Rättsfall

Inkomstskatt

Avdrag för bilresor

Fråga om en lärare gjorde en tidsvinst på minst två timmar genom att använda sin egen bil för resa till och från arbetsplatsen jämfört med att använda allmänt kommunikationsmedel. Inkomsttaxering 1985.

G var bosatt i Linköping och tjänstgjorde som lärare vid en skola i Norrköping. Hon yrkade avdrag för kostnader för resor med egen bil mellan bostaden och arbetsplatsen.

Den avgörande frågan i målet var om G – utan att komma för sent till undervisningen – kunde resa med ett tåg som ankom till Norrköping 18 min innan tjänstgöringen skulle börja. I så fall uppnådde hon inte den erforderliga tidsvinsten genom att använda egen bil.

RR beaktade den korta tid som stod till förfogande för förflyttning från stationen till skolan samt risken för tågförseningar. Vidare ansåg RR att G efter ankomsten till skolan behövde viss tid för att förbereda sig för undervisningen samt framhöll att det fick anses föreligga särskilda krav på att G i egenskap av lärare kom i tid till tjänstgöringens början. Vid tidsvinstberäkningen skulle alltså bilresan jämföras med en tidigare tågresa. Vid sådana förhållanden uppkom erforderlig tidsvinst. RR medgav därför G yrkat avdrag för bilresorna.

(RR:s dom 940308, mål nr 3513-1991)

Avdrag för kostnader i samband med rehabilitering

Genomgång av rehabilitering har jämställts med fullgörande av tjänst då sjukpenning enligt lagen om arbetsskadeförsäkring utgått. Den skattskyldige har därför medgivits avdrag för kostnader för bilresor. Inkomsttaxering 1990.

K genomgick rehabilitering efter en arbetsskada och uppbar därvid sjukpenning enligt 6 kap 5 § lagen om arbetsskadeförsäkring. Rehabiliteringen omfattade bl.a. oavlönad praktik vid Rågsveds IF:s kansli samt idrottskonsulentutbildning vid Bosöns Idrottsfolkhögskola.

K yrkade avdrag för bl.a. kostnader för bilresor mellan hemmet och Rågsved samt mellan hemmet och Bosön. Vidare yrkade han avdrag för bilresor i samband med praktiktjänstgöring i Rågsved.

RR beaktade vid sin bedömning av yrkandena att sjukpenning hade kunnat vägras K enligt bestämmelserna i 6 kap 7 § lagen om arbetsskadeförsäkring och 20 kap 3 § lagen om allmän försäkring om han inte underkastat sig rehabiliteringen. Vid sådana förhållanden och då sjukpenningen utgör skattepliktig intäkt fann RR att genomgången av rehabiliteringen var att jämställa med fullgörande av tjänst. Han var därför berättigad till avdrag för kostnader i samband med rehabilitering och medgavs avdrag för bilresor.

(RR:s dom 940314, mål nr 4986-1992)

Egendomslivränta

En fastighetssäljares förbehåll om rätt att under sin återstående livstid få disponera en lägenhet i den hotellbyggnad som köparen skulle uppföra på fastigheten har bedömts utgöra egendomslivränta. Eftertaxering för inkomst 1984–1987.

S sålde 1971 två fastigheter till en bostadsrättsförening. Hon förbehöll sig därvid rätten att mot en hyra av 500 kr årligen under 15 år få disponera en viss lägenhet i den hotellbyggnad, som skulle uppföras på de ifrågavarande fastigheterna. Beräknad hyra för lägenheten uppgick under de år som är aktuella i målet till drygt 31 000 kr per år.

RR fann, till skillnad mot underinstanserna, att den förmån som S förbehållit sig inte var att betrakta som en undantagsförmån utan som egendomslivränta. Eftersom fastigheten avyttrats före den 1 juli 1984 skulle äldre bestämmelser äga tillämpning enligt övergångsreglerna (SFS 1984:498). Enligt dessa bestämmelser skulle en förmån i form av egendomslivränta beskattas som inkomst av tjänst allteftersom den åtnjutits. S skulle således eftertaxeras för förmånen de aktuella åren.

(RR:s dom 940225, mål nr 3525-28-1991)

Aktieindexobligationer

Fråga hur innehav och avyttring av aktieindexobligationer skall behandlas skattemässigt. Förhandsbesked angående inkomst- och förmögenhetsskatt.

Den aktieindexobligation som var aktuell i målet utgjorde ett löpande skuldebrev emitterat i svenska kronor. Emissionskursen var 100 % av nominellt belopp. Lånets löptid var tre år. Aktieindexobligationen löpte utan ränta. I stället hade placeraren möjlighet att på återbetalningsdagen utöver nominellt belopp erhålla ett belopp kopplat till eventuell värdetillväxt på ett urval amerikanska aktier. Aktieindexobligationen var inregistrerad hos VPC och vid Stockholms fondbörs.

I ansökan om förhandsbesked ställde ett aktiebolag och en fysisk person en rad frågor till Skatterättsnämnden angående den skatterättsliga behandlingen av aktieindexobligationen i olika situationer.

Skatterättsnämnden konstaterade först (fråga 1) att aktieindexobligationen var ett sådant finansiellt instrument som avses i 27 § 1 mom SIL eftersom den till konstruktion och verkningssätt företedde likheter med flera av de instrument som nämns i momentet. Nämnden fann vidare (fråga 2) att aktieindexobligationen inte var marknadsnoterad enligt 27 § 2 mom andra st SIL (schablonregeln för beräkning av anskaffningsvärdet på finansiella instrument) eftersom det av lämnade uppgifter inte framgick att det förekommit några sådana noteringar om avslut som förutsätts i denna bestämmelse. Med hänsyn till ny reglering om börsverksamhet m.m. begränsades dock förhandsbeskedet i denna del till att gälla vid taxeringen 1993.

Frågorna 3–7 gällde den skattemässiga behandlingen för de fall sökandena skulle förvärva obligationen av den emitterande banken till nominellt belopp och behålla den till inlösentillfället eller avyttra den under löptiden. Alternativt skulle sökandena förvärva obligationen på marknaden av tredje man till ett pris som översteg nominellt belopp och behålla den till inlösentillfället eller avyttra den under löptiden. För de nu angivna fallen uttalade nämnden att värdeförändringen mellan tidpunkten för förvärvet och den tidpunkt då innehavet upphör inte var så förutsebar att den kunde hänföras till ränta. I stället skulle reglerna om reavinst och reaförlust tillämpas.

Fråga 8 gällde den skattemässiga behandlingen för de fall obligationen skulle förvärvas på marknaden av tredje man till ett pris som understeg det garanterade inlösenpriset. Skatterättsnämnden hänvisade först till ett uttalande av Bokföringsnämnden (BFN) om redovisningen av s.k. nollkupongare, d.v.s. värdepapper där hela räntan betalas ut när obligationen löses in. Av BFN:s uttalande (BFN U 92:3) framgår att underkursen skall anses som en från början känd inkomst som skall periodiseras så att en konstant förräntning erhålls över löptiden. Det bokförda värdet på obligationen skall successivt ökas med upplupen ränta.

Nämnden anförde därefter bl.a. vidare: ”I den situation som avses med frågorna får obligationsförvärvaren avkastning helt eller delvis i form av en förutsebar värdestegring. Vad gäller den redovisningsmässiga behandlingen av denna värdestegring föreligger knappast någon principiell skillnad i förhållande till ett förvärv av en nollkupongsobligation. BFN:s uttalande är därför av betydelse även i fråga om aktieindexobligationer som förvärvas för pris under ett garanterat inlösenpris. Principen att underkurser bör periodiseras över löptiden har också kommit till uttryck i Redovisningsrådets rekommendation (RR 03:92) om redovisning av fordringar och skulder med hänsyn till räntevillkor och dold räntekompensation (se särskilt punkterna 17–23 om reversfordringar och andra lånefordringar som förvärvats från annan och för vilka en väl fungerande marknad ej existerar). För den redovisningsmässiga behandlingen torde det sakna betydelse om värdestegringen har sin grund i de ursprungliga emissionsvillkoren eller i förändringar i ränteläget som inträffat efter emissionen.

För aktiebolag liksom för fysiska personer skall fr.o.m. 1992 års taxering den s.k. genomsnittsmetoden tillämpas vid reavinstbeskattningen (27 § 2 mom första stycket SIL). Har ett finansiellt instrument avyttrats görs inget försök att fastställa den ’verkliga’ anskaffningsutgiften för just det instrumentet. I stället beräknas det genomsnittliga anskaffningsvärdet för samtliga instrument av samma slag och sort på grundval av faktiska anskaffningsutgifter och med hänsyn till inträffade förändringar beträffande innehavet. En fråga som aktualiseras i sammanhanget är hur genomsnittsmetoden ställer sig till en eventuellt löpande beskattning av den beräknade värdestegringen, baserad på innehållet i god redovisningssed.

I fråga om obligationer där avkastning helt eller delvis utgår i form av en förutsebar värdestegring kan den kollektiva beräkning som genomsnittsmetoden förutsätter inte utan vidare förenas med en separat räntebeskattning av varje individuellt instrument för sig. Har exempelvis en del av ett innehav avyttrats måste en eventuell räntebeskattning fortsättningsvis, på samma sätt som reavinstbeskattningen, knyta an inte till individuella instrument utan till ett instrument förvärvat till genomsnittspris. Vid en eventuell samtidig tillämpning av rea- och räntereglerna kan särskilda problem uppkomma om instrument förvärvats till kurs såväl under som över den garanterade inlösenkursen. Vad gäller det i ärendet aktuella instrumentet tillkommer att en vid förvärvet erlagd överkurs inte har karaktär av räntekostnad vilket i sig – om innehavet avser också instrument som förvärvats till underkurs – omöjliggör en samtidig tillämpning av rea- och räntereglerna. Av bl.a. systematiska skäl bör en räntebeskattning inte komma i fråga ens i det fall att innehavet avser endast en enstaka till underkurs förvärvad aktieindexobligation.

Oavsett vilken bedömning som skulle ha gjorts vid en tillämpning av äldre skatteregler är nämndens uppfattning att en räntebeskattning av den av bolaget förvärvade aktieindexobligationen inte är förenlig med den vid reavinstbeskattningen numera tillämpade genomsnittsmetoden.”

Vad beträffar förmögenhetsbeskattningen (fråga 9) fann nämnden att de uppgifter som lämnats om aktieindexobligationen gav vid handen att den inte var föremål för marknadsmässig omsättning. Den skulle därför värderas enligt punkt 5 sista stycket av anvisningarna till 3 och 4 §§ SFL till det pris som kunde påräknas vid en försäljning under normala förhållanden.

RSV och sökandena överklagade fråga 2 och 9. RSV överklagade dessutom frågorna 3–8.

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet beträffande de frågor som överklagats.

(RR:s dom 940203, mål nr 1126-1127-1993)

Fusion

Fråga om skattekonsekvenserna vid fusion när dotterbolagsaktierna är omsättningstillgångar och tillgångarna i dotterbolaget byter skattemässig karaktär från anläggningstillgångar till omsättningstillgångar i samband med fusionen. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

B AB bedrev byggnadsrörelse. Bolaget hade ett helägt dotterbolag som bedrev fastighetsförvaltning. Aktierna i dotterbolaget utgjorde omsättningstillgångar i skattehänseende. Avsikten var att bolagen skulle gå samman genom fusion enligt 14 kap 8 § aktiebolagslagen. Fusionen skulle leda till att fastigheterna i dotterbolaget bytte skatterättslig karaktär till omsättningstillgångar.

B AB frågade i ansökan om förhandsbesked bl.a. om fusionen skulle föranleda någon beskattning.

Skatterättsnämnden fann att anskaffningsvärdet för de tillgångar som genom fusionen skulle byta skattemässig karaktär till omsättningstillgångar skulle utgöras av tillgångarnas marknadsvärden vid fusionstillfället. B AB skulle anses ha avyttrat dotterbolagsaktierna mot ett vederlag som svarade mot skillnaden mellan å ena sidan dessa marknadsvärden och de för dotterbolaget gällande värdena för övriga tillgångar och å andra sidan dotterbolagets skulder. Nämnden anförde bl.a: ”Vid inkomstbeskattningen behandlas en fusion enligt 14 kap. 8 § ABL som en onerös transaktion. Beskattningskonsekvenserna styrs i första hand av ett antal regler i 2 § 4 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Det allmänna syftet med dessa regler är att fusionen skall kunna genomföras utan att utlösa någon inkomstbeskattning hos de deltagande företagen och utan att i övrigt – t.ex. beträffande restvärden och avskrivningsunderlag – medföra någon ändring i deras inkomstskattemässiga situation. Generellt gäller att någon uttagsbeskattning inte skall ske i samband med fusionen (2 § 4 mom. elfte stycket SIL). Inte heller kommer någon utdelningsbeskattning i fråga.

Enligt 2 § 4 mom. sjunde stycket SIL skall fusionen inte leda till någon skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust. Av den bestämmelsen följer att moderbolagets avveckling av aktierna i dotterbolaget inte ger upphov till någon skatteeffekt om aktierna utgör anläggningstillgångar. Däremot reglerar inte 2 § 4 mom. SIL vad den skattemässiga effekten av avvecklingen av dotterbolagsaktierna blir när dessa aktier – som i det här aktuella fallet – utgör omsättningstillgångar. Har aktierna denna karaktär bör moderbolaget beskattas enligt vanliga principer på grundval av det vederlag som erhålls för aktierna. ”Vinst” eller ”förlust” vid avvecklingen av aktierna bör alltså höja eller sänka moderbolagets beskattningsbara inkomst för avvecklingsåret.

Fusionen kan för moderbolagets del ses som ett byte av aktier i dotterbolaget mot dotterbolagets inkråm. På motsvarande sätt som vid det motsatta förfarandet (apport) bör utgångspunkten vara att det skattemässiga vederlaget utgörs av marknadsvärdet på den tillbytta egendomen. Liksom vid apport kan bedömningen bli en annan om det finns ett alternativt förfarande som ger för de berörda mer gynnsamma skatteeffekter. I apportfallet är detta förfarande en kontantemission följt av en införsäljning av tillgångar till underpris. Vid en fusion mellan bolag av ifrågavarande slag finns inte något sådant alternativ.

Vad nu sagts talar för att vederlaget för aktierna skall marknadsvärderas. En marknadsvärdering bör emellertid ske endast om en sådan är förenlig med reglerna i 2 § 4 mom. SIL. Som framgått bygger reglerna på att dotterbolagets tillgångar skall kunna överföras till moderbolaget utan direkta skatteeffekter. För lager och liknande tillgångar ställs som krav att moderbolaget inte tar upp tillgångarna till högre värde än det som i beskattningsavseende gäller för det överlåtande företaget (andra stycket). För inventarier och liknande tillgångar liksom för tillgångar som beskattas enligt reavinstreglerna gäller den s.k. enhetsprincipen (tredje och sjunde styckena). Utgångspunkten är alltså att beskattning skall ske som om moderbolaget ägt tillgångarna från början. Lagtexten ger inte klart besked om vad som skall gälla när tillgångar genom fusionen byter skattemässig karaktär. De uttalanden som gjorts i förarbetena (jfr inledningen till specialmotiveringen till 2 § 4 mom. SIL i prop. 1989/90:110) kan inte ges en vidare tolkning än att karaktärsbytet i samband med överföringen inte i sig skall utlösa beskattning.

Principen att vederlaget för omsättningsaktierna skall bestämmas till marknadsvärdet bör mot den här angivna bakgrunden upprätthållas endast såvitt avser tillgångar som vid överföringen till moderbolaget byter karaktär från anläggningstillgångar till omsättningstillgångar. En överföring av sådana tillgångar ger – även om den skall anses ske till marknadsvärde – inte upphov till någon skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust (jfr 2 § 4 mom. sjunde stycket SIL). För moderbolagets del bör övertagandet av de ifrågavarande tillgångarna i skattehänseende behandlas som ett sedvanligt förvärv av omsättningstillgångar till marknadsvärde. Detta värde bör alltså i skattehänseende få räknas som anskaffningsvärde utan att någon beskattning sker enligt 2 § 4 mom. andra stycket SIL. Vederlaget i övrigt bör beräknas på grundval av de överförda tillgångarnas skattemässiga restvärden hos dotterbolaget.”

B AB överklagade förhandsbeskedet och yrkade att RR skulle förklara att en fusion mellan B AB och dess dotterbolag inte skulle föranleda någon beskattning.

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet i den del det överklagats.

(RR:s dom 940315, mål nr 4129-1993. Se också mål nr 4130-1993, avgjort genom dom samma dag.)

Likvidation av utländskt dotterföretag

Fråga om ett svenskt moderbolag har rätt till avdrag för förlust på andelarna i ett utländskt dotterföretag, när dotterföretaget före likvidationen överlåtit sina tillgångar till ett utländskt systerföretag. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

A AB ägde alla andelar i två holländska företag, kallade Holding och Holland. De båda holländska företagen var moderföretag för fastighetsförvaltande företag i olika europeiska länder. Avsikten var att företaget Holding skulle sälja sina tillgångar till Holland. Försäljningen skulle ske till marknadspris och föranleda förlust. Efter försäljningen skulle Holding likvideras.

A AB frågade i ansökan om förhandsbesked om bolaget hade rätt till avdrag för den del av förlusten på andelarna i Holding som översteg vad A AB skulle erhålla i form av skattefri utdelning med anledning av likvidationen.

Skatterättsnämnden fann att förlusten var definitiv samt anförde därefter: ”Vid prövningen av om en förlust på dotterbolagsaktier är verklig måste undersökas vilka värdeöverföringar som skett från bolaget i form av t.ex. utdelning, koncernbidrag eller överlåtelser av tillgångar till underpris. Det finns skäl som talar för att i det här sammanhanget också beakta om dotterbolaget före upplösningen sålt fastigheter eller aktier som sjunkit i värde till moderföretaget eller t.ex. ett systerbolag. En sådan försäljning innebär en form av ”skattemässig värdeöverföring” i och med att det förvärvande bolaget övertar det säljande bolagets anskaffningsvärde för de överförda fastigheterna eller aktierna (2 § 4 mom. nionde stycket SIL). Anses både moderföretagets förlust på dotterbolagsaktierna och en efterföljande förlust på de övertagna tillgångarna som verkliga kan i praktiken en värdenedgång på dessa tillgångar leda till avdrag två gånger hos samma skattesubjekt (har försäljningen skett till ett systerbolag kan systerbolagets förlust vid en externavyttring av tillgångarna kvittas mot koncernbidrag från moderföretaget). En sådan konsekvens är knappast förenlig med systemet i stort (att en värdenedgång på en tillgång kan leda till avdrag hos olika subjekt – hos dotterbolaget och hos moderföretaget – följer däremot av kombinationen av löpande beskattning och reavinstbeskattning).

Det resonemang som förts här har tagit sikte på helsvenska koncerner. I det aktuella ärendet är de två dotterföretagen inte svenska utan holländska. Upplösningen av Holding leder till att Arcona skall anses ha fått utdelning från Holding och att andelarna i Holding skall anses ha avyttrats för noll kronor. Förlusten är definitiv på samma sätt som om det upplösta företaget varit svenskt. Med de förutsättningar som gäller i ärendet är förlusten också verklig till den del den överstiger sådan utdelning som inte träffas av någon svensk beskattning (jfr prop. 1990/91:54 s. 246). Någon ytterligare reducering av avdragsbeloppet skall inte göras (frågan om en reducering skall göras med hänsyn till effekterna av reglerna i 2 § 4 mom. nionde och tionde styckena SIL aktualiseras inte eftersom Holding inte är ett svenskt skattesubjekt).”

RSV överklagade förhandsbeskedet hos RR.

RR (två skiljaktiga ledamöter) delade Skatterättsnämndens uppfattning. RR begränsade dock förhandsbeskedet till att avse taxeringsåren 1993 och 1994 med hänsyn till att ny lag trätt i kraft efter att Skatterättsnämnden prövade ansökan.

(RR:s dom 940311, mål nr 3830-1993)

Annellavdrag

Fråga om ovillkorade aktieägartillskott som omvandlats till aktiekapital genom fondemission utgör sådant tillskjutet kapital som kan utgöra underlag vid beräkning av avdrag för aktieutdelning enligt Annellagen. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Enligt 2 § lagen (1967:94) om avdrag vid inkomsttaxering för viss aktieutdelning (Annellagen) medgavs avdrag för utdelning, som förfallit till betalning under beskattningsåret. Avdrag medgavs med högst 10 % av vad som inbetalats för aktien.

AB V tillfördes under september 1991 963 000 kr genom ovillkorade aktieägartillskott. Av tillskottet har därefter 950 000 kr, vid extra bolagsstämma den 30 september 1991, omvandlats till aktiekapital genom fondemission.

Bolaget frågade i ansökan om förhandsbesked om det kunde erhålla avdrag enligt Annellagen för utdelning på de fondemitterade aktierna.

Skatterättsnämnden uttalade att ordalydelsen i bestämmelserna i Annellagen talar för att avdragsrätten är beroende av att inbetalningen är direkt föranledd av en nyemission. Den tolkningen hade enligt nämnden också stöd i förarbetena (prop 1960:162, bl.a. s 60). AB V ansågs därför inte ha rätt till avdrag för utdelningen.

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 940309, mål nr 4133-1933)

Gäldsränta

Fråga om avdrag kan medges för ränta på skuld som hänför sig till utdömt skadestånd. Inkomsttaxering 1988 och 1989.

M hade på grund av brottsligt förfarande förpliktats i en tingsrättsdom den 12 oktober 1984 att solidariskt med två andra personer utge skadestånd till en kommun med drygt 5 milj kr. På skadeståndet utgick ränta enligt räntelagen. Räntan skulle börja löpa den 25 september 1984.

Genom en förlikning den 28 april 1985 erhöll kommunen ett sammanlagt belopp om drygt 2 milj kr. Förlikningen innebar vidare att kommunen avstod från att ställa ytterligare krav mot M. Det mottagna beloppet bokfördes hos kommunen dels som ränta, dels som kapitalinkomst.

M tillgodoförde sig avdrag för den erlagda räntan.

Underinstanserna medgav inte avdraget.

RR konstaterade att det inte finns någon inskränkning i rätten till avdrag för ränta beroende på det sätt varpå en skuld uppkommit. Det avgörande för avdragsrätten är enligt RR att den skattskyldige häftar i skuld och att ränta erläggs för denna. M ansågs därför berättigad till avdrag för den ränta som han erlagt avseende det av tingsrätten fastställda skuldbeloppet. Tvist om räntebeloppets storlek förelåg inte i RR.

(RR:s dom 940329, mål nr 5587-5588-1991)

Driftförlust-kapitalförlust

Fråga om förlust av kontanta medel på grund av inbrott i butikslokal är att hänföra till driftförlust eller till icke avdragsgill kapitalförlust. Inkomsttaxering 1988.

Under midsommarhelgen 1986 ägde ett inbrott rum i ett bolags butikslokal, varvid kontanter om 580 000 kr, omfattande tre dagars försäljning, stals.

Bolaget tillgodoförde sig vid taxeringen 1988 avdrag för den uppkomna förlusten såsom förlustavdrag.

Underinstanserna medgav inte förlustavdraget till den del det hänförde sig till förlusten av de kontanta medlen.

RR redogjorde för innehållet i 20 § anvp. 5 KL samt anförde därefter: ”Av det anförda framgår att avdrag kan medges för förlust av kontanter i svensk valuta i samband med rån, inbrott, stöld o.d. endast om förlusten kan anses normal för förvärvskällan i fråga. Regeringsrätten har funnit så vara fallet beträffande förluster av kontanter som uppkommit genom rån, stöld, bankboxsprängning och dylikt i banksektorn (RÅ 1986 ref. 148). I målet är utrett att även butikslokaler är utsatta för brott av nu nämnt slag i en inte obetydlig omfattning och att även en viss ökning av brotten skett under åren 1987–1991. Utredningen ger emellertid vid handen att frekvensen av denna brottslighet ligger på väsentligt lägre nivå än vad som visats gälla beträffande banker. Vidare kan risken för brott i butikslokaler förutsättas vara beroende av bransch och geografiskt läge. Det bör också beaktas att tillgrepp i butikslokaler i långt högre grad än vad som är fallet för banker kan antas omfatta andra tillgångar än kontanter. Mot bakgrund härav kan i målet inte anses visat att butiker genom brottsliga handlingar frånhänds kontanta medel i en sådan omfattning att därav uppkomna förluster generellt kan anses normala för förvärvskällan.

Med hänsyn till det sagda och det som i övrigt förekommit i målet finner Regeringsrätten inte visat att den förlust av kontanta medel som uppkommit i samband med inbrottet i bolagets butikslokal är att hänföra till vid inkomsttaxeringen avdragsgill driftförlust. Bolagets överklagande skall därför avslås.”

(RR:s dom 940329, mål nr 5099-1991)

Underlag för vinstdelningsskatt

Lagtolkningsfråga vid beräkning av underlaget för vinstdelningsskatt huruvida avsättning till internvinstkonto utgör en reserv av liknande slag som lagerreserv och resultatutjämningsfond. Underlag för vinstdelningsskatt vid inkomsttaxering 1987 och 1988.

I 3 § första st. 6. i den numera upphävda lagen om vinstdelningsskatt angavs att det nominella resultatet skulle ökas med belopp varmed lagerreserv, resultatutjämningsfond eller annan liknande reserv ökat.

Ett aktiebolag hade gjort avsättning till internvinstkonto vid 1987 och 1988 års taxeringar (se om internvinstkonto i 29 § anvp. 15 KL i dess lydelse vid ifrågavarande års taxeringar). Fråga uppkom om avsättningen skulle återföras vid beräkning av underlaget för bolagets vinstdelningsskatt. Avgörande för denna bedömning var om avsättningen utgjorde sådan ”annan liknande reserv” som avses i den ovan angivna bestämmelsen i lagen om vinstdelningsskatt.

LR och KR ansåg att bolagets avsättning till internvinstkonto skulle öka bolagets nominella resultat vid beräkning av underlaget för vinstdelningsskatt.

RR redogjorde i domskälen för förarbetena till den aktuella lagregeln (DsFi 1983:13 s 63–64 och prop. 1983/84:50 s 59–61 och 87–88) samt konstaterade därvid att departementschefen – i samband med behandlingen av vad som skulle anses som obeskattad reserv – uttalat att en avsättning till internvinstkonto skulle anses utgöra en sådan reserv. RR anförde därefter: ”Den här återgivna, tämligen sparsamma diskussion som under förarbetena till lagen om vinstdelningsskatt förekommit i fråga om karaktären på avsättningar till internvinstkonto ger vid handen att oklarhet råder i frågan huruvida sådana avsättningar är att inrymma under uttrycket ’annan liknande reserv’. Eftersom av lagtexten således inte direkt kan utläsas vad som avses med detta uttryck krävs en lagtolkning. Innebörden av uttrycket får avgöras med hänsyn till vad som står bäst i överensstämmelse med lagstiftningen och intentionerna bakom denna (jfr RÅ 1980 2:43). Departementschefens utan närmare motivering gjorda uttalande att avsättning till internvinstkonto bör anses som en reserv av liknande slag som lagerreserv och resultatutjämningsreserv kan då tillmätas betydelse endast om det i objektivt hänseende finns fog för en sådan tolkning (jfr RÅ 1993 ref. 56).

Som framgår av vad som ovan redovisats ur förarbetena till lagen om vinstdelningsskatt råder det inga delade meningar om att ett realt vinstbegrepp skall ligga till grund för vinstdelningen. Detta har också uttryckts så att ett vinstmått skall användas som så långt det är möjligt speglar det faktiska ekonomiska resultatet av företagets verksamhet. Det är då naturligt att sådana avdrag som i stimulans- eller konsolideringssyfte medges vid sidan av egentliga kostnadsavdrag inte får minska beskattningsunderlaget. Att företagsekonomiskt motiverade reserveringar, som inte har karaktären av konsolidering, inte skall föranleda återföring vid beräkning av beskattningsunderlaget framstår som rimligt och har också stöd i förarbetena (a. prop. s. 59–61 och 87–88).

Frågan blir då om avsättning till internvinstkonto är en konsolideringsåtgärd eller skall ses som en företagsekonomiskt betingad reservering. Syftet med rätten till avdrag för sådan avsättning är att koncernen inte skall beskattas för en vinst som visserligen föreligger för ett av dess företag men är orealiserad för koncernen. Avsättning till internvinstkonto skiljer sig därmed till karaktären från avsättning till lagerreserv eller resultatutjämningsfond vilka utgör renodlade bokslutsdispositioner. Enligt Regeringsrättens mening bör en avsättning till internvinstkonto i normalfallet anses betingad av företagsekonomiska motiv och inte ses som en konsolideringsåtgärd av liknande slag som avsättning till lagerreserv eller resultatutjämningsfond.

På grund av vad sålunda upptagits finner Regeringsrätten att departementschefens principiella uppfattning att en avsättning till internvinstkonto bör anses som en obeskattad reserv av liknande slag som lagerreserv och resultatutjämningsfond inte har stöd i vad som framkommit vid en objektiv granskning, gjord utifrån syftet med bestämmelserna om återläggning av vissa slag av obeskattade reserver vid beräkning av underlaget för vinstdelningsskatt.

I förevarande mål har bolaget, som svar på en förfrågan från Länsskattemyndigheten i Stockholms län, upplyst att avsättningen, som görs i ett centralt bidragsberäkningssystem, utgör en vid bokslutstillfället framtagen skillnad mellan tillverkningens självkostnad och det till dotterbolagen fakturerade priset för de produkter som ligger kvar i dotterbolagens varulager. Denna uppgift har i sak inte närmare kommenterats från det allmännas sida. Anledning att anta att internvinstkontoavsättningen skett på ett mot bestämmelserna i punkt 15 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen stridande sätt finns inte.

Med hänsyn till det anförda finner Regeringsrätten att de av bolaget vid ifrågavarande beskattningsår gjorda ökningarna av internvinstkontoavsättningarna inte är att jämställa med ökning av lagerreserv, resultatutjämningsfond eller annan liknande reserv. De belopp varmed dessa kontoavsättningar gjorts skall följaktligen inte föranleda någon justering som avses i 3 § första stycket 6. lagen om vinstdelningsskatt. Bolagets talan skall således bifallas.”

(RR:s dom 940421, mål nr 3415–3416-1992)

Redaktör Christer Silfverberg