesked.
Rättsnämnden fann att varken vinstbolagsbestämmelserna eller generalklausulen var tillämplig och godtog också att uttagsbeskattning inte skulle ske vid en försäljning av rörelsetillgångarna under marknadsvärdet.
LSKM yrkade i besvär till RR att uttagsbeskattning skulle ske.
RR fann att ett av alternativen (A) innehöll påtagliga moment av generationsskifte och kravet på ägarsamband för att uttagsbeskattning inte skulle ske var då inte uppfyllt.
”När en rörelseidkare förfogar över omsättningstillgångar i rörelsen genom att för ett pris under marknadsvärdet avyttra dem till någon med vilken han har intressegemenskap, gäller som huvudregel att beskattning skall ske som om tillgångarna hade avyttrats till marknadspris (uttagsbeskattning). Densamma gäller vid avyttring av andra tillgångar – t.ex. inventarier – som är av sådant slag att avyttringen skall behandlas enligt reglerna för rörelsebeskattning. I praxis har undantag från regeln om uttagsbeskattning medgetts i vissa fall under förutsättning bl.a. att tillgångarna inte på grund av överlåtelsen förlorat sin skattemässiga karaktär (jfr RÅ 1988 ref. 76). För att undantag skall komma i fråga bör normalt krävas att ett starkt ägarsamband föreligger mellan överlåtare och förvärvare.
För ett fall som det förevarande, där överlåtelse sker från ett aktiebolag till ett annat och koncernförhållande inte råder mellan bolagen, kan kravet på ägarsamband uttryckas så att ägarstrukturen i den ena bolaget skall helt eller åtminstone i huvudsak överensstämma med ägarförhållandena i det andra.
Enligt ansökningen om förhandsbesked är avsikten att Hedlunds Trävaru Aktiebolag (HTAB) skall överlåta omsättningstillgångar samt maskiner och andra inventarier till ett annat aktiebolag för ett pris motsvarande vad som i ansökningen kallats nettobokförda värden. Av ansökningen framgår att de överlåtna tillgångarna behåller sin skattemässiga karaktär hos det köpande bolaget. Vad målet gäller är frågan om kravet på ägarsamband är uppfyllt eller inte.
Handlingarna utvisar att J E Hedlund tillsammans med sin son Christer Hedlund och sin dotter Birgitta Hedlund äger cirka 70 procent av aktierna i HTAB medan övriga aktier i bolaget är i stort sett jämnt fördelade inom en grupp av tolv aktieägare, av vilka nio är barn till J E Hedlunds avlidne bror. Beträffande det köpande bolaget är upplyst att J E Hedlund och hans två barn skall äga 66 procent av aktierna och att tre av J E Hedlunds brorsbarn kommer att inneha resterande 34 procent. När det gäller fördelningen av aktier i det köpande bolaget mellan J E Hedlund och hans barn har två alternativ angetts, betecknade A och B. Enligt alternativ B kommer fördelningen nästan helt att överensstämma med fördelningen av deras aktier i HTAB. Alternativ A innebär att J E Hedlund kommer att äga 7 procent och barnen 59 procent av aktierna i det köpande bolaget, vilket skall jämföras med deras innehav av 34,5 respektive 36,3 procent av aktierna i HTAB. Ägarsambandet mellan HTAB och det köpande bolaget kan sammantaget beskrivas så att i alternativ A drygt 54 procent och i alternativ B drygt 77 procent av aktierna i det köpande bolaget är placerade på ett sätt som överensstämmer med förhållandena i HTAB.
Av det anförda framgår att ägarförhållandena i det köpande bolaget enligt båda alternativen skiljer från förhållande i HTAB beträffande fördelningen av aktier mellan å ena sidan J E Hedlund och hans två barn och å andra sidan gruppen av övriga aktieägare. Dessa avvikelser är dock inte större än att de i sig kan anses förenliga med kravet på ägarsamband. Inte heller kan omfördelningen inom gruppen övriga aktieägare anses oförenlig med detta krav.
Med hänsyn härtill och till de helt obetydliga skillnader i ägarstrukturen som enligt alternativ B föreligger mellan HTAB och det köpande bolaget såvitt avser J E Hedlund och hans barn finner regeringsrätten – i likhet med riksskatteverket – att överlåtelsen av tillgångar inte skall medföra någon uttagsbeskattning när aktierna i det köpande bolaget innehas på det sätt som anges i detta alternativ.
När det gäller alternativ A blir bedömningen den motsatta. Detta alternativ innefattar inte endast de redan berörda avvikelserna utan innebär också en betydande förskjutning av ägandet från J E Hedlund till hans barn, vilket medför att de planerade transaktionerna får ett påtagligt inslag av generationsväxling. Mot denna bakgrund finner regeringsrätten att kravet på ägarsamband inte är uppfyllt i detta fall. Överlåtelsen av tillgångarna skall således utlösa uttagsbeskattning om aktierna i det köpande bolaget är fördelade enligt alternativ A.
Med ändring av förhandsbeskedet besvarar regeringsrätten fråga 2 i enlighet med det anförda.” (Dom 890222, målnr 2771-1988)
Riksdagsledamot har ansetts berättigad till avdrag för representationskostnader som haft omedelbart samband med hans verksamhet som riksdagsledamot.
Besvär av G angående inkomsttaxering 1983.
G var under det nu aktuella beskattningsåret ledamot av riksdagen. I självdeklarationen redovisade han som intäkt från riksdagen – förutom arvode – kostnadsersättning med 12 480 kronor och yrkade avdrag bl.a. för representationskostnader med 1 012 kronor. G har uppgivit att representationsavdraget avser följande tillfällen, nämligen arbetsmåltid i bostaden i samband med sammanträde med en kommitté inom centerns riksdagsgrupp (10 personer 250 kronor), överläggning med ett departementsråd i samband med en lunch (42 kronor), arbetsmåltid med representanter för bl.a. landsting och miljö- och naturresurskommittén (3 personer 80 kronor), lunch med isländsk FN-delegat för överläggningar i samband med nedrustningssession (210 kronor), andel i kostnaden för måltid som han och hans partikamrater i ett utskott anordnade för utskottets personal som tack för goda arbetsinsatser under det gågna riksdagsåret (180 kronor), blommor till skrivpersonal vid avslutande av departementsuppdrag (75 kronor), blommor till skrivhjälp på riksdagen (25 kronor), kaffe vid diverse tillfällen då personer besökt honom i riksdagen (150 kronor).
LR och KRS medgav inte avdrag för representationskostnaderna.
G besvärade sig.
RR medgav delvis avdrag och anförde bl.a.:
”Enligt punkt 2 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370) är kostnadsersättning för fullgörande av uppdrag som riksdagsledamot skattepliktig medan de särskilda omkostnader, som uppdraget medför och som inte är avsedda att täckas av i förekommande fall utgående resekostnads- och traktamentsersättning, får helt avdragas. I punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 20 § anges att utgifter för representation och liknande ändamål är att hänföra till omkostnader i förvärvskälla endast om de har omedelbart samband med verksamheten, såsom då fråga uteslutande är om att inleda eller bibehålla affärsförbindelser och liknande eller då utgifterna avser jubileum för företaget, invigning av mera betydande anläggning för verksamheten, stapelavlöpning eller jämförliga händelser eller då utgifterna är att hänföra till personalvård. I förarbetena (prop. 1963:96 s. 51) anför departementschefen bl.a. att genom bestämmelsen avses att på ett klarare sätt markera att avdragsrätten inte omfattar kostnader för sällskapsliv av personlig natur, personlig gästfrihet och liknande.
Uppdraget att vara riksdagsman omfattar – förutom arbete i riksdagen och dess organ – också arbete utanför riksdagen i den egna valkretsen, i partiorganisationen, i olika arbetsgrupper m.m. (jfr KU 1983/84:15 s. 3). Arbetet kan gälla deltagande i konferenser o.d. eller inhämtande eller lämnande av information i frågor som rör olika delar av samhällslivet. För representationskostnader som har omedelbart samband med denna verksamhet som riksdagsman är G berättigad till avdrag. Däremot föreligger inte avdragsrätt för personlig uppskattning, personlig gästfrihet och liknande.
Regeringsrätten finner att G:s kostnader för måltider och kaffe i samband med sammanträden och överläggningar (250+42+80+210+150=) 732 kronor har haft sådant omedelbart samband med hans arbete som riksdagsledamot att de utgör avdragsgilla omkostnader för intäkternas förvärvande. Kostnaderna för utskottsmåltid och blommor (180+75+25=) 280 kronor får däremot anses ha sin grund i personlig uppskattning eller personlig gästfrihet och är därför inte avdragsgilla. Regeringsrätten medger således avdrag för kostnader för representation med 732 kronor.” (Dom 890320, målnr 5028-1987)
Skattskyldig, som var bosatt på en ö och använt egen båt för en del av sina resor till och från arbetsplats på fastlandet, har medgivits avdrag för kostnaderna för resorna med båten oaktat att det funnits en allmän färjeförbindelse mellan ön och fastlandet.
Besvär av LSKM angående inkomsttaxering 1983 och 1984.
V använde dagligen firmabil i tjänsten. Han var bosatt på Brännö i Göteborgs skärgård. Mellan Brännö och fastlandet finns allmänna kommunikationer med färja. V har emellertid valt att under större delen av året begagna sig av egen båt för färden till fastlandet. Han har obestritt uppgett att han därvid uppnår en daglig tidsvinst på över två timmar samt att han besparas en cirka 30 minuter lång promenad till färjeläget. V:s båt används endast för arbetsresorna. Hans avdrag har begränsats till kostnader för drivmedel och för båtplats på Saltholmen.
LR medgav avdrag för resor med egen båt.
KRG medgav också avdrag och anförde bl.a.:
”Enligt bestämmelserna i punkt 4 av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen äger skattskyldig rätt till avdrag för skäliga kostnader för resor till och från arbetsplatsen om denna varit belägen på ett sådant avstånd från bostaden att särskilt färdmedel behövt anlitas. Avdrag för bil medges enligt andra stycket i nämnda anvisningspunkt om avståndet mellan den skattskyldiges bostad och arbetsplats uppgår till minst fem kilometer och det klart framgår att användandet av bil för resa till och från arbetsplatsen regelmässigt medför en tidsvinst på minst två timmar i jämförelse med allmänt kommunikationsmedel. Avdrag för bilresor medges oavsett vägavstånd och tidsvinst om bilen används i tjänsten med viss regelmässighet.
Som skälig kostnad för resor till och från arbetsplatsen anses i regel lägsta avgift för tillgängligt allmänt kommunikationsmedel, såsom t.ex. järnväg, spårvagn eller buss. Det huvudsakliga motivet till begränsningen i avdragsrätten för resekostnaderna till arbetsplatsen är att dessa kostnader åtminstone delvis har karaktären av privata levnadskostnader. Detta gäller i hög grad när resorna företas med bil.
Vid en samlad bedömning framstår V:s val av färdsätt som det mest ändamålsenliga. Kostnaderna för resorna kan inte anses oskäligt höga. V är därför på sätt länsrätten funnit berättigad till avdrag med yrkande (4 592 kr+850 kr+200 kr=) 5 642 kr.”
LSKM fullföljde besvären till RR. RR ändrade inte KRs dom. (Dom 890419, målnr 3980-1988)