Nedsättning av restavgift
RRs referatmening:
Restavgift enligt lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter har nedsatts med hänsyn till särskilda omständigheter, bl.a. ringa fördröjning med betalningen av den produktionsavgift som förfallit till betalning.
Sten B inbetalade produktionsavgift den 27 maj. Beloppet skulle vara bokfört på statens jordbruksnämnds konto den 29 maj. 28 maj var emellertid helgdag, Kristi Himmelsfärdsdag. Beloppet blev bokfört på kontot först den 1 juni. Jordbruksnämnden och KRJ påförde restavgift men satte ned den till 2 063 kr.
B besvärade sig och regeringsrätten satte ned restavgiften till 500 kr med följande motivering:
”Det har inte framkommit något som tyder på att Sten B vid tidigare tillfällen försummat att i tid betala produktionsavgifterna. Också vid detta tillfälle synes han ha haft för avsikt att betala avgiften i föreskriven tid. I målet är sålunda upplyst att Sten B den 27 maj 1987 till en bank betalat det belopp, som avgiften uppgick till, och uppdragit åt banken att överföra beloppet till jordbruksnämndens postgirokonto. Den 28 maj var helgdag och den 29 maj, förfallodagen, var en fredag. Eftersom beloppet inte kom in till postgirot så att det kunde bokföras på jordbruksnämndens konto denna dag, kom det att dröja till måndagen den 1 juni 1987 innan det bokfördes.
Vad som sålunda anförts innefattar inte skäl att medge full befrielse från skyldigheten att erlägga restavgift, särskilt som Sten B bort inse att det förhållandet att betalningen skett via bank medfört risk för försening. Med hänsyn främst till den ringa fördröjningen, tre dagar, bör dock nedsättning ske till ett belopp som står i rimligt förhållande till försummelsen (se RÅ 1987 ref. 21).
Eftersom restavgiften är avsedd att vara ett påtryckningsmedel för att åstadkomma betalning i rätt tid bör vid nedsättning av avgiften denna bestämmas till ett belopp som påtagligt överstiger dröjsmålsräntan. I förevarande fall finner regeringsrätten skäligt att sätta ned restavgiften till 500 kr.”
(RÅ 1990 ref. 28)
Ej reaförlustavdrag efter försäljning av utdelningsfondsandelar.
Besvär av X angående förhandsbesked.
X förvärvade den 14 december 1988 andelar i en utdelningsfond för 50 606 kronor, varav 606 kronor utgjorde provision. Påföljande dag erhöll han ”utdelning” med 18 647 kronor. Andelarna inlöstes sedan den 16 december för 30 353 kronor.
X hävdade att han till följd av transaktionerna gjort en realisationsförlust på 20 253 kronor (50 000 + 606 - 30 353) och att beloppet 18 647 kronor skulle anses som utdelning och därmed intäkt av kapital.
Fonden inrättades den 11 november 1987. Vid starten utgavs 9 750 andelar à 100 kronor. Fondförmögenheten kom därigenom att uppgå till knappt 1 miljon kronor. Förmögenheten var därefter i stort sett oförändrad fram till den 7 december 1987. Den 8 december ökade förmögenheten till ca 520 miljoner kronor genom att 4 630 330 nya andelar utgavs till en kurs av 112 kronor. Den 9 december lämnades vad som betecknades som utdelning med 12 kronor per andel eller sammanlagt ca 55 miljoner kronor. Nästa dag, den 10 december, inlöstes huvuddelen av andelarna för ungefär nominella värdet och fondförmögenheten uppgick under resten av året på nytt till ca 1 miljon kronor. Under 1988 uppgick förmögenheten fram till mitten av november till i genomsnitt ca 2 miljoner kronor. Fr.o.m. den 16 november till den 14 december ökade förmögenheten till ca 51 miljoner kronor genom utgivning av nya andelar till en kurs av ca 160 kronor. Den 15 december tillhandahölls vad som betecknades som utdelning med 60 kronor per andel eller sammanlagt ca 19 miljoner kronor. Fr.o.m. den 19 december inlöstes huvuddelen av andelarna till ungefär nominellt värde och förmögenheten uppgick den 3 januari 1989 till ca 7 miljoner kronor.
Rättsnämnden fann att beloppen 20 253 kr och 18 647 kr inte utgjorde realisationsförlust respektive intäkt av kapital, med följande motivering:
”X:s transaktioner med fonden har formen av förvärv av andelar samt utdelning på och inlösen av andelarna. Vad som i realiteten har förevarit är emellertid endast att X – i syfte att skapa en realisationsförlust och en motsvarande intäkt av kapital – en viss dag har betalat in ett belopp till fonden för att några dagar senare få tillbaka samma belopp minskat med transaktionskostnaden. Nämnden anser att förfarandets reella innebörd och inte dess form skall läggas till grund för beskattningen. Enligt nämndens uppfattning har således någon realisationsförlust och intäkt av kapital inte uppkommit för X.”
Regeringsrätten (en skiljaktig) gjorde ej ändring med följande motivering:
”De belopp som betalats in till fonden strax före utdelningsdagarna har stått inne på motbokslöst konto i bank till dess medlen kort tid senare tagits i anspråk för utbetalningar till delägarna. Medlen i fråga kan inte, såsom länsskattemyndigheten hävdat, anses ha varit placerade i skuldebrev på det sätt som enligt punkt 10 av anvisningarna till 38 § KL förutsätts för att fonden skall betraktas som en avkastningsfond.
X:s transaktioner med fonden har haft formen av ett förvärv av andelar i denna, deltagande i utdelning från fonden och en därefter följande avyttring av samma andelar (inlösen). Förvärvet och avyttringen har, enligt vad handlingarna utvisar, företagits inom ramen för fondbestämmelser som fastställts av bankinspektionen. Till formen har dessa rättshandlingar inte varit annat än sedvanliga dispositioner som avsett ett på marknaden etablerat finansiellt instrument. Den omständigheten att det enda eller huvudsakliga skälet för X:s deltagande i förfarandet varit att uppnå vissa skatteeffekter som varit förmånliga för honom utgör i och för sig inte grund för att vid inkomsttaxeringen frånkänna transaktionerna de rättsverkningar som följer av deras formella innehåll. Inte heller övriga omständigheter i målet ger fog för annan bedömning än att X köpt och avyttrat andelar i fonden.
Av det sagda följer att X i princip skall anses ha varit ägare till andelar i fonden när den som utbetalning betecknade utbetalningen ägde rum i september 1988. Därmed är emellertid inte sagt att det utbetalda beloppet i hans hand skattemässigt skall behandlas som utdelning.
Av förarbetena till aktiefondslagen (1974:931) får anses framgå att lagstiftaren utgått från ett utdelningsbegrepp som i princip inte omfattat utbetalning av annat än de inom fonden upparbetade vinstmedlen, d.v.s. främst utdelnings- och ränteinkomster samt realisationsvinster (prop. 1974:128 s. 152 f). Samma utdelningsbegrepp har uppenbarligen legat till grund för utformningen av de beskattningsregler som gäller för fonderna och deras delägare (jfr prop. 1974:181 s. 40 f). I den praktiska tillämpningen har det visat sig önskvärt att – för undvikande av s.k. utspädningseffekter – låta utdelningarna i viss utsträckning omfatta också belopp som nytillträdande andelsköpare har betalat in till fonden i form av överkurser. Ett sådant förfarande behöver inte medföra att en utbetalning helt eller delvis förlorar sin karaktär av utdelning.
Fråga är emellertid om en utbetalning skall kunna godtas som utdelning när den – som i det i målet aktuella fallet – praktiskt taget helt motsvarat de överkurser som betalats in till fonden kort tid före utbetalningstillfället. Med hänsyn till de principer som legat till grund för utformningen av beskattningsreglerna för aktiefonder och delägare i sådana fonder kunde det ifrågasättas om inte utbetalningarna i de nu avsedda fallen åtminstone delvis borde behandlas på annat sätt än som utdelning vid tillämpningen av dessa regler. En sådan ordning förutsätter emellertid att en avgränsning kan göras mellan de fall där delägaren skall beskattas uteslutande för utdelning och de fall där utbetalningen i delägarens hand helt eller delvis skall behandlas på annat sätt. Den aktuella lagstiftningen ger emellertid inte stöd för generella avgränsningar av detta slag. Vad som kan komma i fråga är att behandla utbetalningen på annat sätt än som utdelning i de fall där det dominerande syftet bakom transaktionerna har varit att uppnå obehöriga skatteförmåner. En sådan komplettering av regelsystemet bör ske inom ramen för en tillämpning av lagen mot skatteflykt.
Det står klart att det aktuella förfarandet, om det godtas vid inkomsttaxeringen, kan medföra en inte oväsentlig skatteförmån för X. Med hänsyn till omständigheterna måste det vidare antas att denna skatteförmån utgjort i varje fall det huvudsakliga skälet för förfarandet. För att lagen mot skatteflykt skall vara tillämplig krävs därutöver enligt 2 § denna lag att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder.
De i inledningen avsedda växlingsförfarandena får ses mot bakgrund av 1982 års skattereform. Enligt de bestämmelser som då infördes i 10 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall vid beräkning av underlaget för tilläggsbelopp gjorda avdrag för underskott i förvärvskälla återföras till beskattning. För den som fått en skattepliktig realisationsvinst kunde effekterna av avdragsbegränsningen undgås på så sätt att realisationsvinsten genom ett växlingsförfarande ersattes med en kapitalintäkt. Ett syfte med de år 1986 införda bestämmelserna i punkt 10 av anvisningarna till 38 § KL var att förhindra att avkastningsfonderna i fortsättningen användes för växlingsförfaranden. En taxering på grundval av det i målet aktuella förfarandet, som i sak är identiskt med det som lagstiftningen var avsedd att förhindra, skulle strida mot lagstiftningens grunder.
På grund av det anförda finner regeringsrätten att lagen mot skatteflykt är tillämplig. En tillämpning av lagen bör i X:s fall leda till att hans taxeringar skall bestämmas som om han inte hade förvärvat och avyttrat andelar i fonden eller uppburit utdelning på dessa. Någon realisationsförlust eller intäkt av kapital skall således inte anses ha uppkommit för honom.”
(Dom 19900619, målnr 3713-1989)
Ej avdrag för reaförlust vid försäljning av fastighet till barns bolag
Besvär av LSKM angående förhandsbesked.
RRs referatmening:
Lagen mot skatteflykt har ansetts tillämplig på förfarande som innebär att realisationsförlust tillskapas på så sätt att den skattskyldige med förlust säljer en fastighet till ett av hans minderåriga barn helägt aktiebolag och därigenom kringgår bestämmelserna i punkt 4 sista stycket anvisningarna till 36 § kommunalskattelagen.
X hade för avsikt att under 1989 förvärva en fastighet för ett pris om 2 000 000 kr samt att under samma år försälja fastigheten för 500 000 kr till ett av hans underåriga barn helägt aktiebolag. Fastighetens taxeringsvärde uppgick till 500 000 kr. Fastigheten var en fritidsfastighet som ansågs komma att disponeras av X:s familj. Bolaget avsåg att erlägga köpeskillingen kontant eller med en revers som skulle löpa med marknadsmässig ränta. – Genom försäljningen beräknades uppkomma en realisationsförlust om 1 500 000 kr.
Rättsnämnden fann att avdragsrätt för reaförlusten förelåg och att inte heller generalklausulen var tillämplig med följande motiveringen i den delen. ”Det kan utifrån rättspolitiska överväganden på goda skäl göras gällande att stoppregeln borde vara tillämplig i det föreliggande fallet. Lagstiftaren har emellertid utformat villkoren för tillämpning av regeln på ett sådant sätt att den tilltänkta avyttringen faller utanför tillämpningsområdet. Det kan antas att detta skett av förbiseende i den meningen att lagstiftaren, om han hade haft situationen för ögonen, skulle ha utformat villkoren annorlunda. Grunden för stoppregeln får inte desto mindre anses vara att hindra att vissa avyttringar, nämligen sådana som faller inom tillämpningsområdet för regeln, men inte andra, utnyttjas i skatteplaneringssyfte. En taxering på grundval av förfarandet kan därför inte anses strida mot grunderna för regeln. Inte heller strider en sådan taxering mot grunderna för någon annan skattebestämmelse. Enligt nämndens uppfattning är därför det tredje rekivistet inte uppfyllt och lagen mot skatteflykt alltså inte tillämplig”.
I besvären yrkade länsskattemyndigheten att regeringsrätten med tillämpning av punkt 4 sista stycket av anvisningarna till 36 § KL skulle förklara att avdrag för realisationsförlust inte kunde medges. I andra hand yrkade myndigheten att lagen mot skatteflykt skulle anses tillämplig.
Regeringsrätten fann att 36 § anv p 4 sista stycket inte var tillämplig utan tillämpade istället generalklausulen. ”Omständigheterna i målet föranleder till slutsatsen att anordningen med bolaget som företrädare för barnen har tillkommit för att X skall kunna få avdrag för en framkallad realisationsförlust som inte hade varit avdragsgill vid en direktförsäljning till barnen.
Det får anses klarlagt att förfarandet – jämfört med en direktförsäljning – medför en inte oväsentlig skatteförmån för X och att skatteförmånen kan antas utgöra det huvudsakliga skälet för förfarandet. Den omständigheten att barnens förmögenhet vid försäljning till bolaget ökar påverkar inte bedömningen.
För en tillämpning av lagen mot skatteflykt krävs därutöver att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder. Bestämmelsen i punkt 4 sista stycket av anvisningarna till 36 § KL får anses ge uttryck för principen att avsiktligt framkallade realisationsförluster vid avyttring av fastigheter till närstående personer inte är avdragsgilla. X:s förfarande att skjuta in ett av barnen helägt aktiebolag som köpare i stället för barnen personligen kan inte ses som annat än ett kringgående av nämnda lagbestämmelse. En taxering som leder till att avdrag medges för realisationsförlust på grund av den tilltänkta avyttringen till aktiebolaget måste därför anses oförenligt med lagstiftningens grunder. Regeringsrätten finner därför att lagen om skatteflykt är tillämplig på förfarandet.
På grund av det anförda förklarar regeringsrätten, med ändring av förhandsbeskedet, att lagen mot skatteflykt blir tillämplig på det med ansökningen om förhandsbeskedet avsedda förfarandet”.
(RÅ 1990 ref. 22)
Ej reaförlustavdrag vid fastighetsavyttring till sambo
Besvär av LSKM angående förhandsbesked.
RRs referatmening:
Sambo med vilken den skattskyldige haft gemensamt barn har på grund av bestämmelserna i 65 § kommunalskattelagen räknats som närstående person enligt 35 § 3 mom. sista stycket kommunalskattelagen. Den s.k. stoppregeln i punkt 4 sista stycket av anvisningarna till 36 § kommunalskattelagen har därför ansetts tillämplig vid en fastighetsavyttring från den skattskyldige till sambon.
X hade under 1988 avyttrat aktier varvid en realisationsvinst på 125 000 kr uppkommit. Han övervägde att under samma år köpa en enfamiljsfastighet och avyttra den till sin sambo – med vilken han hade ett gemensamt barn – till ett pris motsvarande fastighetens taxeringsvärde. Fastigheten skulle hyras ut. Utöver köpeavtal förelåg inte något avtal mellan X och hans sambo beträffande fastigheten. Vid avyttringen skulle förlust komma att uppstå. X frågade om förlusten var avdragsgill mot realisationsvinsten vid aktieförsäljningen och om skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet.
Rättsnämnden fann att rätt till avdrag för reaförlust förelåg.
I besvären yrkade länsskattemyndigheten att regeringsrätten med tillämpning av punkt 4 sista stycket av anvisningarna till 36 § kommunalskattelagen skulle förklara att avdrag för realisationsförlust inte kunde medges.
I andra hand yrkade myndigheten att lagen mot skatteflykt skulle anses tillämplig.
Regeringsrätten vägrade avdrag med följande motivering:
”I målet är ostridigt att X och hans sambo levt tillsammans under år 1988 samt att de har ett gemensamt barn som är fött före ingången av nämnda år. Bestämmelserna i KL om gift skattskyldig skall därför vid 1989 års taxering äga tillämpning i fråga om X och sambon (se 65 § KL). De skall således i skattehänseende anses som makar vid denna taxering.
Den särskilda regeln i punkt 4 sista stycket av anvisningarna till 36 § KL om rätt till avdrag för realisationsförlust omfattar avyttringar till sådan närstående som avses i 35 § 3 mom. sista stycket KL. Som närstående person räknas enligt sistnämnda lagrum bl.a. make. Av det anförda följer att regeln i punkt 4 sista stycket av anvisningarna till 36 § KL skall tillämpas om X år 1988 avyttrat en fastighet till sin sambo.
Regeringsrätten ändrar förhandsbeskedet i enlighet med det anförda”.
(RÅ 1990 ref. 21)
Lyxbilstillägg i fåmansföretag
Besvär av N angående inkomsttaxering 1985.
RRs referatmening:
Företagsledare i fåmansföretag har inte kunnat undgå s.k. lyxbilstillägg vid beräkning av bilförmån med hänvisning enbart till företagets storlek och allmänt hållna uppgifter om behovet av dyrbar bil i verksamhet.
LR och KRG påförde lyxbilstillägg.
Regeringsrätten yttrade bl.a.:
”Enligt riksskatteverkets anvisningar rörande bilförmån gäller bl.a. följande. I vad mån en bil är betydligt dyrare än vad som kan anses erforderligt med hänsyn till verksamheten får bedömas med utgångspunkt från bl.a. verksamhetens art och omfattning. Behov av dyrare bil kan föreligga bl.a. i större fåmansföretag med omfattande internationella affärskontakter, d.v.s. där det framstår som naturligt att bil utnyttjas i representations- eller marknadsföringssyfte. – Endast i undantagsfall bör en dyrare bil än i prisklass V anses erforderlig i fåmansföretag. Om dyrare bil utnyttjas än som kan anses erforderligt, bör uppgift lämnas om bl.a. bilens användning, samtliga kostnader för bilen som belastat företaget, anskaffningstidpunkt samt skälen för anskaffningen.
Den i målet aktuella bilen är av märket Mercedes Benz 280SE av 1983 års modell och har ett uppgivet anskaffningspris av 245 000 kr. Beträffande företagets behov av särskilt dyr bil har Åke N anfört att Westsamgruppen, med en omsättning år 1984 på 136 miljoner kr och år 1986 av 246 miljoner kr, bör hänföras till gruppen större fåmansföretag. Gruppen omfattar i huvudsak distributionsföretag med marknadsföringsansvar för ett stort antal såväl utländska som inländska tillverkare. Verksamheten avser traditionell grosshandel med elkomponenter samt grosshandel med elektronikkompomenter, vitvaror och småelapparater. Vidare ingår leasing- och factoringrörelse. I gruppens ansvar ingår även det direkta managementsansvaret för en tillverkningsgrupp i Malmö. Verksamheten är förenad med mycket omfattande internationella och nationella affärskontakter såväl som politiskt nationella statskontakter på ambassadnivå. Bilen kan inte anses dyrare än vad som är påkallat med hänsyn till representationsbehovet.
Den utredning Åke N lämnat angående företagets behov av särskilt dyr bil för körningar i samband med representation och marknadsföring är mycket allmänt hållen. De närmare omständigheterna av betydelse för bedömningen i detta hänseende är sålunda inte klarlagda i målet. Upplysning saknas i fråga om t.ex. omfattningen av bilens användning i berörda ändamål, vilka slags representanter för kundföretag och liknande för vilka bilen använts samt särskilda förhållanden i övrigt som motiverat användning av en bil som varit betydligt dyrare än som motsvaras av prisklass V i riksskatteverkets anvisningar. Vid angivna förhållanden är inte klarlagt att en bil av den i målet aktuella prisklassen varit erforderlig med hänsyn till företagets verksamhet. Det särskilda tillägget skall därför göras vid beräkning av Åke N:s förmånsvärde. På grund härav och då anledning saknas att beräkna körsträckan vid privat användning till annat än 1 000 mil skall Åke N:s bilförmån bestämmas på sätt länsrätten och kammarrätten gjort.
Regeringsrätten bifaller endast på det sätt besvären att skattetillägget bestäms till 40 procent av den inkomstskatt, som belöper på 46 500 kr.”
(RÅ 1990 ref. 3)
Ej uppskov för försäljning av två villor
Besvär av W angående förhandsbesked.
RRs referatmening:
En och samma fastighet (schablontaxerad villa) har inte ansetts kunna utgöra ersättningsfastighet för beräkning av uppskov med realisationsvinst härrörande från avyttringar av två skilda villor.
Iren och Peter sålde den 7 maj 1987 en villa i Göteborgs kommun, som de ägde gemensamt. I anslutning därtill köpte de den 30 april 1987 tillsammans en villa i Lomma kommun. På grund av ändrade arbetsförhållanden avyttrade de sistnämnda fastighet den 9 januari 1989 samt avsåg att flytta till Göteborg och att gemensamt förvärva och bosätta sig i en villa där.
Rättsnämnden fann att Iren W:s andel i Göteborgsfastigheten inte kunde godtas som ersättningsfastighet för båda de avyttrade fastighetsandelarna.
RR biföll inte besvären med följande motivering: ”Den i målet aktuella situationen, där en ersättningsfastighet avses sättas i stället för två ursprungsfastigheter, har inte uttryckligen reglerats i uppskovslagen eller behandlats i förarbetena till denna. Uppskovslagen innehåller emellertid regler som uppenbarligen inte tar sikte på det fallet att flera ursprungsfastigheter vid frivilliga försäljningar skall ersättas av blott en ersättningsfastighet. Kravet på bosättning på ursprungsfastigheten – ursprungligen genom mantalsskrivning och numera enligt kyrkobokföringsreglerna – vid bostadsbytet till ersättningsfastigheten kan rimligen inte uppfyllas vid bosättning på olika ursprungsfastigheter vid skilda tidpunkter. Kravet om sådan bosättning underströks kraftigt av departementschefen då möjligheten till uppskov vid frivillig avyttring av schablonbeskattade villor infördes 1976 (prop. 1975/76:180 s. 148). Samtidigt framhöll departementschefen att ersättningsfastigheten i dessa fall skulle vara likvärdig med den avyttrade villan. Vidare har i 6 § uppskovslagen, som avser beräkningen av uppskovsbeloppet, inte reglerats hur och med vilket belopp uppskov skall beviljas i ett fall när det sammanlagda försäljningspriset på mer än en ursprungsfastighet överstiger inköpspriset för en ersättningsfastighet. Slutligen gäller enligt rättspraxis, av skäl som tidigare angivits, att varje uppskovsbeslut kan avse endast en taxeringsenhet eller sådan del av en taxeringsenhet som realisationsvinstbeskattas för sig. För varje uppskovsbeslut skall i princip ersättningsfastigheten på motsvarande sätt utgöras av en taxeringsenhet eller del av sådan. Något skäl föreligger inte att göra avsteg från nämnda princip i förevarande fall.
Något författningsstöd föreligger inte för att i ett fall som det förevarande medge slutligt uppskov för flera frivilligt avyttrade ursprungsfastigheter vid bostadsbyte till en enda ersättningsfastighet. På grund härav och mot bakgrund av vad som i övrigt anförts kan vid det tilltänkta förvärvet av ersättningsfastighet slutligt uppskov inte medges med beskattningen av realisationsvinsterna vid försäljningarna av både fastigheten Hovås 43:4 och fastigheten Lomma Löddesnäs 4:16.
Regeringsrätten bifaller inte besvären.”
(Dom 19900601, målnr 3873-1989)