Bakgrund
Ett inslag i de riksdagsbeslut som i våras utgjorde slutsteget i skattereformen var införandet av en särskild löneskatt på pensionskostnader (prop. 1990/ 91:166, SkU29, rskr. 289, SFS 1991:687). Skatten träffar arbetsgivares kostnader för anställdas tjänstepensioner och enskilda näringsidkares kostnader för egna pensionsförsäkringar som dras av i förvärvskällan. Däremot tas den inte ut på folkpension, pensionstillskott och ATP. Skatteuttaget är 22,2 % på arbetsgivares kostnader för tjänstepensioner medan enskilda näringsidkare skall betala 11,1 % på kostnaden för egna pensionsförsäkringar. Underlaget för skatten skall fastställas vid den årliga taxeringen. Lagen trädde i kraft den 1 juli 1991 men tillämpas fr.o.m. den 16 mars 1991.
Till grund för den nya skatten ligger skattereformens princip att all arbetsersättning skall bli föremål för någon typ av socialavgifter, antingen fulla avgifter eller skattedelen av avgifterna. RINK föreslog att skattedelen av de sociala avgifterna skulle tas ut på tjänstepensionsförmåner och att skatten skulle betalas när pensionen betalades ut (SOU 1989:33 I s. 200 ff. och II s. 209 f.). RINK föreslog vidare att skatten skulle betalas av den som betalade ut pensionen men minska det utbetalda pensionsbeloppet. I prop. 1989/90:110 s. 491 f. ansåg departementschefen emellertid att skatten borde tas ut vid intjänandet av pensionerna, så långt det är möjligt. En sådan lösning krävde ytterligare överväganden varför något förslag inte lades fram vid det tillfället. Regeringen beslutade hösten 1990 att inhämta lagrådets yttrande över ett förslag till särskild löneskatt för vissa pensionsförmåner. Lagrådet riktade kritik mot förslaget (prop. 1990/91:54 s. 380 ff.) och något förslag lades inte fram då (s. 160). Efter förnyad lagrådsgranskning redovisades ett bearbetat förslag i prop. 1990/91:166, vilken ligger till grund för den nu genomförda lagstiftningen.
Tilläggas kan att skatten beräknas motsvara en budgetförstärkning netto på 4 miljarder kr och att den därmed utgör en icke oväsentlig del av skattereformens finansiering.
De materiella reglerna
Arbetsgivarnas underlag för skatten utgörs av kostnader för utfästelser om tjänstepension. I princip kan man säga att skatten tas ut på tryggade pensionsutfästelser när utfästelsen tryggas och på otryggade utfästelser när pensionen betalas ut.
Med tryggade pensionsutfästelser menas i detta sammanhang köp av tjänstepensionsförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse och avsättning till konto Avsatt till pensioner. Begreppen avsättning till stiftelse och konto har samma innebörd som i kommunalskattelagen. Med avsättning menas således sådana avsättningar som görs enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. För att det skall kunna vara fråga om en avsättning till ”konto Avsatt till pensioner” skall den skattskyldige vara bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1976:125) eller enligt jordbruksbokföringslagen (1979:141). Det finns ingen koppling till att det endast skall vara sådana tryggandekostnader som är avdragsgilla vid inkomsttaxeringen som skall ligga till grund för den särskilda löneskatten. Om en arbetsgivare har gjort avsättningar som överstiger vad som är avdragsgillt skall således hela avsättningen ingå i underlaget för den särskilda löneskatten.
Med otryggade pensionsutfästelser menas sådana utfästelser som inte har tryggats på något av de nyss nämnda sätten. Otryggade utfästelser är vanliga inom det statliga och kommunala området men förekommer även i privata företag.
Underlaget för skatten skall bestämmas enligt ett avräkningsförfarande som skall göras för varje beskattningsår. Bestämmelser om detta har tagits in i första stycket 2 § lagen.
”Beskattningsunderlaget skall beräknas som skillnaden mellan å ena sidan summan av följande poster:
avgift för tjänstepensionsförsäkring,
avsättning till pensionsstiftelse,
ökning av konto Avsatt till pensioner,
utbetalda pensioner som inte utgår enligt lag eller på grund av tjänstepensionsförsäkring,
utgiven ersättning för av annan övertagen pensionsutfästelse, å andra sidan summan av följande poster:
gottgörelse från pensionsstiftelse,
minskning av konto Avsatt till pensioner,
9,9 procent av bokförd skuld på konto Avsatt till pensioner vid beskattningsårets ingång,
erhållen ersättning för övertagen pensionsutfästelse,
negativt belopp som föregående beskattningsår uppkommit vid tillämpning av denna paragraf.”
Avräkningsförfarandet innebär t.ex. att skattskyldiga som gör avsättningar till en stiftelse som plusposter skall ta upp såväl de avsättningar som görs under året som utbetalda pensioner. Som minuspost skall de ta upp gottgörelser från stiftelsen. På så sätt kommer pensionskostnaden att träffas av skatt endast en gång. Motsvarande system gäller för avsättningar till konton medan arbetsgivare som köper tjänstepensionsförsäkringar endast skall ta upp posten avgift för tjänstepensionsförsäkring.
Avsikten är att den särskilda löneskatten normalt skall tas ut för samma år som avdrag medges vid inkomsttaxeringen. För att åstadkomma detta har det tagits in en bestämmelse om att bokföringsmässiga grunder skall tillämpas vid beräkning av skatteunderlaget.
Det är den arbetsgivare hos vilken pensionsrätten tjänats in som skall stå för skatten. I avräkningsschemat har det därför tagits med dels plusposten utgiven ersättning för av annan övertagen pensionsutfästelse, dels minusposten erhållen ersättning för övertagen pensionsutfästelse. Det innebär att om en anställd byter arbetsgivare och den nye arbetsgivaren övertar den gamle arbetsgivarens utfästelse och för detta får en ersättning som är lika stor som den avsättning som gjorts hos den förste arbetsgivaren kommer övertagandet inte att utlösa skattskyldighet hos någon av arbetsgivarna om båda arbetsgivarna tryggar utfästelserna. Om däremot den förste arbetsgivaren inte tryggat sin utfästelse kommer skattskyldigheten att utlösas i samband med övertagandet. Om å andra sidan den nye arbetsgivaren inte tryggar utfästelsen får han en minuspost att utnyttja. På den privata arbetsmarknaden är det inte vanligt att utfästelser övertas mot ersättning. Däremot förekommer det ibland på den statliga och kommunala sidan. Här finns det anledning att peka på att den nya skattens konstruktion kan leda till att skattskyldighet utlöses t.ex. i samband med bolagiseringar av offentlig verksamhet. I sådana situationer kan det vara fråga om betydande skattebelopp.
På samma sätt som vid taxeringen av förvärvsinkomster finns det möjlighet att dra av underskott vid nästa års taxering.
För enskilda näringsidkare utgörs skatteunderlaget av det avdrag för avgift för pensionsförsäkring som medgetts vid inkomsttaxeringen under beskattningsåret. Att enskilda näringsidkare beskattas efter en lägre skattesats (11,1 %) än andra skattskyldiga (22,2 %) skall ses som en kompensation för att avkastningen på deras pensionsförsäkringskapital beskattas med 15 % och inte med 10 % enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Enligt avkastningsskattelagen beskattas avkastningen på tjänstepensionskapital med 10 % medan avkastningen på övrigt pensionskapital beskattas med 15 %. När det gäller enskilda näringsidkare som för egen del tecknar försäkringar inom ramen för näringsverksamheten borde dessa beskattas enligt den lägre skattesatsen (prop. 1989/90:110 s. 490 ff.). Det är emellertid inte tekniskt möjligt för försäkringsbolagen att identifiera dessa försäkringar varför den högre skattesatsen gäller för dem. Den merbelastning som därigenom uppkommer för de enskilda näringsidkarna kompenseras genom att skattesatsen för särskild löneskatt bestämts till 11,1 %.
Förfarandet
Som nämnts är avsikten att den särskilda löneskatten på pensionskostnader skall motsvara skattedelen av socialavgifterna. Det kan därför tyckas naturligt att skatten borde tas ut i samma ordning som socialavgifterna, alltså i form av arbetsgivaravgifter och egenavgifter. Redovisningen av arbetsgivaravgifter skall ske senast den 18:e i månaden efter det att lönen betalades ut. När det gäller underlaget för den särskilda löneskatten på pensionskostnader kan det i många fall vara omöjligt eller i vart fall mycket opraktiskt att lämna uppgifter om underlaget löpande under året. Avsättningar till konton görs ofta först i samband med bokslutet, dvs. efter beskattningsårets utgång. Därför valdes i stället lösningen att underlaget skall fastställas vid den årliga taxeringen. De skattskyldiga skall således redovisa underlaget i sin allmänna självdeklaration. På sikt kommer skatten att ingå i preliminärskatten genom att den ingår i den slutliga skatten. Under de närmaste åren är så inte fallet varför många skattskyldiga blir skyldiga att utan anmaning lämna in en preliminär självdeklaration.
Ikraftträdandet
Lagen trädde i kraft den 1 juli 1991 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering. Den skall dock tillämpas för tid fr.o.m. den 16 mars 1991. För att undvika alltför omfattande skatteplaneringsåtgärder i samband med ikraftträdandet lämnade regeringen en skrivelse till riksdagen den 15 mars med förslag till kommande lagstiftning.
Det är emellertid inte alltid så lätt att avgöra när under ett löpande beskattningsår som skattskyldighet resp. avdragsrätt uppkommer. För att undvika sådana avgöranden beslutades som huvudregel att en proportionering skall göras av hela beskattningsårets underlag. Vid 1992 års taxering skall så stor del av hela beskattningsårets underlag anses skattepliktig som motsvarar förhållandet mellan den tid som återstår av beskattningsåret efter den 31 mars 1991 och hela beskattningsåret. Som exempel kan nämnas att för skattskyldiga som har kalenderår som räkenskapsår innebär proportioneringsregeln att 9/12-delar av skatteunderlaget för hela beskattningsåret 1991 blir skattepliktigt. Proportioneringen kan emellertid leda till retroaktiva effekter för vissa skattskyldiga. Därför har det tagits in en alternativ regel att underlaget får bestämmas till ett belopp som motsvarar det underlag som hänför sig till tiden efter den 15 mars 1991. För att underlätta tillämpningen av denna regel har den kompletterats med ett antal bestämmelser om till vilken tidpunkt underlaget skall hänföras, se ikraftträdandebestämmelserna punkt 3 och propositionen s. 52 ff. och 69. Det kommer säkert att uppkomma problem vid avgörandet av dessa frågor, bl.a. därför att det kan röra sig om stora belopp. I vissa fall kan man hämta ledning från rättsfall om avdragsrätt för tryggandekostnader. Här kan man också ha i minnet att bokföringsmässiga grunder skall tillämpas.
Mari Brissman
Mari Brissman är rättssakkunnig vid finansdepartementet.