1 Inledning
Regeringen har till Riksdagen nyligen överlämnat en proposition (prop. 1994/95:182) om beskattning av fri hälso- och sjukvård samt vissa andra naturaförmåner. Propositionen bygger i huvudsak på betänkandet Beskattning av förmåner (SOU 1994:98) som lämnats av Utredningen om beskattning av förmåner (särskild utredare: Olle Stenman).
I det följande presenteras kortfattat propositionens förslag vad avser beskattning av personalrabatter, vissa förmåner av begränsat värde och bostadsförmån. Däremot berörs inte de delar av propositionen som avser förmåner inom hälso- och sjukvårdsområdet.
I den lagrådsremiss som regeringen beslutade den 2 mars 1995 ingick också ett förslag om beskattning av reseförmåner. Förslaget återfinns dock inte i propositionen. Mot bakgrund av den kritik som har riktats mot förslaget i denna del har regeringen ansett att frågan bör beredas ytterligare.
2 Personalrabatter
Bakgrund och gällande rätt
Med personalrabatt menas vanligtvis att en anställd på grund av sin tjänst får köpa en vara eller tjänst till rabatterat pris.
Enligt gällande rätt är sedvanlig rabatt i princip skattefri. Skattefriheten infördes ursprungligen i förenklingssyfte. Rabatterna betraktades som s.k. personalvårdsförmåner och samma restriktioner som för andra personalvårdsförmåner skulle gälla. Men det betonades att det inte fick vara fråga om förmåner som kunde vara avsedda att utgöra ett direkt vederlag för utfört arbete (prop. 1956:150).
En viss översyn av reglerna om sedvanliga rabatter gjordes i samband med skattereformen. Därefter har ett par begränsade justeringar gjorts delvis i liberaliserande riktning.
Fr.o.m. 1992 års taxering utvidgades området för sedvanliga rabatter till att också omfatta rabatter som en anställd får vid inköp av varor eller tjänster från arbetsgivaren närstående företag, s.k. korsvisa rabatter. Skattefriheten förutsätter att varorna eller tjänsterna ingår i företagets ordinarie utbud och har ett nära samband med arbetsgivarens verksamhet.
Som ytterligare krav för skattefrihet gäller för såväl vanliga rabatter som korsvisa rabatter att förmånen inte får bytas ut mot kontant ersättning, att förmånen riktar sig till hela personalen och att förmånen inte får åtnjutas utanför arbetsgivarens arbetsplatser mot betalning med kupong eller annat betalningssystem.
I propositionen (1990/91:159) angavs att med ”närstående företag” avses företag mellan vilka råder intressegemenskap. Därmed menas att företagen ingår i en koncern (moder- och dotterföretag) eller att företagen står under en i huvudsak gemensam ledning. Ett ”nära samband” borde, enligt föredragande statsrådet, föreligga om arbetsgivarföretaget ingår i en funktion som bidrar till den färdiga produkten eller tjänsten i fråga, som t.ex. ledning, forskning eller produktion av delkomponenter.
Skatteutskottet (bet. 1990/91:SkU33) uttalade att ”nära samband” även bör anses föreligga när det är fråga om produkter som är näraliggande dem som ingår i arbetsgivarens sortiment. Som exempel härpå angavs olika typer av bilar eller olika slags hushållsapparater eller sportartiklar som tillverkas av skilda företag inom samma koncern.
Den nuvarande tillämpningen av reglerna om sedvanliga rabatter uppfattas ibland som orättvis eftersom vissa skattskyldiga kan få skattefria personalrabatter till betydande belopp medan andra inte alls kan få skattefria rabatter. Dessutom har reglerna om korsvisa rabatter medfört vissa gränsdragningsproblem.
Gränsdragningsproblemen gäller både begreppet ”närstående företag” och begreppet ”nära samband” mellan de rabatterade varorna och tjänsterna i arbetsgivarens verksamhet. Regeringsrätten har dock under 1994 avgjort fyra överklagade förhandsbesked rörande korsvisa rabatter (RÅ 1994 ref. 55). I de aktuella fallen var det fråga om bilköp av personer anställda i olika dotterbolag i en och samma koncern. En var anställd i ett bolag som bedrev utbildningsverksamhet, en annan i ett finansbolag, en tredje i ett företag för försäkring av vagnskadegarantier och en fjärde i ett leasingbolag. De anställda förvärvade bilarna från ett från koncernen fristående försäljningsföretag. Regeringsrätten fann att närståendekriteriet var uppfyllt och pekade därvid på att köp direkt från koncernen över huvud taget inte var möjligt. Bilen ingick vidare i koncernens sortiment. Rabatten bekostades huvudsakligen av bilköparens arbetsgivare enligt avtal med koncernen och återförsäljarföretaget. Regeringsrätten ansåg i samtliga fyra fall att även sambandskriteriet var uppfyllt.
Regeringsrättens avgörande har öppnat möjlighet för en anställd att, under vissa förutsättningar, få skattefri personalrabatt vid inköp från ett fristående företag utanför den koncern som arbetsgivarföretaget tillhör.
Det skattefria området för personalrabatter har sedan dess tillkomst således successivt ökat. Men som framgår av den följande redovisningen innebär förslaget i lagrådsremissen en viss uppstramning av området för skattefria personalrabatter.
Förslag till ändrade regler
Personalrabatter vid inköp av en vara eller tjänst från arbetsgivaren eller ett annat företag i samma koncern föreslås vara skattefri under vissa förutsättningar om varan eller tjänsten ingår i säljarens ordinarie utbud.
Som en första förutsättning härför skall även fortsättningsvis gälla att rabatten inte får vara en direkt ersättning för utfört arbete. Dessutom skall det krävas att rabatten inte överstiger den största rabatt som en konsument skulle kunna utverka på affärsmässiga grunder. Som en tredje förutsättning skall gälla att rabatten inte heller uppenbart överstiger den rabatt som är sedvanlig i branschen.
När det gäller de allmänna villkoren för att en rabatt skall vara skattefri, dvs. att förmånen inte får bytas ut mot kontant ersättning, att förmånen riktar sig till hela personalen och att förmånen inte får åtnjutas utanför arbetsgivarens arbetsplatser mot betalning med kupong eller annat betalningssystem, föreslås ingen ändring.
Förslaget överensstämmer i stort med utredningsförslaget.
Enbart sådana rabatter som en arbetsgivare på affärsmässig grund uthålligt kan ge sina största kunder bör omfattas av skatteförmånen. Tillfälligt starkt nedsatta priser kan i vissa fall vara ett uttryck för marknadspriset. Vid en kraftig prissänkning i förhållande till vad som är ordinarie marknadspris torde det i regel inte finnas utrymme för att lämna ytterligare kundrabatter till de största kunderna. Därmed skulle det inte heller finnas något utrymme för att ge ytterligare rabatt som skattefri personalrabatt.
Av en enkätundersökning som utredningen företagit framgår att partihandeln och andra som inte har försäljning till konsument vid en förmånsvärdering i många fall tycks utgå från priset till sina kunder och alltså inte det pris som tillämpas i detaljistledet eller annars mot enskild konsument.
För att förtydliga att det vid bedömningen av rabattens storlek skall göras en jämförelse med varans eller tjänstens marknadspris i konsumentledet anges att rabatten inte får överstiga den största rabatt som en konsument kan erhålla. Med konsument i detta sammanhang avses i princip samma sak som i lagen (1994:1512) om avtalsvillkor i konsumentförhållanden, dvs. fysisk person som handlar huvudsakligen för ändamål som faller utanför näringsverksamhet. Det är således inte aktuellt att jämföra med de rabatterade priser som t.ex. företag eller kommuner erhåller vid inköp av varor för konsumtion i sin verksamhet.
En skattefri personalrabatt skall dock inte kunna överstiga vad som får anses som ”sedvanligt i branschen”. Detta skall således utgöra en begränsning för vad som kan anses som möjligt och rimligt. De rabatter som de största arbetsgivarna tillämpar i fråga om rabatter till anställda bör vara särskilt vägledande. Den av utredningen genomförda enkätundersökningen i fråga om rabatternas storlek i olika branscher (som finns som bilaga till betänkandet) bör också kunna vara av värde vid bedömningen av vad som kan anses brukligt i de vanligaste branscherna hos detaljister.
Förslaget innebär vidare att de särskilda reglerna för korsvisa rabatter slopas. I stället skall de föreslagna allmänna reglerna om skattefrihet för personalrabatter gälla även vid inköp från ett annat företag i samma koncern. Begreppet ”närstående företag” har genom regeringsrättens avgöranden fått en vidare innebörd än koncernföretag. Både begreppet ”närstående företag” och ”nära samband” föreslås slopas.
I stället för ”närstående företag” begränsas skattefriheten enligt förslaget till företag inom en och samma koncern. Med koncern avses sådana i lag definierade koncernbegrepp som finns i bl.a. 1 kap. 5 § aktiebolagslagen (1975:1385), 1 kap. 4 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar och 1 kap 1 § lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag.
Även i fortsättningen skall det krävas att varan eller tjänsten ingår i arbetsgivarens eller koncernföretagets ”ordinarie utbud”. Bestämmelsen tar nämligen sikte på att det skall vara varor eller tjänster som i första hand utbjuds på marknaden till andra än personalen. Uttrycket markerar också att en skattefri personalrabatt endast kan ges på varor ur ett sortiment som arbetsgivaren/koncernföretaget normalt har till försäljning. Om arbetsgivaren köper in varor som inte ingår i det ordinarie utbudet och säljer dem vidare till de anställda skall de beskattas för skillnaden mellan marknadspriset på orten och vad de har betalat till arbetsgivaren.
En följd av att korsvisa rabatter föreslås bli begränsade till inköp från arbetsgivaren eller annat företag i samma koncern är, när det saknas säljorganisation inom koncernen, att skattefri personalrabatt inte kan ges vid inköp hos fristående företag. Det spelar ingen roll om det rör sig om varor eller tjänster som ingår i koncernföretagens ordinarie utbud. Köpeavtalet måste alltså träffas mellan arbetsgivaren alternativt annat företag i samma koncern och den anställde. Däremot kan utlämning av varan ske någon annanstans.
Förslaget föranleder ändring av 32 § 3 f mom. kommunalskattelagen (1928:370, KL).
En remissinstans har ansett att även ränteförmånliga lån för bankanställda bör kunna omfattas av personalrabatter. Detta hävdades från bankhåll även när nuvarande värderingsregler infördes. Regeringen uttalade då att, med hänsyn till att förmånen kan ha ett betydande värde, den inte bör hänföras till kategorin skattefria personalvårdsförmåner (prop. 1992/93:127). Därefter har frågan på nytt kommenterats i prop. 1993/94:90. Även denna gång avvisades tanken på att ränteförmånliga lån skulle kunna vara föremål för skattefri personalrabatt. I propositionen uttalar regeringen att den inte finner anledning frångå det tidigare ställningstagandet i frågan.
En fråga av intresse i detta sammanhang – som inte berörs i propositionen – är om samtliga förmåner som värderas enligt schabloner är uteslutna från att kunna omfattas av skattefri personalrabatt. Så torde vara fallet med ränteförmånliga lån som värderas enligt särskilda regler. Hur det däremot förhåller sig med andra schablonvärderade förmåner är mera osäkert.
3 Förmåner av begränsat värde
Skattefrihet föreslås för förmåner som är av begränsat värde för den anställde men där varan eller tjänsten har en väsentlig betydelse för utförandet av den anställdes arbetsuppgifter om det är svårt att särskilja förmånen från nyttan i anställningen. Förslaget föranleder ändring av 32 § 3 c mom. KL.
Förslaget överensstämmer i huvudsak med utredningens förslag.
I direktiven till utredningen sades att utredaren borde överväga om vissa förändringar av beskattningsreglerna behövs när en förmån av begränsat värde har en inte oväsentlig betydelse för förmånstagarens yrkesutövning utan att kunna anses som nödvändig för tjänstens fullgörande.
Direktiven bör ses mot bakgrund av Regeringsrättens avgörande i ett överklagat förhandsbesked (RÅ 1992 ref.7). En skattekonsult fick hem till sin bostad en av arbetsgivaren betalad prenumeration på Dagens Industri. Regeringsrätten konstaterade att det låg i arbetsgivarens intresse att skattekonsulten genom att läsa Dagens Industri höll sig informerad om vad som hände i näringslivet. Regeringsrätten ansåg dock att tidningen inte var att anse som nödvändig facklitteratur för skattekonsulten. Förmånen skulle därför beskattas.
Förslaget innebär en viss utvidgning av det skattefria förmånsområdet men ändringen torde innebära en anpassning till hur reglerna tillämpas i praktiken.
Att varan eller tjänsten är av väsentlig betydelse för utförandet av den anställdes arbetsuppgifter innebär att betydelsen skall vara påtaglig men behöver ändå inte vara nödvändig för arbetets utförande.
Förmånen måste vidare vara av begränsat värde för att den inte skall beskattas. Förmånsvärdet bör således inte uppgå till något större belopp. Men även om värdet i sig inte är så stort kan den omständigheten att den innebär en faktisk inbesparing i en anställds normala privata levnadskostnader medföra att förmånen ändå skall beskattas.
Ett ytterligare krav för skattefrihet är att förmånen är svår att särskilja från nyttan i anställningen. Som exempel kan nämnas att arbetsgivaren betalar en tidningsprenumeration och tidningen är av väsentlig betydelse för tjänsteutövningen. Om tidningen också är av visst privat värde är det emellertid svårt att skilja ur förmånsdelen från tjänstedelen. Ett annat exempel som kan förväntas förekomma i stor utsträckning är användandet av en persondator för visst privat bruk när datorn har betalats av arbetsgivaren. Däremot kan t.ex. privata telefonsamtal från ett telefonabonnemang som arbetsgivaren står för särskiljas från tjänstesamtalen genom t.ex. en specificerad telefonräkning. I ett sådant fall skall alltså beskattning ske på vanligt sätt för förmånen av privatsamtalen.
Förslaget kan antas ligga i linje med de förändringar som sker på arbetsmarknaden med ökat distansarbete från hemmen och därmed ökat behov av olika utrustningar i hemmen.
Det bör uppmärksammas att någon utvidgad avdragsrätt inte föreslås. Det innebär att om en arbetstagare själv bekostar en vara eller tjänst måste den vara nödvändig för intäkternas förvärvande för att avdrag skall medges. Detta motiveras med att presumtionen normalt sett är betydligt starkare för att en vara eller tjänst är av väsentlig betydelse för arbetet i det fall arbetsgivaren svarar för den än när den anställde själv betalar den. Inte heller blir regeln tillämplig om arbetsgivaren utger kostnadsersättning för varan eller tjänsten.
Någon utökad avdragsrätt för enskilda näringsidkare föreslås inte.
4 Bostadsförmån
Bostadsförmånsvärdet föreslås kunna jämkas vid beräkning av arbetsgivaravgifter, när bostaden på grund av representationsskyldiget är större än normalt för en person i den anställningen utan representationsskyldighet.
Utredningen har inte lagt fram något förslag avseende bostadsförmån och det har inte heller ingått i utredningsuppdraget. Behovet av en ändring har framkommit genom att reglerna i 5 § lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare (USAL) har tolkats på olika sätt av skattemyndigheterna och länsrätterna.
Gällande regler innebär i huvudsak följande.
Vid bestämmandet av underlaget för arbetsgivaravgifter och preliminärskatteavdrag skall värdet av förmån av bostad som är belägen i Sverige och som inte är semesterbostad beräknas schablonmässigt per kvadratmeter bostadsyta. Det följer av 8 § uppbördslagen (1953:272, UBL) och 5 § USAL.
Fr.o.m. den 1 januari 1994 infördes en möjlighet att efter beslut från skattemyndigheten få lägga ett jämkat värde till grund för beräkningen av arbetsgivaravgifter. Förutsättningen för ett sådant beslut är dock att schablonvärdet enligt 8 § UBL avviker med mer än 10 procent från det värde som följer av 42 § första stycket KL. Även vid bestämmandet av underlaget för uttag av preliminär skatt skall det jämkade värdet användas.
Av 42 § första stycket KL följer att huvudprincipen för värdering av bostadsförmån, vid inkomsttaxeringen, är att förmånen skall värderas till hyrespriset på orten. Schablonvärdena gäller alltså bara vid bestämmandet av underlag för uttag av preliminärskatt och arbetsgivaravgifter. Vid inkomsttaxeringen finns kompletterande regler till 42 § KL för värderingen av bostadsförmån. Av punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 32 § KL följer att om värdet av tjänstebostad med hänsyn till vederbörande tjänsteinnehavares i tjänsten åliggande representationsskyldighet är större än vad som skäligen kan anses erforderligt för en person i motsvarande ställning men utan särskild, med tjänsten förenad representationsskyldighet, skall som bostadsförmånsvärde upptas endast vad som kan anses motsvara en bostad av sistnämnda beskaffenhet. Motsvarande gäller även i vissa andra fall.
Den fråga som har aktualiserats är om skattemyndigheten vid prövning enligt 5 § USAL skall ta hänsyn till att värdet vid inkomsttaxeringen, på grund av vad som sägs om representationsbostäder i punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 32 § KL, avviker med mer än 10 procent från schablonvärderingen enligt 8 § UBL.
I ett fall har bestämmelserna tolkats på det sättet att reglerna om representationsbostad skall beaktas vid bestämmandet av bostadsförmånens yta. Därigenom får reglerna vid inkomsttaxeringen effekt även vid bestämmandet av underlaget för preliminär skatt och arbetsgivaravgifter eftersom det schablonmässiga värdet kommer att beräknas endast på den begränsade delen av bostadsytan.
I ett annat fall har det ansett att lagtexten lägger hinder i vägen för att beakta vad som sägs i punkt 3 andra stycke av anvisningarna till 32 § KL, eftersom hänvisning i 5 § USAL endast görs till 42 § första stycket KL.
Det är mot denna bakgrund det nu föreslås en justering av 5 § USAL. En ändring framstår som motiverad med hänsyn till att det i det enskilda fallet kan vara fråga om om ganska stora avvikelser som oftast inte är tillfälliga.
Förslaget innebär att jämkning även skall kunna ske i representationsbostadsfallen. Även i dessa fall måste schablonvärdet avvika med mer än 10 % från det värde som följer av av reglerna i 42 § första stycket och punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 32 § KL. Detta jämkade värde skall också anges på kontrolluppgiften, vilket föranleder förslag till ändring av 3 kap. 7 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgift.
5 Ikraftträdande
De nya reglerna i KL och LSK föreslås träda i kraft den 1 januari 1996 och tillämpas första gången vid 1997 års taxering. Ändringen i USAL föreslås träda i kraft den 1 juli 1995 och tillämpas på förmåner som utges efter ikraftträdandet.
Monica Dahlbom
Monica Dahlbom är kammarrättsassessor och arbetar på Finansdepartementets skatteavdelning.