I sin artikel ”Regeringsrätten och genomsynsmål” i SkatteNytt 2003 s. 574 f. ifrågasätter Lars Möller min slutsats i SkatteNytt 2003 s. 10 ff. att Regeringsrätten inte utvecklat någon, från civilrättslig avtalstolkning, skild ”genomsynsprincip”.
Jag anser att uttrycken genomsyn och genomsynsmål bör undvikas och i stället skall man tala om vad det verkligen är fråga om, d.v.s. att rättshandlingars verkliga innebörd skall ligga till grund för beskattningen.
Samma fråga kan dock komma upp i en allmän domstol t.ex. om den skattskyldige stämmer sin skattekonsult och begär skadestånd för ett ”misslyckat” s.k. skatteupplägg.
Det är riktigt som Möller påpekar att de upplägg som varit föremål för prövning inte har varit aktuella eller kan komma att prövas inför allmän domstol.1 Man skulle kunna säga att det allmänna intar en ställning som tredje man, som har anspråk på den skatt som skall utgå med anledning av rättshandlingar som den skattskyldige vidtagit. Det civilrättsliga systemet ger dock inte det allmänna något tredje mansskydd som andra borgenärer åtnjuter.
Å andra sidan erbjuder civilrättslig terminologi och begreppsbildning en naturlig utgångspunkt för beskattningen, åtminstone så länge denna begreppsbildning inte missbrukas. Möller anser, att Regeringsrätten tillämpar och skall tillämpa en särskild skatterättslig princip om rättshandlingars verkliga innebörd i ”genomsynsmål”. För egen del menar jag att någon sådan allmän princip saknas, och kan undvaras, och att de flesta, med Möllers terminologi, genomsynsfall kan förklaras med att Regeringsrätten genom sedvanlig avtalstolkning kommit fram till ett resultat som är relativt civilrättsligt okontroversiellt.
Möller har en poäng i att Regeringsrätten mycket sällan uttryckligen uttalar att man gjort en civilrättslig bedömning, men detta kan ha flera förklaringar. En är att det är rätt självklart att domstolen alltid måste klargöra om parternas rubricering stämmer med verkligheten. Det finns då inte någon anledning att vara övertydlig och förklara att detta har domstolen kommit fram till genom civilrättslig avtalstolkning. En annan delförklaring kan vara att Regeringsrätten av tradition är sparsam med att ge uttryck för hur man gör. Det kan dock konstateras att så kallade genomsynsfall är relativt fåtaliga i Regeringsrättens praxis.
Jag skall nu kommentera några av de fall Möller tar upp. Jag har dock inte fått full klarhet i om han menar att alla de fall han anför är s.k. genomsynsfall.
Enligt min mening får man vara försiktig så att man inte övertolkar Regeringsrättens uttryckssätt som stöd för sin egen uppfattning. Varken utgången i RÅ 1994 ref. 56 (Bolact) eller i RÅ 2001 ref. 50 (Brynäsmålet) ger uttryck för att Regeringsrätten skiljer mellan civillag eller skattelag på det sätt Möller påstår. Brynäsmålet ger enligt min mening uttryck för en arbetsrättsligt inspirerat väl motiverat domslut.
Under punkten 2 anger Möller några ”genomsynsmål”. Enligt min mening ger dessa mål snarare uttryck för vanlig avtalstolkning och inte för något specifikt ”skatterättsligt genomsynsresonemang”.
I RÅ 1993 ref. 86 (filmkommanditbolag) innebar enligt Regeringsrätten det faktiska utfallet av ingångna avtal en förutbestämd förlust på 5 % av angivet inköpspris. Betalningarna till filmbolaget sågs av Regeringsrätten som en från den uppgivna filmrörelsen fristående rundgång av likvida medel, och inte ett köp av avdragsgilla filmrättigheter. Detta resonemang är enligt min mening exempel på en naturlig tolkning av de aktuella avtalen.
Jfr även mål II och III.
I RÅ 1998 ref. 58 mål I (flygplansleasingmålet)2 uttalar Regeringsrätten i sin sammanfattande bedömning bland annat följande.
”Enligt Regeringsrättens mening visar den här gjorda analysen av avtalsvillkoren att Martinair under avtalstiden utövar de väsentliga ägarfunktionerna med avseende på flygplanet, att avtalsparterna vid ingåendet av avtalet förutsatt att Mega inte skulle komma att återta flygplanet när denna tid gått ut och att Mega med stor säkerhet kunnat beräkna det ekonomiska utfallet av engagemanget från början. Mot denna bakgrund bör Mega inte godtas som ägare av planet vid utgången av år 1988 och 1969.”
Enligt min mening har Regeringsrätten mycket klart uttalat att utgången i målet bygger på tolkning av de ingångna avtalen.
Enligt Möller (punkten 3) är RÅ 1998 ref. 19 och RÅ 1999 not 18 typiska ”genomsynsmål”. I det första målet gjordes enligt Regeringsrätten en antal säregna bolagsrättsliga transaktioner, som endast framstod som rimliga om de bedömdes sammantaget, vilket domstolen gjorde. Även i det principiellt likartade målet RÅ 1999 not 18 bedömde Regeringsrätten att rättshandlingarna var kopplade till varandra och därför skulle bedömas gemensamt.
Enligt min mening ger Möllers exempel snarare stöd för min uppfattning. Det beror förmodligen på att Möller ser relativt formellt på civilrättslig begreppsbildning. Både inom civilrätt och skatterätt måste man alltid undersöka om en rättshandling motsvarar den åsatta beteckningen, t.ex. köp, vid tillämpning av en specifik regel. Köpeavtal där parterna t.ex. genom avtalsvillkor begränsat möjligheter till vinst och förlust kan vara giltiga, men innebär inte automatiskt att det är fråga om ett köpeavtal såsom i t.ex. RÅ 1993 ref. 86 och RÅ 1998 ref. 19. Detta gäller i olika civilrättsliga och skatterättsliga sammanhang.
Sammanfattningsvis delar jag inte Möllers uppfattning om att Regeringsrätten har utvecklat en särskild skatterättslig ”genomsynsprincip”. Därmed inte sagt att det inte kan förekomma enstaka fall där Regeringsrätten gett uttryck för ett specifikt skatterättsligt synsätt, men någon allmän skatterättslig genomsynsprincip kan jag inte finna i Regeringsrättens praxis. Det bör framhållas att uttrycket genomsyn inte, så vitt jag kan bedöma, använts av Regeringsrätten i något fall från senare år, även om uttrycket förekommer relativt flitigt i underinstansernas domar. Uttrycket skatterättslig genomsyn bör utmönstras ur terminologin och de fall där missbruk av civilrättsliga rättsfigurer inte kan angripas genom vanlig lagtolkning, bör i första hand lösas genom lagstiftning eller genom att tillämpa skatteflyktslagen.
Sture Bergström
Sture Bergström är professor i finansrätt vid Lunds universitet.