A9 Koncernbeskattning
Ett betydelsefullt avgörande som klargjorde vissa förutsättningar för att få lämna öppna koncernbidrag är RÅ 1998 ref. 6 (Fb). Det berörda rekvisitet gällde närmast 2 § 3 mom. första stycket b) SIL. Där anges att en förutsättning för att ett koncernbidrag skall vara avdragsgillt för givaren och skattepliktigt för mottagaren är, att ”såväl givare som mottagare redovisar bidraget till samma års taxering öppet i självdeklarationen eller därvid fogad bilaga”.
I målet var den principiella frågan om det krävs att koncernbidraget redovisas på något särskilt vis i bokföringshänseende eller om förutsättningarna för avdragsrätt är helt frikopplade från redovisningen. Sökandebolaget frågade först om avdragsrätten respektive skatteplikten för det fall att koncernbidraget inte redovisats över resultaträkningen. Det gällde för det första vid överföring från dotterbolag till moderbolag när koncernbidraget redovisats som en vinstdisposition (vilket minskar dotterbolagets egna fria kapital) och hos moderbolaget som en finansiell intäkt, och för det andra det omvända fallet, när ett moderbolag lämnat ett koncernbidrag till ett dotterbolag som redovisats i form av ett aktieägartillskott (vilket ökat dotterbolagsaktiernas värde i moderbolagets balansräkning), samtidigt som dotterbolaget redovisat tillskottet som en ökning av eget kapital. I dessa två fall har således redovisningen av koncernbidraget inte gått över resultaträkningen.
Den tredje frågan som ställdes var om ett koncernbidrag, avsett att täcka en förlust för dotterbolaget, vilket såväl moderbolag som dotterbolag redovisat över resultaträkningen, var avdragsgillt. Skatterättsnämndens majoritet ansåg att ett koncernbidrag måste redovisas över resultaträkningen för att skatterättsligt godtas. Man uttalade att om koncernbidraget i redovisningen behandlats som vinstutdelning respektive aktieägartillskott, skulle det behandlas på motsvarande sätt i skattemässigt hänseende, även om förutsättningarna för öppna koncernbidrag i 2 § 3 mom. SIL var uppfyllda. Resultatet blev att avdragsrätt respektive skatteplikt enligt nämnden enbart förelåg i det tredje fallet.
Regeringsrätten intog dock en annan ståndpunkt. Domstolen behandlade utförligt relevanta förarbeten, bland annat till 2 § 3 mom. 1 stycket b) SIL. Man kom till följande slutsatser. För det första att ”öppna koncernbidrag” är ett skattemässigt begrepp som saknar motsvarighet i associationsrätten. Detta var en annan bedömning än Skatterättsnämndens majoritet förefaller ha gjort. Det som i skattehänseende klassificeras som öppna koncernbidrag kan utgöra antingen vinstutdelning eller aktieägartillskott associationsrättsligt. Regeringsrätten pekade vidare att lagtexten anger att förutsättningen är att bidraget redovisas öppet i självdeklarationen eller på en därvid fogad bilaga. Något krav på att redovisningen av koncernbidraget ska ha skett i bokföringen över resultaträkning eller på annat särskilt sätt finns inte angivet. Regeringsrätten noterade vidare att av förarbetena kunde heller inte utläsas att någon bestämd metod för den bokföringsmässiga behandlingen var förutsatt. Regeringsrättens slutsats blev att stöd saknas i skattelagstiftningen för att göra avdragsrätt respektive skatteplikt för koncernbidrag beroende av viss bokföringsmässig redovisning av dessa överföringar.
Enligt min uppfattning har Regeringsrättens redovisat goda skäl för sitt avgörande. Förutom de skäl som Regeringsrätten har angivit för sitt avgörande, kan läggas att ett syfte med regleringen av koncernbidrag var att åstadkomma förutsebarhet för såväl skattskyldiga som skattemyndigheter med avseende på tillåtligheten av koncernbidrag i skatterättsligt hänseende. Om den klassificering som de skattskyldiga gjort i bokföringshänseende i detta fall skulle vara avgörande för om avdrag för öppna koncernbidrag kan medges, skulle sannolikt koncernbidrag skatterättsligt kunna lämnas i endast ett begränsat antal fall. Regeringsrättens bedömning har således även på denna grund enligt min mening klart fog för sig.
I RÅ 1998 not 110 (Fb) prövades om ett svenskt aktiebolag AB X kunde mottaga utdelning i form av återbetalning av aktieägartillskott från ett holländskt dotterbolag, Y BV. Skatterättsnämnden prövade först om jämförlighetsvillkoret i 7 § 8 mom. 6 st. SIL var uppfyllt. Man konstaterade att för denna prövning krävdes mer uppgifter än vad som förelåg i målet om det faktiska skatteuttaget hos Y BV, och också om omfattningen och inriktningen på den verksamhet som genererat de skattefria inkomsterna. Skatterättsnämnden prövade därefter frågan om utdelningen var skattefri på grund av bestämmelserna i 1992 års skatteavtal med Holland. Denna prövning inriktas till skillnad mot jämförlighetsvillkoret i 7 § 8 mom. SIL direkt på om just den utdelning som mottagits var underkastad tillräcklig beskattning. Sådan utdelning från Y BV vilken hade sin grund i utdelning Y BV mottagit och vilken hade varit skattefri för AB X om utdelning förvärvats direkt av AB X var skattefri enligt artikel 24 1 d). Annorlunda dock för återbetalningen av aktieägartillskottet. Enligt Skatterättsnämnden kunde denna återbetalning endast bli prövad enligt artikel 24 punkten 1 d) 2). De övriga fallen i artikel 24 1 d) omfattar nämligen utdelning som härstammar från en på visst sätt bestämd vinst. Enligt artikel 24 1 d) 2) kan dock utdelning vara skattefri om utdelning utgörs av inkomst eller realisationsvinst som hade varit skattebefriad i Sverige om den hade förvärvats direkt av det berörda bolaget. Aktieägartillskotten utgjorde inte en vinst men väl en inkomst. Bestämmelsen förutsätter emellertid enligt Skatterättsnämnden en jämförelse med ett referensfall som inte finns, eftersom utdelningsmottagaren är tillskottsgivaren och denne inte kan lämna ett tillskott till sig själv. En återbetalning av aktieägartillskottet skulle därför beskattas för AB X. Enbart frågan om beskattning av återbetalt aktieägartillskott prövades av Regeringsrätten, som fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.
Bertil Wiman