Mervärdesskattefrågorna vad gäller förhandsbeskeden i 1993 års avgöranden i Regeringsrätten har huvudsakligen avsett skatteplikten. Tolkningen av undantaget i 8 § mervärdesskattelagen (ML) framför allt vad gäller tjänsteområdet är komplicerad och har vållat många frågor sedan den generella skatteplikten infördes år 1991. Riksskatteverket (RSV) har utfärdat rekommendationer för att få en enhetlig tolkning vad gäller vissa skattepliktsfrågor, t.ex. för sjukvård och utbildning. Regeringsrätten har i några av de här refererade förhandsbeskeden kommit till annan ståndpunkt än RSV.
1 Skatteplikt
I RÅ 1993 ref 13 (SN 9/93) prövades frågan om sjukvårdstjänst skulle vara undantagen från skatteplikt enligt 8 § anv p 1 ML vad avser den del som stadgar att tjänsten skall vara tillhandahållen vårdtagaren direkt av vårdgivaren. Förutsättningarna var följande.
Bolag A, som bedrev privat hälso- och sjukvårdsverksamhet, hade ett vårdavtal med bl.a. en kommun där bolaget skulle utföra sjukvård och för detta erhålla vårdersättning. Förutom med egen personal arbetade bolaget genom avtal med fristående s.k. läkarbolag som skulle bedriva läkarverksamhet i A:s lokaler och med A:s sjuksköterskor och annan personal. Patientavgifter uppbars direkt av läkarbolagen och de totala intäkterna av verksamheten skulle fördelas lika mellan A och läkarbolagen. Frågan gällde huruvida undantaget från skatteplikt skulle vara tillämpligt för A respektive varje enskilt läkarbolag.
RSV hade i sina rekommendationer (RSV Im 1991:1) tolkat undantaget i 8 § anv p 1 på så sätt att respektive läkarbolag i här aktuella fall skulle bli skattskyldiga eftersom dessa inte skulle betraktas som vårdgivare gentemot patienterna och att bolagen inte tillhandahåller vården direkt till dessa.
Skatterättsnämnden följde RSVs tolkning och ansåg att undantaget i 8 § anv p 1 var tillämpligt för A:s tillhandahållanden, men inte för respektive läkarbolag.
Regeringsrätten ändrade dock förhandsbeskedet och ansåg att varken A eller läkarbolaget var skattskyldiga eftersom undantaget var tillämpligt för båda. Regeringsrätten fann att undantagets omfattning vad gällde det s.k. direktkravet endast var avsett att gälla tillhandahållande av varor och tjänster som inte ingår i vården, t.ex. kioskvaror. Vidare fann rätten att vårdgivande företag kunde vara såväl den som utför vården för egen räkning såsom uppdragstagare eller såsom underentreprenör.
Att lagstiftarens syfte varit det som Regeringsrätten fann bekräftas av att lagtexten ändrades från och med den 1 maj 1992, varvid i förtydligande syfte klargjordes att även underentreprenörer omfattades av undantaget för vårdtjänster.
I RÅ 1993 ref 57 prövades huruvida synundersökningar skulle utgöra sådan sjukvårdstjänst som omfattas av undantagsbestämmelsen i 8 § 1) ML. För att undantaget skall vara tillämpligt anges i anvisningarna till denna paragraf bl.a. att vården tillhandahålls på särskilda vårdinstitutioner, att den är av sådan beskaffenhet att den berättigar till sjukvårdsersättning eller att den tillhandahålls av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården.
Frågan gällde här definitionen av begreppet sjukvårdstjänst vad gäller tjänsten att förebygga, utreda och behandla sjukdomar och liknande tillstånd samt om kravet på särskild legitimation skulle vara uppfyllt av en optiker.
Av förarbetena till ändringarna i ML 1991 (Prop. 1989:111, s. 107) framgår att departementschefens uppfattning var att glasögonoptikers särskilda legitimation inte föll under bestämmelsen om vård som tillhandahålls av någon med särskild legitimation. Inte heller Skatteutskottet (1989/90:SkU 31, s. 110) inräknade glasögonoptiker i kretsen av yrkesutövare med legitimation inom sjukvården som skulle kunna omfattas av undantaget i 8 § ML.
Skatterättsnämnden fann att en legitimerad optiker inom ramen för legitimationen inte äger befatta sig med ögonsjukdomstillstånd. Undantaget i 8 § ML ansågs därför inte tillämpligt, varför synundersökningen var skattepliktig.
Sökandebolaget överklagade skatterättsnämndens beslut och hävdade att synundersökningar som utfördes av glasögonoptiker skulle omfattas av undantaget.
Regeringsrätten fann att sådana optiker omfattas av legitimationskravet enligt den s.k. behörighetslagen (1984:542), varför undantaget av den anledningen skulle vara tillämpligt. Vidare prövades frågan om synundersökningar kunde anses utgöra sjukvård i MLs mening. Regeringsrätten ansåg att sådana undersökningar skulle betraktas som utredning av kroppsfel och därmed utgöra sjukvårdstjänst enligt ML. Härvid jämfördes de fall då läkaren utförde motsvarande undersökningar, vilket otvivelaktigt behandlades som sjukvård.
I sin motivering anger Regeringsrätten att det i uttalanden i förarbetena, såväl i propositionen som i skatteutskottets betänkande, anges att undantaget inte skulle omfatta glasögonoptikers synundersökningar, men att dessa uttalanden är oförenliga med lagtexten. De kan därför inte läggas till grund för tillämpningen av föreskrifterna om skattefrihet för sjukvårdstjänster.
Regeringsrätten fann att synundersökningar utförda av legitimerade glasögonoptiker inte var skattepliktiga till mervärdesskatt.
Regeringsrätten har i detta mål ansett att lagtexten varit så klart utformad att uttalandena i förarbetena inte kunde ges företräde mot lagtexten. Det är intressant att jämföra detta förhandsbesked med det tidigare refererade (RÅ 1993 ref 13), där Regeringsrätten fann stöd för sin uppfattning i förarbetena. Här var således inte förarbetena så oförenliga med lagtexten att de inte kunde läggas till grund för tolkningen av denna.
Eftersom synundersökningar som utförs av glasögonoptiker oftast tillhandahålls i samband med glasögonförsäljning kan förhandsbeskedet ge upphov till tillämpning av den s.k. huvudsaklighetsprincipen. Synundersökningen är undantagen från skatteplikt medan glasögonförsäljningen är skattepliktig. Frågan har prövats i ett tidigare förhandsbesked (RSV Im 1974:11), där huvudsaklighetsprincipen ansågs tillämplig och hela tillhandahållandet skattepliktigt. Det innebar att försäljningen av glasögon var det huvudsakliga momentet. Det kan dock ifrågasättas vad som är huvudsakligt. Skulle inte glasögonförsäljningen kunna ses som ett underordnat eller ett naturligt efterföljande led i en synundersökning där det konstaterats ett behov av glasögon? För att undvika tolkningar i denna riktning har nu lagstiftaren valt att föreslå en förtydligande lagtext. Enligt proposition (Prop. 1993/94:225, s. 20) har det hävdats att försäljning av glasögon som sker som ett resultat av en synundersökning skall omfattas av skattefriheten för undersökningen. Enligt departementschefen har det dock inte förelegat någon avsikt från lagstiftarens sida att varuförsäljningar av detta slag skulle omfattas av skattefriheten. Lagtexten föreslås därför bli förtydligad (från och med den 1 juli 1994), så att det klart framgår att försäljning av glasögon alltid är skattepliktig.
I rättsfallskommentarerna i föregående års Skattenytt (SN 6/1992) förelåg ett förhandsbesked angående undantaget från skatteplikt avseende inträde till museum. Där ansågs undantaget inte tillämpligt. I RÅ 1993 ref 75 har frågan åter prövats. Här gällde det visning av de museala objekten Vadstena Slott och Bjälboättens palats, vilka innehöll systematiskt ordnade samlingar av kultur- eller konstföremål tillgängliga för allmänheten. Visningarna skedde av särskilt utbildad guidepersonal.
Skatterättsnämnden bedömde detta som museiverksamhet, varför undantaget i 8 § ML skulle vara tillämpligt. Det konstateras i motiveringen att det saknas definition på vad som avses med museiverksamhet såväl i lagtexten som i förarbetena. Nämnden ansåg därför att det får avgöras med ledning av vad som enligt vedertaget språkbruk förstås med museum. Därvid ansågs aktuella kulturhistoriskt intressanta byggnader utgöra museer.
Regeringsrätten fann mot bakgrund av vad som framkommit att de berörda byggnaderna med tillhörande möbler, kulturföremål och samlingar hade sådan museal karaktär att visning av desamma för allmänheten måste anses utgöra museiverksamhet, varför visningen är undantagen från skatteplikt.
I det tidigare förhandsbeskedet avseende museiverksamhet (RÅ 1992 ref 66) hämtade skatterättsnämnden stöd för definitionen från artikel 3 av stadgarna för ICOM (The International Convent of Museums) där följande definition föreligger:
”Ett museum är en icke kommersiell, permanent institution som tjänar samhället och dess utveckling och är öppen för allmänheten och som – i studiesyfte, fri utbildning och för förnöjelse – insamlar, bevarar, undersöker, förmedlar och ställer ut nationella vittnesbörd om människan och hans omvärld.”
Någon hänvisning till denna definition finns inte i aktuellt förhandsbesked, men museiverksamheten på dessa byggnader torde inrymmas i nämnda definition. Förhandsbeskedet kan därför inte tolkas som en liberalisering och ändrad praxis av begreppet museiverksamhet.
Fråga om museiverksamhet förelåg eller ej prövades även i RÅ 1993 ref 45. Det avsåg entréavgifter till en avelsanläggning för utrotningshotade djurarter/raser, där verksamheten bedrevs av en stiftelse. Stiftelsen ansåg att undantaget i 8 § ML skulle vara tillämpligt då sådan verksamhet ansågs utgöra museiverksamhet enligt definitionen i artikel 4 av stadgarna från ICOM som ovan relaterats. Detta s.k. utvidgade museibegrepp avseende bl.a. zoologiska trädgårdar ansåg dock skatterättsnämnden inte överensstämmer med vad som enligt vedertaget språkbruk förstås med museum. Skatteplikt ansågs därför föreligga. Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet.
Ett annat begrepp i 8 § ML som inte är närmare definierat i lagtext eller förarbeten är ”värdepappershandel”. Sådan handel är enligt 8 § 3) ML undantagen från skatteplikt. I förhandsbesked RÅ 1993 not 71 prövades om undantaget skulle anses tillämpligt för ett bolag som på uppdrag av kund förvaltade visst av denne avsatt kapital genom placeringar i olika slags värdepapper. Enligt kundens riktlinjer kunde bolaget på eget initiativ och utan samråd med kunden vidta ny- eller omplaceringar av kapitalet. De förvaltade värdepapperna förvarades hos ett systerbolag, som också verkställde köpen och försäljningarna. Sökandebolaget fick på visst sätt beräknat arvode för sin förvaltning. Utöver detta skulle kunden till bolaget svara för avgifter och andra kostnader som följde på grund av handeln eller förvaltningen, t.ex. courtage och andra transaktionskostnader.
Skatterättsnämnden bedömde bolagets verksamhet som skattepliktig och inte som sådan värdepappershandel som omfattas av undantagsbestämmelsen. Att det i bolagets uppdrag ingick att ge köp- och säljorder till fondkommissionärer ansågs inte kunna utgöra omsättning eller förmedling av värdepapper. Nämnden ansåg bolagets tjänster närmast ha karaktär av analys- och rådgivningstjänster, vilka är skattepliktiga.
Regeringsrätten instämde i skatterättsnämndens bedömning.
Förhandsbeskedet innebär att undantaget för värdepappershandel endast omfattar sådana tjänster som gäller omsättning eller förmedling av själva rättighetsbevisen, såsom sker i bankers och finansieringsinstituts verksamheter.
En närliggande fråga i sammanhanget, vilken dock inte prövades i förhandsbeskedet, är huruvida de av sökandebolaget erlagda courtageavgifterna och dylikt skulle kunna erläggas av kunden utan mervärdesskatt till bolaget. Om dessa avgifter erläggs av kunden som ett naturligt led i ersättningen skulle de beskattas med mervärdesskatt, eftersom de då ingår i beskattningsvärdet med stöd av 14 § ML. Eftersom avgifterna inte beskattas mellan bolaget och fondkommissionären medför vidarefaktureringen en inte önskvärd skatteeffekt. För att undvika en sådan skulle dock bolaget kunna vidarefakturera avgifterna såsom utlägg för kundens räkning. Alternativt skulle fondkommissionären kunna fakturera kunden direkt eller genom bolaget såsom c/o-mottagare.
2 Yrkesmässighet
För skattskyldighet till mervärdesskatt krävs bl.a. att en verksamhet bedrivs yrkesmässigt. Ett förhandsbesked har under 1993 lämnats som avsett detta begrepp. I RÅ 1993 ref 38 (SN 5/93) var frågan om tillhandahållande av undersökning för att dokumentera fornlämning som utförts av Riksantikvarieämbetet skulle anses ingå som ett led i dess myndighetsutövning och därmed inte föranleda skattskyldighet till mervärdesskatt. Utförandet av de aktuella undersökningarna utgjorde villkor i beslut varigenom länsstyrelsen tillåter vissa åtgärder beträffande fornlämningar.
Av punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 2 § ML framgår att yrkesmässighet inte anses föreligga om staten tillhandahåller skattepliktiga varor eller tjänster mot vederlag och det ingår som ett led i en myndighetsutövning.
Skatterättsnämnden fann att de i ansökan angivna förutsättningarna inte kunde anses som tjänster tillhandahållna som ett led i en myndighetsutövning.
Regeringsrätten gjorde dock en annan bedömning och konstaterade att själva tillhandahållandet inte behöver utgöra myndighetsutövning, utan det är tillräckligt att det utgör ett led i sådan utövning. Syftet med bestämmelsen är närmast att bestämma omfattningen av den offentliga verksamhetens skattskyldighet med hänsyn till konkurrensneutralitet och fiskala intressen.
Regeringsrätten fann att Riksantikvarieämbetets tillhandahållande av undersökningen inte utgjorde myndighetsutövning i sig, men utgjorde ett led i den myndighetsutövning som innefattades i länsstyrelsens beslut. Härav var verksamheten inte yrkesmässig.
Av förhandsbeskedet framgår således att det inte behöver vara samma myndighets tillhandahållande som skall utgöra myndighetsutövning för att yrkesmässig verksamhet inte skall anses föreligga för tillhandahållna skattepliktiga varor och tjänster.
3 Avdragsrätt
Avdragsförbudet för ingående mervärdesskatt i 18 § ML avseende stadigvarande bostad har prövats i RÅ 1993 ref 30 (SN 7–8/93). Frågan gällde en kommuns avdragsrätt för ingående skatt på kostnader för uppförande av servicelägenheter och gruppbostäder för senildementa.
En kommun får enligt 18 a § andra stycket ML göra avdrag för ingående mervärdesskatt oavsett att skatten avser verksamhet som inte medför skattskyldighet. De särskilda avdragsförbuden i 18 § ML är dock även tillämpliga för kommuner. Det gäller exempelvis för stadigvarande bostad.
Skatterättsnämnden ansåg att såväl servicelägenheter som s.k. gruppbostäder skulle anses som stadigvarande bostäder. Den omständigheten att lägenheterna var särskilt handikappanpassade och fördelade efter vårdbehov saknade därvid betydelse. Inte heller påverkades bedömningen av att vad gäller gruppbostäderna, denna del av anläggningen av tillsynsskäl hålls låst.
Det kan noteras att RSV till Regeringsrätten tillstyrkte att avdragsrätt skulle föreligga för mervärdesskatt på gruppbostäder.
Regeringsrätten ändrade dock inte skatterättsnämndens beslut.
Nämnden hänvisar i sitt beslut till att ingående skatt som belöper på stadigvarande bostäder är generellt ej avdragsgill, men har i huvudsak motiverats av att sådana kostnader normalt får anses utgöra privata levnadskostnader som inte bör undantas från beskattning (Prop. 1989/90:111, s. 127 f.).
Regeringsrätten ändrade dock inte skatterättsnämndens beslut.
Att omvårdnaden i servicelägenheter och gruppbostäder särskilt kan vara betydande och utgöra sådan social omsorg som är undantagen från skatteplikt enligt ML medförde enligt nämndens uppfattning inte att lägenheter och gruppbostäder skulle anses utgöra särskilt inrättade vårdplatser i omsorgsverksamhet. De ansågs inte heller som hem för vård eller boende enligt 22 § socialtjänstlagen som RSV hänvisar till i sina meddelanden (RSV Im 1991:1).
4 Frivillig skattskyldighet för fastighetsupplåtelse
En fastighetsägare som beviljats s.k. frivillig skattskyldighet för uthyrning av en fastighet blir under vissa förutsättningar återföringsskyldig för tidigare avdragen ingående mervärdesskatt (15 § femte – sjätte styckena ML). I RÅ 1993 ref 78 (SN 12/93) prövades frågan i samband med konkurs om sådan återföringsskyldighet åvilade konkursgäldenären eller konkursboet, då det senare avyttrade en fastighet.
I det aktuella fallet hade ett bolag som försatts i konkurs i januari 1991 registrerats för frivillig skattskyldighet i augusti 1988, och under denna tid åtnjutit avdrag med sammanlagt ca 2,9 milj kr.
Eftersom en återförd mervärdesskatt inte jämställs med en kostnad för fastighetens förvaltning (NJA 1988, s. 332) skulle en sådan skatt inte få inkräkta på pantbrevsinnehavarnas rätt. Om dessa inte skulle få full täckning för sina fordringar fick konkursboet inte några medel till mervärdesskatten.
Sökandebolaget ställde fyra frågor:
Föreligger redovisningsskyldighet och skattskyldighet för återföring av ingående skatt för konkursgäldenären i detta bolags sista mervärdesskattedeklaration?
Är konkursboet, om det fortsätter uthyrning av fastigheten på samma sätt som konkursgäldenären, skyldigt att registrera sig för mervärdesskatt?
Om fastigheten efter konkursutbrottet säljs på exekutiv auktion uppkommer redovisnings- och skattskyldighet för konkursboet avseende återföring av tidigare avdragen mervärdesskatt?
Om fastigheten efter konkursutbrottet säljs under hand av konkursboet uppkommer redovisnings- och skattskyldighet för konkursboet avseende återföring av tidigare avdragen mervärdesskatt?
Skatterättsnämnden svarade att det är konkursboet och inte konkursgäldenären som är skatt- och redovisningsskyldigt för återföring av den tidigare avdragna mervärdesskatten.
Nämnden hänvisade till bestämmelsen i 5 a § fjärde stycket ML, där det stadgas att det är konkursboet som är redovisningsskyldigt för sådana affärshändelser för vilka skattskyldighet inte inträtt före konkursutbrottet. Nämnden ansåg att den affärshändelse som aktualiserar återföringen är den tilltänkta fastighetsavyttringen och då denna sker efter konkursutbrottet skall återföring ske i konkursboet.
Regeringsrätten ansåg också att redovisningsskyldigheten inträder för konkursboet när affärshändelsen, vilken är fastighetsavyttringen, äger rum och konkursboet då är skattskyldigt.
En intressant ståndpunkt från Regeringsrätten är här att återföring av tidigare avdragen ingående mervärdesskatt skall medföra skattskyldighet vid avyttring av fastigheter.
Skattskyldigheten regleras i 2 § ML där det framgår att överlåtelse av fastighet inte medför skattskyldighet, eftersom skatteplikt inte föreligger för sådan överlåtelse. I aktuellt fall är snarare frågan om skyldigheten att ändra på tidigare avdragen ingående mervärdesskatt och vem som är skyldig att vidta sådan ändring. Att lagstiftaren valt att återföring skall ske i redovisningsperioden för avyttringen är troligen betingad av praktiska skäl. Formellt torde det vara riktigare att göra rättelser för den redovisningsperiod då avdraget gjorts. Sådan möjlighet till retroaktiv justering föreligger i mervärdesskattesystemet.
Det föreligger nu ett förslag till lagändring i denna fråga (prop. 1993/94:225). Där föreslås att konkursgäldenären skall vara redovisningsskyldig för återföring av ingående skatt vid konkursbos försäljning av fastighet, där avdrag före konkursutbrottet har gjorts av konkursgäldenären. Ändringen föreslås träda i kraft den 1 juli 1994.
5 Återbetalning
Enligt 76 b § ML kan återbetalning medges av mervärdesskatt som hänför sig till förvärv eller införsel av vara som är avsedd att föras ut ur landet för utomlands bedriven verksamhet, om införseln eller förvärvet gjorts av FN-organ, statligt biståndsorgan eller riksomfattande hjälporganisation.
Regeringsrätten har i en dom RÅ 1993 not 72 (SN 5/93) prövat vad som skall avses med ”riksomfattande”.
Föreningen Svenska Röda Korset, Göteborgs- och Bohusdistriktet, hade ansökt om återbetalning av mervärdesskatt med stöd av nämnda bestämmelse.
RSV, hos vilket ansökan om sådan återbetalning sker, beslöt att inte medge återbetalning. Som motivering angavs med stöd av propositionen (prop. 1985/86:47), att med riksomfattande hjälporganisation skulle avses att organisationen hade rikstäckning. Sökandeorganisationen ansågs inte vara rikstäckande. Kammarrätten delade riksskatteverkets bedömning.
I Regeringsrätten medgavs dock återbetalning, då det ansågs att den aktuella hjälpsändningen var ett led i ett utvecklingsprojekt som drevs av Föreningen Svenska Röda Korset, vilket är en riksomfattande hjälporganisation.
6 Skattetillägg
I tre olika mål RÅ 1993 ref 95 (SN 4/94) har Regeringsrätten prövat om eftergiftsgrunder förelegat för skattetillägg vid felaktig redovisning av ingående mervärdesskatt hänförlig till införsel.
De tre bolagen hade avdragit mervärdesskatt vid införsel innan rätt till avdrag förelegat enligt 17 § tredje stycket andra meningen ML. Sådan rätt inträder först när en av tullverket utfärdad tullräkning har mottagits.
Skattetillägg hade påförts med stöd av 64 a § ML.
I fall I anförde bolaget att man inte känt till de särskilda bestämmelserna om avdragsrätt vid införsel. Det yrkades att felaktigheten skulle anses ursäktlig och att skattetillägget stod i orimlig proportion till den försumlighet som förelegat. Regeringsrätten ansåg att grund att efterge skattetillägget inte förelåg. Härvid prövades eventuell eftergift vad avsåg
om felet kunde anses ursäktligt på grund av ålder, sjukdom, bristande erfarenhet m.m.,
om felaktigheten kunde anses ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet,
om det framstod som uppenbart oskäligt att ta ut den särskilda avgiften.
Regeringsrätten fann omständigheterna i målet inte vara sådana att det för de två första punkterna fanns skäl att efterge skattetillägget.
Den tredje punkten avser en bestämmelse som trädde i kraft den 1 januari 1992, men enligt övergångsbestämmelserna skall den gälla även ifråga om mervärdesskatt som skulle ha redovisats före ikraftträdandet. Denna punkt var avsedd för situationer där påföljden inte stod i rimlig proportion till den försummelse de uppgiftsskyldiga gjort sig skyldiga till eller då det av annan anledning framstod som stötande att ta ut tillägget.
Regeringsrätten fann dock även för denna punkt att omständigheterna i målet inte var sådana att det framstod som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget.
I fall II gällde det ett bolag med årsbokslut den 31 augusti, där fakturor som erhölls senast den 4 september registrerades som om de ankommit den 31 augusti. Det fel som då uppstod avseende en tullräkning berodde på ett misstag av den personal som ansvarar för bolagets redovisning.
Regeringsrätten ansåg att det här rörde sig om ett enstaka misstag i samband med årsbokslut och att de av bolaget tillämpade redovisningsrutinerna uteslöt liknande fel vid övriga redovisningsperioder.
Det framstod därför som uppenbart oskäligt att ta ut det påförda skattetillägget, varför detta eftergavs. (Två regeringsråd var skiljaktiga och ansåg att det saknades grund för eftergift.)
I fall III hävdade bolaget att de aktuella tullräkningarna av förbiseende hänförts till fel redovisningsperiod under en för bolaget arbetspressad tidpunkt. Bolaget hade följt bokföringsmässiga grunder och bokfört affärshändelsen i enlighet därmed. Staten har inte lidit någon skada och bolaget har inte haft någon vinning av avräkningen. Påföljdsbeloppet stod inte i rimlig proportion till den försummelse bolaget gjort sig skyldigt till. Regeringsrätten ansåg inte att eftergiftsgrund förelåg.
De tre målen visar att det är en mycket restriktiv tolkning av eftergiftsgrunderna för påfört skattetillägg. I ett fall har dock den nya eftergiftsgrunden som infördes 1 januari 1992 ansetts tillämplig, nämligen då det skulle framstå som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Avsikten med bestämmelsen var enligt förarbetena (prop. 1991/92:43, s. 87 ff) att de skulle utgöra en ”ventil” för de fall där eftergift inte kunnat medges enligt de dåvarande grunderna. En rimlighetsbedömning kunde sålunda läggas in i bedömningen. Fall II ovan är ett exempel på tillämpning av den nya bestämmelsen.
Min uppfattning är dock att departementschefens uttalande i förarbetena skulle innebära en ännu mer liberal inställning till eftergiftsmöjligheterna. Den erfarenhet jag har såsom rådgivare i mervärdesskattefrågor är att skattemyndigheterna normalt inte tar hänsyn till den rimlighetsbedömning som enligt ovanstående uttalanden skall ske.
Jan Kleerup