Anmälare: Peter Melz
Anmälan av Eleonor Alhager
Mervärdesskatt vid företagsöverlåtelser
Iustus förlag. 569 sidor.
1 Inledning
Eleonor Alhager disputerade den 11 maj 2001 vid Internationella Handelshögskolan i Jönköping på avhandlingen Mervärdesskatt vid företagsöverlåtelser. Undertecknad fungerade som fakultetsopponent1 Mervärdesskatten är en konsumtionsskatt och därför skall företag som deltar i produktion och distribution i princip inte belastas av skatten. Detta uppnås genom att antingen reciprocitet föreligger mellan skattebetalning och avdragsrätt eller genom att omsättning undantas från beskattning. Om detta fungerar borde det inte föreligga några mervärdesskatteproblem vid företagsöverlåtelser.
En sådan slutsats vore dock 569 sidor fel, vilket är avhandlingens omfång. Att avhandlingen är omfångsrik beror dock inte bara på det antal problem författaren behandlar, utan att behandlingen sker på grundval av såväl svensk rätt som EG-rätt och tysk rätt. Vidare innebär utgångspunkterna för behandlingen av de specifika problemen vid företagsöverlåtelser att dessutom många allmänna mervärdesskattefrågor behandlas.
Denna anmälan bygger på min opposition. Denna har i anmälan överarbetats i ett antal avseenden. För värdefulla synpunkter på framställningen i ett utkast till anmälan tackar jag Roger Persson Österman, Robert Påhlsson och Gunnar Rabe. Jag svarar ensam för värderingarna i anmälan.
2 Syfte, metod m.m.
2.1 Ämnesval och syfte
Det valda ämnet för avhandlingen är lyckat då det berör värdemässigt omfattande och även relativt ofta återkommande transaktioner samt då det visas att det finns ett stort antal rättsliga problem att behandla.
Som huvudsyfte för behandlingen av ämnet anges att identifiera de omstruktureringssituationer vid vilka mervärdesskatt utgår samt utreda på vilket sätt och i vilken mån mervärdesskatt aktualiseras i dessa situationer.
Vidare anges ett bisyfte. ”Avhandlingens bisyfte som till stor del tjänar huvudsyftet, är att analysera den svenska mervärdesskattelagen ... med utgångspunkt i EG:s regler.”2 Bisyftet skulle kunna inbegripa nästan hela mervärdesbeskattningen. I avhandlingen behandlas inte hela mervärdesbeskattningen, men det är stora områden som genomgås.
Enligt min uppfattning gäller att en stor del av dessa allmänna frågor inte direkt ”till stor del tjänar huvudsyftet”. Avhandlingen har därigenom blivit mer omfattande än nödvändigt,3 men frågan är om det gör något. Det är uppenbart att författaren har lagt ner ett omfattande arbete på de allmänna avsnitten och frågan bli då om denna tid till någon del hellre borde ha nedlagts på huvudsyftets avsnitt. Min uppfattning är att avsnitten som behandlar huvudsyftet är väl genomförda, men att de ändå i vissa delar kunde ha bearbetats mer. Häri ligger således en viss nackdel med de omfattande allmänna avsnitten. Vidare kan en läsare av de allmänna avsnitten ibland bli osäker på vilken relevans avsnitten har för omstruktureringsproblemen.4 Å andra sidan skall framhållas att dessa delar av avhandlingen är välgjorda och har ett värde i sig, även om de inte har samma djup som de delar som behandlar huvudsyftet, och skulle i en något annan form kunnat publiceras för sig.
S. 23. Om inte annat anges avser sidhänvisningarna avhandlingen.
Några exempel lämnas i det följande.
På några ställen markeras bristande relevans: ”Eftersom sådana rabatter sällan eller aldrig torde vara av direkt betydelse för omstruktureringar, kommer jag inte att gå in på denna praxis i detalj”; s. 324. Avsnitt 6.3.7 (s. 251 ff.) avslutas med att ange att ”(b)estämmelsen torde i princip sakna betydelse för omstruktureringar.”
Sådana markeringar torde ha varit motiverade på fler ställen, men framförallt blir frågan varför avsnitten då finns med.
2.2 Metod
Avhandlingsmetoden är traditionellt rättsdogmatisk. Utöver svensk rätt så behandlas tysk rätt och EG-rätt. Genomgående behandlas EG-rätten före svensk rätt. Den valda uppläggningen ger en klar bild av innehållet i EG:s mervärdesskattedirektiv. I ett svenskt rättstillämpningsperspektiv vore det dock mer hjälpsamt om svenska lagbestämmelser är utgångspunkten vars tillämpning styrs eller sätts ur spel av EG-rätten (direktivkonform tolkning respektive direkt effekt).
Analysen av EG-rätten och tysk rätt är ambitiös och man kan knappast begära mer, utom möjligen på en punkt. EG-direktivet citeras endast på svenska och det finns inte några antydningar om att andra språkversioner beaktats. Frågan borde ha kunnat kommenteras eftersom en tolkning av flera språkversioner ger en säkrare uppfattning om direktivets innebörd.
2.3 Framställningen
Allmänt sett är innehållet i avhandlingen oftast lättillgängligt. Behandlingen av tre parallella rättssystem gör dock att framställningen ibland blir mer svårtillgänglig. Framställningen tyngs ibland av omfattande citat e.d., som borde kunnat refererats kortare på sätt som i framställningen i övrigt.5
Språket är i allmänhet lättbegripligt, även om en del meningar är lite väl långa och/eller krångliga med flera bisatser.
Slutligen kan delvis som kuriosum, delvis som avskräckande exempel, anges ett mindre lyckat val av terminologi. Författaren är dock ursäktad av att termen är hämtad från den svenska översättningen av en dom i EG-domstolen. På s. 288 i avhandlingen anges att ”(e)tt tillhandahållande mot vederlag förutsätter att det mellan den som omsätter en vara eller tjänst föreligger ett synallagmatiskt rättsförhållande i vilket parterna är ömsesidigt förbundna”.
I den franska språkversionen används ”synallagmatique” och i den tyska ”synallagmatisches”. Jag kan inte avgöra hur lämpligt/olämpligt det är i dessa länder, men där går det åtminstone med viss ansträngning att hitta förklaringar av ordet i ordböcker. Där kan man även lära sig att ordet är sengrekiskt.
Vad är synallagmatisk? Något svar har jag inte hittat i våra vanliga svenska ordböcker. I domens engelska språkversion används istället uttrycket ”bilateral legal relationship”, vilket är begripligt. Författaren har även själv förklarande avslutat sin mening på detta sätt. För min del kan jag undvara synallagmatisk som beteckning.6
Se s. 82 f., s. 147, s. 191 och s. 236.
3 Kapitel 2 Mervärdesskatten i EU
1. I detta och följande avsnitt behandlas några olika materiella frågor som tas upp i avhandlingen. Presentationen gäller naturligtvis bara ett urval av de frågor som behandlas i avhandlingen, med sedvanlig tyngdpunkt på sådant där jag har en något avvikande uppfattning eller en kompletterande synpunkt.
2. Kapitel 2 innehåller allmänna utgångspunkter för den fortsatta framställningen.
En för mervärdesskattesystemet viktig princip är neutralitetsprincipen som behandlas i avsnitt 2.3.3.2. Författaren gör här en användbar uppdelning på extern och intern neutralitet som används genomgående. Extern neutralitet innebär neutralitet vid handel mellan medlemsländerna och intern neutralitet är neutralitet vid konsumtion, produktion m.m. i ett land.
En fråga som kan diskuteras är hur starkt neutralitetsargumentet är vid rättstillämpningen. Författaren anser på några ställen att neutralitetsargument kan motivera undanröjande av neutralitetsbrister som följer av direktivets regler. Det framgår närmast på s. 315 där det anges att i Sverige och Tyskland ”uttagsbeskattning skall trots direktivets ordalydelse ske ... när de tas ut till underpris”. Att EG-domstolen skulle gå ifrån (en klar) ordalydelse i direktivet är nog mycket osäkert. I de fall där domstolen anfört neutralitetsargument som skäl för en utgång har rättstillämpningen rymts inom direktivets ordalydelse.
Vad gäller det konkreta fallet – möjlighet att uttagsbeskatta vid underprissättning trots att direktivet endast tycks avse vederlagsfria tillhandahållanden – vore det givets märkligt om inte även underprissättningar skulle omfattas. Den svenska implementeringen har även utformats så att bestämmelserna omfattar underpris. Vid en extensiv tolkning av direktivet bör det gå att förena med ordalydelsen genom den generella avslutningen att beskattningen omfattar ”mer generellt sådana uttag för andra ändamål än rörelsen”.
3. I avsnitt 2.5 behandlas motstridighet mellan EG-direktivet och EG-fördraget. Denna regelkonkurrensproblematik illustreras med frågan om förenligheten av direktivets artikel 4.4 andra st.7 med fördragets artikel 12 om förbud mot diskriminering på grund av nationalitet. Enligt författaren kan direktivets artikel komma i strid med fördragsartikeln eftersom artikel 4.4 begränsar förmånen till ”personer som är etablerade inom varje medlemsstat”. Artikel 4.4 utesluter enligt författaren exempelvis danska koncerndotterbolag från att ingå i ett svenskt moderbolags mervärdesskattegrupp ”och det endast på grund av” dotterbolagens ”nationella tillhörighet”. Slutsatsen blir att artikel 4.4 andra st. skulle ”kunna sägas kollidera med EG-fördragets diskrimineringsförbud genom att den anknyter till nationalitet”.
Jag känner mig inte övertygad om att slutsatsen är riktig. Artikel 4.4 andra st. talar om etablering. Det bör innebära att ett danskt bolags verksamhet vid fast driftställe i Sverige bör kunna ingå i gruppen. Någon diskriminering på grund av nationalitet bör då inte anses föreligga. Att gruppen inte omfattar även det danska bolags verksamhet i Danmark bör inte vara diskriminerade eftersom mervärdesskattesystemet inte kan innebär att ett lands mervärdesskatt skall kunna avräknas mot ett annat lands mervärdesskatt.8
Jfr 6 a kap. 6 § ML om s.k. mervärdesskattegrupper (eller gruppregistrering).
Vid en tillämpning av ML framgår än tydligare av 6 a kap. 2 § 2 st. ML att det är fråga om etableringen i Sverige, då det anges att i gruppen får endast ”ingå en näringsidkares fasta driftställe”.
4 Kapitel 5 Allmänt om omstruktureringar och mervärdesskatt
Kapitelrubriken anger att här påbörjas behandlingen av mervärdesskatterättsliga omstruktureringsproblemen. Många av de behandlade problemen är dock inte särskilt specifika för omstruktureringar utan gäller allmänt vid mervärdesbeskattning. I kapitlet behandlas frågor om beskattningsbara personer som företar omsättningar av skattepliktiga varor eller tjänster. Förekomsten av dessa komponenter är givetvis förutsättningar för mervärdesskatt vid företagsomstruktureringar, men deras närmare innebörd har dock oftast inte någon särskild innebörd för företagsöverlåtelsesituationen.
5 Kapitel 6 Ett inskränkt och ett utvidgat skattesubjekt ...
1. Även detta kapitel kan vid en första anblick synas behandla allmänna frågor med liten koppling till omstruktureringar. Det finns dock flera problem som är intressanta för omstruktureringar, och därför är väl motiverade och värdefulla att behandla. Dock är de allmänna delarna väl omfattande.
2. Avsnitt 6.3 om utvidgat skattesubjekt är det avsnitt som jag anser är mest relevant och givande. Där behandlas reglerna om mervärdesskattegrupper som innebär att flera juridiska personer kan behandlas som en skattskyldig. Det anges att det kan vara en fördel att bilda en mervärdesskattegrupp inför en omstrukturering eftersom överlåtelser mellan bolagen då inte ger mervärdesskatteeffekter.
Vad gäller de svenska bestämmelserna i 6 a kap. ML om mervärdesskattegrupper är författaren tveksam till om de är förenliga med EG-direktivet eftersom bestämmelserna inte omfattar alla näringsidkare utan bara vissa verksamhetstyper. Hon är även tveksam till det faktum att direktivets mervärdesskattegrupper är nationellt begränsade och föreslår en ändring av direktivet. Avsikten är att möjliggöra mer omfattande mervärdesskattegrupper vilket bl.a. minskar antalet omstruktureringsfall där mervärdesskatteproblem uppstår.
3. Avsnitt 6.4 har rubriken Bildande av företag, byte av företagsform och avvecklande av skattesubjektet. Det låter som ett stort avsnitt, men är knappt en sida. Om avsnittet skulle vara i paritet med andra avsnitt borde det ha varit mer omfattande. bl.a. finns ytterligare några rättsfall som kunde anmärkts såsom : INZO (C-110/94), Brigitte Breitsolh (C-400/98) och Gabalfrisa (C-110/98 – C-147/98). De två första fallen finns med på annat ställe i avhandlingen.
En fråga som behandlas något mer utförligt är bestämmelsen i 10 kap. 9 § som anger att när det föreligger särskilda skäl kan skattemyndigheten besluta att en verksamhet skall anses påbörjad trots att någon omsättning ännu inte föreligger. Författaren ifrågasätter om det är förenligt med EG-rätten att ha ett krav om särskilda skäl. Det är ett riktigt ifrågasättande och man kan även ifrågasätta bestämmelsen att det krävs ett myndighetsbeslut. I EG-domstolen dom i fallet C 110/98 (Gabalfrisa) har ett anmälningsförfarande inte ansetts förenligt. med direktivet.
10 Kapitel 7 Överlåtelse av aktier och andelar
1. Kapitel 7 behandlar omstruktureringar genom aktieöverlåtelser etc. Det är ett område synbarligen utan mervärdesskatteproblem, men detta till trots lyckas författaren finna ett antal intressanta problem att behandla.
Avsnitt 7.2 ”Aktier och andelar som huvudprestation” behandlar försäljningen av aktier, och där finns inte särskilt mycket mervärdesskatteproblematik som är intressant i ett omstruktureringsperspektiv. Avsnitt 7.3 Vederlag i form av aktier och andelar innehåller däremot flera mervärdesskatterättsligt intressanta frågor.
2. I avsnitt 7.3.1 behandlas fallet när aktier lämnas som vederlag. Hur skall ett sådant vederlag värderas? Först diskuteras situationen när det framgår av ett avtal att vederlag skall utgå i form av aktier etc. Enligt författaren gäller enligt EG-domstolens praxis (Empire Stores, C-33/93) att vid beräkning av beskattningsunderlag för säljaren av en mervärdesskattpliktig vara/ tjänst skall ett erhållet naturavederlag (exempelvis aktier) värderas likna med den överlåtna egendomens värde. Av domen framgår att detta anses vara lika med den överlåtna varans anskaffningsvärde.
Enligt min uppfattning borde i princip vederlag alltid värderas till sitt marknadsvärde. Det är vad som gäller normalt vid inkomstbeskattningen i Sverige.9 Det finns enligt min uppfattning inte någon principiell anledning att något annat skall gälla vid mervärdesbeskattningen.10 En EG-konform tillämpning i linje med domen Empire Store ger tydligen dock ett annat resultat. I avhandlingen lyfts inte detta problem fram, och en diskussion om domens allmängiltighet vore värd att föra.
I ett avhandlingsmetodiskt perspektiv visar nyssnämnda exempel på prioriteringsproblem när man behandlar en särskild situation (företagsöverlåtelser) som innefattar tillämpning av en rad allmänna regler. Det är då kanske inte alltid lätt att avgöra vilka frågor som skall behandlas fördjupat och vilka som skall behandlas mer översiktligt.
3. I avsnitt 7.3.2 behandlas några intressanta fall där vederlag erhålls i form av aktier men det är inte avtalat uttryckligen. Det gäller exempelvis då en överlåtelse av tillgångar sker från ett moderbolag till ett dotterbolag utan ersättning och där värdeökningen på dotterbolagsaktierna skulle kunna ses som ett vederlag till moderbolaget för de överlåtna tillgångarna.11 Två beskattningsalternativ anges:
Uttagsbeskattning av moderbolaget skall ske eller
moderbolaget skall anses erhålla ersättning genom att moderbolagets aktier i dotterbolaget ökat i värde.
Efter en mycket omfattande diskussion på grundval av EG-rätt och tysk rätt kommer författarens ställningstagande tydligast till uttryck i sammanfattningsavsnittet 7.4: Troligen är b)-alternativet inte förenligt med EG-praxis där relativt höga krav ställs på samband mellan vederlag och huvudprestation, men författaren anser att det finns skäl att överväga en ändring.
Det är en förtjänstfull om än inte i alla delar helt lättillgänglig genomgång av denna fråga som författaren gjort. Tilläggas kan endast att frågan även har bedömts i inkomstskattepraxis; se RÅ 1998 not. 233.
Se LLMS 2001, s. 165.
Tysk mervärdesskatterätt anges likaså ha annan innebörd än Empire Stores-fallet; se s. 330 i avhandlingen.
I avhandlingen anges att ett vederlag skulle kunna anses uppstå även vid en sådan överföring från dotterbolag till moderbolag. Det har jag svårt att förstå, eftersom dotterbolaget inte kan få del i värdeökningen av moderbolaget.
6 Kapitel 8 Inkråmsöverlåtelser
I kapitel 8 behandlas de praktiskt sett viktigaste mervärdesskatteproblemen vid omstruktureringar, nämligen vad som gäller när tillgångar säljs. En stor del av problematiken gäller om den särskilda bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML är tillämplig. Bestämmelsen innebär att en verksamhet eller del av verksamhet kan överlåtas utan att mervärdesskatt behöver uttas. Om bestämmelsen inte är tillämplig är alternativet normalt att mervärdesskatt redovisas av överlåtaren och avdras av förvärvaren. Nettoresultatet vad gäller mervärdesskatten är således detsamma, men en skillnad uppstår vad gäller likviditet, kreditkostnader och transaktionseffekter.
Författaren förordar en vid tillämpning av 3:25 då neutraliteten motiverar att nyssnämnda kostnader skall undvikas så långt som möjligt. Det kan man givetvis i princip hålla med om, men däremot är frågan hur stort problemet är. De kostnader som kan uppkomma föreligger vid varje slags överlåtelse mellan skattskyldiga och borde i princip minimeras i alla dessa fall. Frågan blir då hur mycket viktigare det är att de minimeras vid företagsöverlåtelser.
Något som är mer specifikt för företagsöverlåtelsesituationer är att de två alternativa tillämpningarna – 3:25 eller vanliga bestämmelser – skapar en hel del osäkerhet då avgränsningen av tillämpningsområdet inte är helt klar. En missbedömning kan medföra tidskrävande processer, ändringar i beskattningen och i vissa fall rent av skattetillägg.12 Risken för sådana transaktionskostnader är ett viktigt skäl för en så klar gränsdragningsregel som möjligt och det är sannolikt att den förordade vida tillämpningen innebär att gränsen är lättare att bedöma än vid en mer restriktiv tillämpning.
Regeringsrätten har i en dom den 18 juni 2001 vid bedömning av en köpares avdragsrätt fäst vikt vid skattemyndighetens bedömning av säljarens överlåtelse, vilket något minskar risken för reciprocitetsförluster i tillämpningen.
6.1 Uttagsbeskattning
1. I avsnitt 8.2 behandlas i huvudsak uttagsbeskattning. Det är fall då inget eller ett lågt vederlag utgår. Behandlingen av dessa situationer är omfattande, och allt är inte omedelbart relevant för företagsöverlåtelsesituationer.
Området är komplicerat i sig och reglerna i mervärdesskattedirektivet är inte konsekventa och svårtolkade. Det finns därför mycket att analysera och författaren tar upp flera intressanta och nya aspekter. Samtidigt är avhandlingen med dess tema inte ett tillräckligt forum för att utredningen skall kunna bli fullständig eller behandlingen fullt överskådlig.
2. Först behandlas i avsnitt 8.2.2 EG-rätten och i följande avsnitt tysk och svensk rätt. Eftersom de svenska bestämmelserna är utformade på grundval av EG-direktivet kunde en samlad behandling ha varit värdefull. Nu är det inte omedelbart klart vilken innebörd de problem som behandlas i EG-avsnittet får enligt ML. Den bedömningen måste läsaren själv göra.
3. På s. 292 anges att uttagsbeskattning kan ge upphov till icke önskvärda kumulativa effekter när överlåtaren fått visst men inte fullt avdrag vid förvärvet av den nu överlåtna tillgången. Författaren anser att en sådan beskattning vore oförenlig med de grundläggande mervärdesskatterättsliga principerna och anser därför att uttagsskatt skall redovisas endast i samma proportion som avdrag erhållits. Som jag ovan i avsnitt 3 punkt 2 angivit är jag tveksam om man kan frångå direktivet på grund av ett sådant skäl. Problemet torde dock kunna lösas genom jämkning.13
I sammanhanget kunde även 3 kap. 24 § ML (undantag från skatteplikt när rätt till avdrag saknats vid förvärvet) nämnts. Bestämmelsen torde dock ha liten praktisk betydelse numera.
4. I avsnitt 8.2.2.3 behandlas uttag av tjänster enligt EG-direktivet. Uttag av tjänster är möjligen mindre vanligt vid företagsomstruktureringar, men förekommer eftersom vissa omsättningar typ goodwill och immaterialrätter etc. klassas som tjänster; 1 kap. 6 § ML.
En intressant fråga som behandlas avseende tjänster är om uttagsbeskattning skall ske vid koncerninterna överlåtelser.14 I direktivet anges i artikel 6.2.b att som omsättning behandlas bl.a.:
”Tillhandahållande av tjänster utan vederlag av den skattskyldiga personen för hans eget privata bruk eller personalens eller, mer generellt, för andra ändamål än för hans rörelse.”
Författaren drar på s. 301 slutsatsen att detta eventuellt skulle kunna tolkas så att ”överlåtelser exempelvis inom en koncern skulle kunna anses avsedda för rörelsen”. Vid diskussionen om tillämpning av motsvarande bestämmelse i ML, s. 310, synes författaren däremot mer ifrågasättande.
Frågan om uttagsbeskattning vid koncerninterna överlåtelser är viktig och den kunde gärna utvecklats något mer och ställningstagandena kunde ha varit något tydligare. För egen del delar jag den principiella uppfattningen att en uttagsbeskattning är omotiverad vid omsättningar mellan två närstående mervärdesskattskyldiga subjekt. Det kan dock diskuteras var gränsen skall gå. Ytterst kan man ju argumentera för att det knappast är motiverat med uttagsbeskattning vid omsättning till någon person som har avdragsrätt. Istället för att ge sig in på en sådan svår bedömning är det nog enklare och mer konsekvent att föreslå att uttagsmoms bör få avdras under samma förutsättningar som annan mervärdesskatt, vilket är vad författaren föreslår på s. 408 f.15
De gällande reglerna synes dock inte direkt ge utrymme för någon av de principiellt önskvärda tillämpningarna. Det som kan diskuteras är om uttrycket ”andra ändamål än för hans rörelse” respektive termen rörelsefrämmande, som används i ML, kan anses syfta på skattesubjektet eller på hela koncernen. Som ovan angavs är koncernsynen principiellt tilltalande. Ett problem vid en generell tillämpning skulle vara att uttagsbeskattning skulle underlåtas även i de fall förvärvaren saknar avdragsrätt. Koncernsynen är inte heller den mest närliggande objektiva tolkningen av direktivets formulering. ML:s formulering ligger däremot något närmare koncernsynen. Slutligen talar emot koncernsynen att normalt syftar bestämmelser på skattesubjektet och de klara koncernregler som finns – mervärdeskattegrupper i direktivet och ML samt koncernregeln i 8 kap. 4 § ML – är tydliga avvikelser från subjektregleringen.
Min uppfattning är att innebörden av gällande regler torde innebära en subjektssyn. Det kan dock vara värt att pröva koncernsynen i domstol, men vid diskussioner i litteraturen bör man tydligt markera att det är stor osäkerhet om man kan få gehör i domstol för en sådan syn.
Något som även respondenten anförde på disputationen. I ML skulle 8 a kap. 4 § 3 kunna tillämpas.
Så vitt jag kan finna är däremot inte motsvarande problem direkt behandlat angående varor.
Praktiskt sett kräver avdragsrätten primärt att man inför en dokumentation om att mervärdesskatt redovisats för uttag hos överlåtaren och att förvärvaren erhåller detta dokument som grund för avdragsrätten.
6.2 Inkråmsöverlåtelser
1. I avsnitt 8.4 är avhandlingen framme vid kärnfrågorna om specialregeln för verksamhetsöverlåtelse i direktivets artikel 5.8. respektive ML 3 kap. 25 § ML. Det gäller primärt att avgränsa specialregelns undantag mot den ordinära beskattningen av andra överlåtelser. I avsnittet behandlas en rad intressanta problem såsom vad som är samtliga tillgångar, successiva överlåtelser och överlåtelser av blandad verksamhet.
Det grundläggande rekvisitet för att tillämpa specialregeln är att omsättningen omfattar ”samtliga tillgångar” (direktivet) respektive hela ”verksamheten” eller ”del av verksamheten” (ML). Som illustration till behandlingen kan tas ett exempel i avsnitt 8.4.3.5. Där ställs skillnaden mellan direktivet och ML på sin spets med ett exempel där samtliga tillgångar överlåts men kunderna behålls. Författaren anser inte att det finns anledning att av neutralitetsskäl m.m. göra skillnad mellan detta fall och ett fall där kunderna (hela verksamheten) överlåts.
Jag kan hålla med om att direktivets rekvisit om samtliga tillgångar kan vara bättre än ML:s rekvisit om verksamheten. Jag anser dock att det är främst praktiska skäl som får avgöra den bedömningen. Det förefaller enklare att avgöra vad som är samtliga tillgångar än att behöva ta in organisatoriska komponenter såsom kundkretsar etc.16 Det är däremot svårare att bedöma vilket alternativ som neutralitetsskäl talar för. Som anfördes ovan i avsnitt 6 kan neutralitetsskäl ju till och med anföras för att alla transaktioner mellan skattskyldiga skall undantas från mervärdesbeskattning, varför det inte finns någon klar kvalitativ gräns.
2. I avsnitt 8.4.7 behandlas blandad verksamhet. Det gäller bl.a. frågor om vad som gäller om såväl överlåtaren som förvärvaren bedriver blandad verksamhet. Trots att det kan föreligga identitet i omfattningen av skattskyldigheten finns det en risk för att 3:25 ändå inte anses tillämplig. Om man anser att kravet i 3:25 att förvärvaren skulle haft avdragsrätt för mervärdesskatten innebär att avdragsrätten skall gälla alla förvärv, kan 3:25 inte tillämpas vid överlåtelse till förvärvare som bedriver blandad verksamhet. En sådan tillämpning är knappast rimlig anser författaren.
Framställningen är lite oklar på en punkt. På s. 395 anges med referens till en artikel av Holmlund-Jonsson17 att mervärdesskatt i ett sådant fall debiteras på hela överlåtelsen. Det stämmer med de förutsättningar som anges i artikeln: En dator som används delvis i den skattepliktiga verksamheten, delvis i den icke skattepliktiga verksamheten. I avhandlingen antyds att denna effekt gäller mer generellt. Något problem föreligger dock normalt inte för tillgångar som enbart används i en icke skattepliktig verksamhet. Tillgångar som ingår en sådan verksamhet är antingen i sig undantagna enligt 3 kap. eller så utgör de anläggningstillgångar som undantas enligt 3 kap. 24 § ML.
Praktiskt är dock inget vunnet om begreppet tillgångar ges en vid innebörd så att exempelvis en kundkrets ses som en tillgång av goodwills natur.
SST 1998 s. 1027.
7 Kapitel 9 Avdragsrätt för stödtjänster
I kapitlet behandlas tjänster såsom revisors- och advokattjänster som förvärvas i samband med omstruktureringar. Avdragsrätt föreligger om kostnaderna har samband med en skattepliktig överlåtelse. Redan inledningsvis i avsnitt 9.2 om stödtjänster vid aktieöverlåtelser borde ha nämnts att avdragsrätt normalt inte kommer ifråga. Nu görs en lång och bra genomgång av EG-praxis innan EG-rätten mot slutet sammanfattas så att det ”saknas avdragsrätt, eftersom omsättning av aktier och andelar är undantagna från skatteplikt”.18
Avsnitt 9.3 om avdragsrätt vid inkråmsöverlåtelser innehåller däremot klart relevanta frågor. Särskilt behandlas den nya domen C-408/98, Abbey National. I denna slås fast att fullt avdrag föreligger om den överlåtna verksamheten är uteslutande skattepliktig och att proportionering sker om verksamheten är delvis skattskyldig.
S. 424.
8 Avslutande omdöme
Avhandlingens kärna är en bestämmelse om att mervärdesskatt inte skall utgå i en viss situation. Trots detta är avhandlingen omfattande. Ett stort antal intressanta frågor behandlas på ett kunnigt sätt. Författaren behärskar ett stort material hämtat från tre olika rättssystem och det används för intressanta analyser.
En stor del av avhandlingen ägnas frågor som inte är särskilt företagsöverlåtelsespecifika. Behandlingen är i sig oftast värdefull, men då den täcker en så stor del av mervärdesbeskattningen kan behandlingen inte bli fullständig. Jag anser att dessa delar kunde varit mindre omfattande och att istället kärnfrågorna hade kunnat bearbetas något mer.
Framställningen håller allmänt god klass. Det är dock ett tungt material med tre rättssystem och växlande diskussioner de lega lata och de lege ferenda, och ökad bearbetning kunde ha ökat tillgängligheten. Bl.a. kunde EG-rättens betydelse för tillämpningen av ML presenterats tydligare på vissa ställen, liksom att författarens ställningstaganden ibland kunde lyfts fram tydligare.
Sammantaget är avhandlingen av god kvalité och visar att författaren onekligen har både god vetenskaplig förmåga och betydande arbetskapacitet. Helt klart är det egenskaper som bör användas för fortsatt forskning inom skatterätten.