E Mervärdesskatt

1 Skatteplikt

Ett flertal ärenden har gällt tolkningen av begreppet ”utbildning” såsom undantag från skatteplikt enligt 8 § anv. p 2 ML. I RÅ 1992 not 529 gällde tolkningen huruvida undantaget från skatteplikt skulle omfatta s.k. underkonsulter. Enligt 8 § anv. p 4 1:a st. omfattar undantaget beträffande utbildning varor och tjänster som den som bedriver utbildningen direkt tillhandahåller den som åtnjuter denna. Skatterättsnämnden ansåg att undantaget med hänsyn till bestämmelsens utformning kan komma ifråga endast för den i vars regi utbildningen bedrivs. I aktuellt fall gällde det en person som bedrev utbildningsverksamhet i egen firma där tre olika situationer förelåg:

1. Han anlitades av ett utbildningsbolag (ägt av ett försäkringsbolag) för att med egen kursuppläggning men med bolaget som arrangör genomföra stegvisa utbildningar med anställda i olika försäkringsbolag som kursdeltagare.

2. Han anlitades som lärare av ett enskilt försäkringsbolag med dess anställda som kursdeltagare.

3. Han anlitades av ett enskilt försäkringsbolag, som ingick i en koncern eller grupp med kursdeltagare från såväl det anlitade bolaget som från andra bolag inom koncernen eller gruppen.

Skatterättsnämnden ansåg att de tjänster som utfördes i samtliga dessa fall inte var så direkt tillhandahållna kursdeltagarna att undantaget från skatteplikt var tillämpligt. Det var utbildningsbolaget respektive försäkringsbolagen som var arrangörer av kurserna och därmed ansedda som direkt tillhandahållare av utbildningstjänsterna. RR instämde i skatterättsnämndens bedömning. Det är således endast arrangören, dvs. den som slutligen ansvarar för kursen, som kan omfattas av undantaget. En lärarinsats från annan person än arrangören som i sig riktar sig direkt till eleven kan därför inte undantas från skatteplikt.

I övriga förhandsbesked rörande utbildning har frågan gällt karaktären på utbildningen.

I RÅ 1992 not 556 bedömdes fyra olika kurser, huruvida dessa skulle kunna anses utgöra ej skattepliktig utbildning. Kurserna avsåg:

– Beskattning

– Byråadministration och kundservice

– Redovisningskonsult

– Företagsekonomi

Skatterättsnämnden konstaterade, att i avsaknad av en definition av begreppet utbildning i lagtexten fick ledning hämtas från departementschefens uttalande i prop. 1989/90:111, s. 110, där följande uttalas.

”Genom det föreslagna undantaget för utbildningstjänster kan gränsdragningsproblem uppkomma gentemot t.ex. konsulttjänster av olika slag, informationslämnande och anordnande av konferenser, vilka tjänster enligt mitt förslag skall omfattas av skatteplikten. Det är av vikt att begreppet utbildningstjänster reserveras för sådana tjänster som avser tillhandahållande av utbildning i egentlig mening. Alltför vidsträckt tillämpning av undantaget kan leda till konkurrenssnedvridningar. Vid gränsdragningen mot skattepliktiga konsulttjänster m.m. bör en utbildningstjänst anses föreligga endast om följande omständigheter är för handen. Tjänsten skall avse en undervisande och systematisk presentation av ett ämne. Detta ämne får inte ha en alltför allmän karaktär. De förhållanden som belyses får inte vara isolerade företeelser utan skall utgöra en integrerad del av ett studieprogram. De som åtnjuter tjänsten skall delta aktivt i undervisningen för att erhålla en viss kompetensnivå.”

Nämnden fann att kursen ”Företagsekonomi” uppfyllde samtliga dessa krav, varför denna ansågs utgöra ej skattepliktig utbildning. Övriga kurser ansågs ej utgöra utbildning.

RR instämde i nämndens bedömning. Tyvärr framgår inte av rättsfallet omfattning, karaktär, inriktning m.m. av aktuella kurser, varför det inte ger någon närmare gränsdragning mellan skattefri och skattepliktig undervisning.

I RÅ 1992 not 543 prövades begreppet utbildning för kurser som avsåg förmedling av kunskap och utbildning från en person som behandlades som ”medium”. Kursen pågick under en arbetsvecka, från måndag till fredag, och byggde på en modell av människan som den s.k. Ambres visar och avsåg att något klargöra verksamma förhållningssätt gentemot sig själv som individ och omgivning som kollektivmiljö. Kurserna utnyttjades bl.a. av landsting och större företag för personal i ledande eller personalvårdande funktioner.

Skatterättsnämnden ansåg att undantag från skatteplikt inte var tillämpligt för sådana kurser. Även här hänvisades till departementschefens uttalande i prop. 1989/90:111, s. 110. RR instämde i skatterättsnämndens bedömning.

Ytterligare en kurs som varit föremål för bedömning av förhandsbeskedsärende gällde undervisning i en metod för viktminskning och hjälp att inspirera deltagarna vid praktiskt utövande av metoden (RÅ 1992 not 544, SN 1–2/93). Frågan avsåg såväl undervisning i klassform som korrespondenskurs. Grundstenarna i utbildningsprogrammet var kostlära, viktminskningsteknik, beteendekunskap och motionsteknik. Den sökande ansåg att dessa kurser uppfyllde samtliga krav för att utgöra ej skattepliktig utbildning enligt departementschefens uttalande i prop. 1989/90:111, s. 110. Det gällde systematisk presentation av frågor som inte hade alltför allmän karaktär, de ingick i ett studieprogram, dvs. var ej isolerade företeelser, eleverna deltog aktivt i undervisningen samt uppnådde en viss kompetensnivå.

Skatterättsnämnden ansåg att den här beskrivna verksamheten inte uppfyllde samtliga de krav som uppställts i propositionen. RR instämde.

För samtliga här relaterade förhandsbesked rörande begreppet ”utbildning” gäller att RR ej närmare påvisat vad som i respektive kurs inte ansetts uppfylla kraven för att undantaget skall bli tillämpligt. Snarare har det gällt övergripande bedömningar av hela kursen som sådan. Det kan dock konstateras att rättspraxis genom dessa förhandsbesked intagit en restriktiv attityd för att undantaget skall bli tillämpligt. Det skall framför allt gälla utbildning i egentlig mening, vilket för tanken närmare det undantag som föreligger enligt EGs sjätte direktiv, där detta endast omfattar grundskoleutbildning, högskoleutbildning, omskolning och yrkesutbildning. I den tidigare omnämnda prop. 1989/90:111 uttalades dock att den svenska lagstiftningen i denna del ej skulle överensstämma med EGs. Var gränsen skall gå för undantaget är tyvärr fortfarande oklart.

Kan datatjänster utgöra ej skattepliktiga banktjänster? Den frågan prövades i förhandsbeskedet RÅ 1992 not 210. Det gällde ett bolag, AB X, som svarade för drift och utveckling av ett flertal datasystem åt en bank. Tyngdpunkten låg på reskontrasystem för in- och utlåning. AB X hanterade också bl.a. olika system för betalningsförmedling och clearing. Skatterättsnämnden konstaterade att undantaget från skatteplikt i 8 § p 3 ML enbart omfattade tjänster som utförs av den som bedriver bankverksamhet. Då AB X ej ansågs bedriva sådan verksamhet var tjänsterna ej undantagna från skatteplikt. RR ändrade ej.

Detta avgörande ger åter ett exempel på en av mervärdebeskattningens grundprinciper, nämligen att skatteplikten bedöms utifrån tillhandahållarens prestation och inte vad den slutliga prestationens karaktär är.

Ett ytterligare exempel på detta är ett annat förhandsbesked (RÅ 1992 not 209). Här gällde det värdering av fastighet eller bostadsrätt som ett bolag utfört på uppdrag av bank. Skatteplikt ansågs föreligga.

Vad är ett museum? Den frågan är berättigad med hänsyn till undantaget i 8 § anv. p 7 g) ML: ”Museiverksamhet i form av utställning för allmänheten och tillhandahållande av föremål för utställning.” RR har prövat frågan i RÅ 1992 ref. 66 (SN 10/92) där frågan var om utställning av vaxfigurer föreställande kända personer. Figurerna var placerade i för personerna aktuella miljöer som inretts med ett stort antal föremål som anknöt till tidsperioden ifråga. Verksamheten bedrevs i förhyrda lokaler och figurerna tillverkades av bolagets ägare. Ekonomiskt stöd erhölls ej.

Skatterättsnämnden ansåg i sitt motiv att vad som skall anses som museiverksamhet enligt ML i första hand skulle avgöras med ledning av vad som enligt vedertaget språkbruk förstås med museum. Härvid skulle – i likhet med vad sökandebolaget anfört – ledning kunna hämtas från olika uppslagsverk. Ett museum kan då ses som en systematiskt presenterad och ordnad samling som förevisas för allmänheten. Den bör dessutom ha t.ex. konstnärligt, kulturhistoriskt, tekniskt eller vetenskapligt intresse. Nämnden lägger dock störst vikt vid sin bedömning åt en definition som hämtats från artikel 3 av stadgarna för ICOM (The International Council of Museums): ”Ett museum är en icke kommersiell, permanent institution som tjänar samhället och dess utveckling och är öppen för allmänheten och som – i studiesyfte, fri utbildning och för förnöjelse – insamlar, bevarar, undersöker, förmedlar och ställer ut nationella vittnesbörd om människan och hans omvärld.”

Skatterättsnämnden fann då att sökandebolaget ej bedriver museiverksamhet, framför allt av den anledningen att bolaget självt tillhandahåller utställningsföremålen. RR gav inte någon närmare motivering, men man torde dock ha haft samma grundsyn som skatterättsnämnden.

Kan uthyrning av enstaka timme för tennisspel betraktas som upplåtelse av rätt till fastighet och därigenom vara undantagen från skatteplikt enligt 8 § anv. p 6 i ML? RR har i förhandsbesked RÅ 1992 ref. 103 (SN 3/93) svarat ja på den frågan. Undantaget omfattar såväl enstaka timmar som långtidskontrakt.

Denna bedömning grundas på att upplåtaren hyr ut en viss avgränsad del av byggnad för tennisspel. Denna slutsats överensstämmer för övrigt med de rekommendationer avseende upplåtelse av fastighet som utgivits av riksskatteverket (RSV Im 1991:2).

Här kan för övrigt nämnas att det i en proposition (1992/93:190) föreslås en lagändring så att tillhandahållande av lokal eller anläggning för sport- eller idrottsutövning skall vara särskilt undantaget från skatteplikt. Här inkluderas även s.k. verksamhetstillbehör och annan inredning för sport- eller idrottsutövning.

Detta förändrar inte situationen för uthyrning av tennisbanor enligt sistnämnda förhandsbesked, men innebär exempelvis att utslag på driving range, bangolf och spel i bowlinghallar kommer att undantas från skatteplikten om lagförslaget bifalles av riksdagen. Ikraftträdande föreslås till 1 juli 1993.

I RÅ 1992 not 625 skulle prövas huruvida undantaget från skatteplikt för sjukvård och tandvård förutsätter att sådana tjänster direkt tillhandahålls patienten av den som utför vårdtjänsten (lagtextens utformning före 1 maj 1992).

Skatterättsnämnden bedömde de i ansökan olika förutsättningarna som att det krävdes direkt vårdgivaransvar för att undantaget skulle vara tillämpligt. RR undanröjde dock förhandsbeskedet och avvisade ansökan. Det ansågs ej framgå hur de aktuella tjänsterna skulle bedrivas.

2 Export

I förhandsbeskedet RÅ 1992 not 43 prövades huruvida båtresor på Göta kanal kunde ses som sådana internationella resor som enligt 2 a § p 4 3:e st. ML utgör export i mervärdesskattehänseende. Förutsättningarna i ansökan var att dessa resor skulle betraktas som delresor i en internationell transport. Enligt skatterättsnämndens mening måste de aktuella resetjänsterna anses avse turistresor inom landet även om de åtföljdes av en resa till eller från Sverige. Stöd för detta synsätt hämtades från prop. 1989/90:111, s. 98, där departementschefen uttalat att det vid s.k. paketresor till Sverige endast resan till eller från landet skulle utgöra export. RR ändrade inte förhandsbeskedet.

Slutsatsen av förhandsbeskedet är att resans karaktär får betydelse om den skall anses utgöra export eller inte. I aktuellt fall synes resan på Göta kanal ha haft en självständig funktion som rundtursresa och inte som en naturlig del av en internationell transport. Om det funnits ett naturligt led i hela resan torde svaret ha blivit ett annat. Om exempelvis en engelsk turist skulle sjövägen åka från London till Stockholm och då tar båt från London till Göteborg och därefter båt från Göteborg till Stockholm på Göta kanal torde detta betraktas som export i dess helhet, förutsatt att den tillhandahålls av samma arrangör.

3 Beskattningsvärdet

Skall beskattningsvärdet för ett bolags försäljning av jultidningar genom ej anställda ungdomar bestämmas efter vad bolaget erhållit vid sin avyttring till ungdomarna eller det pris som tidningarna säljs för av ungdomarna? RR har prövat frågan i ett förhandsbesked (RÅ 1992 ref. 62) och funnit att förstnämnda princip skall gälla, dvs. priset till ungdomarna. RR fann (två ledamöter skiljaktiga) att avtalen mellan bolaget och ungdomarna inte innebar att ett anställnings- eller uppdragsförhållande förelåg. Inte heller ansågs ungdomarna ha företrätt bolaget på sådant sätt att bolaget blir skattskyldigt för deras försäljningar. Det innebär att agentförhållande inte ansetts föreligga. RR ansåg ej skäl föreligga att frångå de allmänna principerna för mervärdesskattelagen, att varje led i en försäljningskedja betalar mervärdesskatt för sin del av försäljningen.

Avgörandet för RRs bedömning synes ha varit att ungdomarna själva kunnat förfoga över tidningar och att prissättningen mot kunden var helt fri att bestämma av ungdomarna.

Huruvida ungdomarna kan bli skattskyldiga för dessa försäljningar har inte prövats i förhandsbeskedet då detta ej efterfrågats.

4 Avdragsrätt

Kan endast utfakturering av kostnader för inköp konstituera omsättning i mervärdesskattehänseende och därigenom avdragsrätt för den som utfakturerar? I förhandsbeskedet RÅ 1992 not 622 prövades denna fråga avseende en branschorganisations servicebolag, vars verksamhet bl.a. bestod i att utplantera fiskyngel. Dessa fångades – efter tillväxt – av yrkesfiskare, vilka sålde fisken. Organisationen erhöll s.k. prisregleringsmedel för denna verksamhet. Servicebolaget inköpte fiskyngel, varvid uppstod ingående mervärdesskatt för bolaget. Sökandebolagets fråga avsåg ett förfarande där bolaget skulle fakturera ett handelsbolag för utplantering av fisk. Detta bedrev yrkesmässigt fiske.

Efter att utsättning av fiskyngel skett efter riktlinjer som beslutats av fiskeristyrelsen och finansierats med statliga medel ansågs ej mervärdesskattepliktig omsättning föreligga mellan servicebolaget och handelsbolaget.

I sökandebolagets besvär till RR tillfogades att fakturering mellan bolagen även skulle innefatta administrationspålägg och vinst. Detta kunde då ej tas upp till prövning av RR. RR fastställde skatterättsnämndens avgörande.

Denna fråga har stor principiell betydelse då utslaget visar att enbart utfakturering eller vidarefakturering av kostnader ej konstituerar skattskyldighet. Det måste samtidigt föreligga ett tillhandahållande av tjänster eller leverans av varor för att skattskyldighet skall föreligga. Om så inte är fallet får vidarefaktureringen snarast karaktär av utlägg. Om då utlägget vidarefaktureras utan eget pålägg samt behandlas på balansräkningen hos den som gjort utlägget kan mottagaren få avdragsrätt för den ingående mervärdesskatt som egentligen debiterats den förstnämnde.

Jan Kleerup