Förhandsbesked direkt skatt juli – december 2003

1 Inledning

Redogörelsen innehåller de förhandsbesked som har bedömts vara av mer allmänt intresse och som har meddelats av Skatterättsnämnden under andra halvåret 2003. Under denna tid har i nämnden ingått ledamöterna André (A), Wingren (W), Brydolf (B), Silfverberg (S), Ståhl (St), Tollerz (T) och Virin (V). I vissa av besluten har ersättarna Björkman (Bj), Hallberg Eriksson (H) och Svensson (Sv) deltagit.

De förhandsbesked som behandlas rör skattskyldighet (avsnitt 2), omstrukturering (avsnitt 3), koncernbeskattning (avsnitt 4), stiftelser och ideella föreningar (avsnitt 5), övrig företagsbeskattning (avsnitt 6) inkomst av kapital och tjänst (avsnitt 7), samt förmögenhetsbeskattning (avsnitt 8). Redogörelsen avslutas på vanligt sätt med en genomgång av överklagade förhandsbesked (avsnitt 9).

2 Skattskyldighet

Här redovisas ett ärende om väsentlig anknytning till Sverige efter utflyttning från landet.

2.1 Ärendet gällde en svensk medborgare som skulle flytta till ett annat europeiskt land tillsammans med sin familj (sambo och gemensamt barn) för att etablera ett försäljnings- och administrationskontor där för ett internationellt fondbolag. Efter utflyttningen skulle sökanden inneha en för åretruntboende inrättad sommarbostad utanför Stockholm, som han ägde tillsammans med sin sambo, samt kvarstå som styrelseordförande i ett fåmansbolag som bedrev riskkapitalverksamhet. Han ägde tillsammans med sin sambo – avseende såväl ägarandel som röstetal – nästan 13 procent av aktierna i bolaget varav han själv hade drygt 10 procent. Sökanden var inte närstående till någon annan delägare. Bland övriga delägare med större innehav fanns två närstående personer med tillsammans drygt 35 procent av aktierna, varav den ene drev den löpande verksamheten, två personer som ägde mer än 10 procent (drygt 14 och 11), samt två personer med mer än 5 procent (drygt 7 och 6). Familjens övriga tillgångar i Sverige utgjordes av kapitalplaceringar. Sökanden uppgav att han skulle vistas i Sverige tillsammans med familjen vid enstaka tillfällen i anslutning till större helger och delar av semestern samt därutöver för enstaka styrelsemöten i fåmansbolaget och uppdrag i sin nya anställning. Om sökanden skulle anses ha väsentlig anknytning till Sverige (fråga1) ville han även ha besked om denna bedömning skulle förändras om han avgår ur styrelsen (fråga 2), om han avgår ur styrelsen och hans sambo avyttrar sitt aktieinnehav (fråga 3) alternativt att han avgår ur styrelsen och avyttrar sitt aktieinnehav (fråga 4).

Nämndens majoritet (A,W, H, S, V) gjorde följande bedömning.

Av praxis framgår att av de anknytningsfaktorer som sökanden kommer att ha med Sverige efter flyttningen utomlands – sedda var för sig – är det den som följer av innehavet av aktierna i fåmansbolaget som väger tyngst vid prövningen i ärendet. Ägarfördelningen i bolaget visar att fyra ägare (ägargrupper), däribland sökanden och hans sambo, tillsammans eller i olika konstellationer kan dominera bolaget. Därigenom får det inflytande som sökandens och hans sambons aktieinnehav representerar anses vara sådant att det ger honom ett väsentligt inflytande i bolaget oavsett om han ingår i styrelsen eller inte. – Mot bakgrund härav och med beaktande av omständigheterna i övrigt anser nämnden att sökanden skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige efter flyttningen till Storbritannien. Svaret ändras inte med mindre än att han före flyttningen avyttrar sitt aktieinnehav i bolaget.

B och St var skiljaktiga och anförde följande.

Enligt vår mening kan inte aktieinnehavet i det aktuella bolaget, vilket sammanräknat med sambons innehav uppgår till knappt 13 procent av aktierna, i sig själv anses ge sökanden sådant väsentligt inflytande i näringsverksamhet som avses i 3 kap. 7 § IL. Om ägandet kombineras med en styrelsepost i bolaget anser vi däremot att väsentligt inflytande i bestämmelsens mening föreligger. Vi menar därmed att ansökan borde ha besvarats så att väsentlig anknytning till Sverige föreligger så länge sökanden har kvar styrelseposten i bolaget (fråga 1), men att sådan anknytning inte längre föreligger om sökanden frånträder styrelseposten (fråga 2).

Förhandsbesked den 23 december 2003. Överklagat av sökanden och av Skatteverket (SKV) som yrkar att beskedet fastställs.

3 Omstruktureringar

I det här avsnittet redovisas tre ärenden. Det första rör omstrukturering inom företag där byggnadsrörelse ingår (3.1). Det andra gäller beskattning på ägarnivån vid en överlåtelse av skattefria näringsbetingade aktier mellan två aktiebolag (3.2). Det sista ärendet gäller anskaffningsvärdet på aktier som innehas av ett försäkringsföretag som övergått till lagertillgångar från att ha varit kapitaltillgångar (3.3). I avsnitt 5 behandlas några ärenden om förändringar i verksamheten hos stiftelser och idella föreningar.

3.1 Ett aktiebolag ägdes av två makar och deras tre vuxna barn. Bolaget bedrev byggnadsrörelse och förvaltade ett antal egna fastigheter som utgjorde lagertillgångar i bolaget. Bolaget skulle delas i tre delar genom att en tredjedel av fastighetsförvaltningen skulle ligga kvar i bolaget medan övriga tredjedelar skulle överföras till två nybildade aktiebolag. De tre bolagen skulle i slutänden ägas av var sitt syskon tillsammans med föräldrarna. Innan fastighetsförvaltningen delades upp skulle byggnadsrörelsen överföras från sökandebolaget till ett handelsbolag som skulle ägas till lika delar av de tre aktiebolagen. En av frågorna var om de fastigheter som de nybildade aktiebolagen förvärvar från det uppdelade aktiebolaget skulle utgöra skattemässiga lagertillgångar hos de nya aktiebolagen.

Nämnden (A, W, B, S, St, Sv, T) svarade ja. I sin motivering hänvisade nämnden till att handelsbolagets byggnadsrörelse räknas in i delägarnas näringsverksamhet och beskattas hos dem. Därav ansågs följa att de delägande bolagen skulle bedriva samma verksamhet som handelsbolaget. Enligt nämnden betydde det i sin tur att de nybildade aktiebolagen skulle anses bedriva byggnadsrörelse genom handelsbolaget vilket skulle leda till att de fastigheter som förvärvas från det ursprungliga aktiebolaget blir lagertillgångar hos dem enligt 27 kap. 4 § IL.

Förhandsbesked den 22 september 2003. Ej överklagat.

3.2 Sedan den 1 juli 2003 gäller reglerna om skattefri kapitalvinst på näringsbetingade andelar. För att bestämmelserna om underprisöverlåtelser inte skall vara formellt tillämpliga vid skattefria avyttringar av näringsbetingade andelar har 23 kap. 2 § IL kompletterats med ett undantag för sådana avyttringar. Enligt förarbetena följer av regelsystemet att en avyttring av näringsbetingade andelar som är skattefri inte skall föranleda uttagsbeskattning (prop. 2002/03:96 s. 148). Svar med den innebörden har nämnden lämnat i några förhandsbesked.

En annan fråga som diskuterats är vad som skall gälla för beskattningen på ägarnivån vid en överlåtelse av aktier till underpris mellan två aktiebolag där underprisreglerna inte är tillämpliga enligt nämnda undantag. I förarbetena till den nya lagstiftningen påpekades att en beskattning av ägarna kan aktualiseras även om det är en skattefri tillgång som avyttras. Regeringen nöjde sig med en redogörelse av gällande rätt men avstod från att ta ställning till om en lagreglering bör ske med hänvisning till att 2002 års Företagsskatteutredning har fått i uppdrag att behandla denna fråga (a.prop s. 149 f.).

I ett ärende där frågan om innebörden av gällande rätt prövades var omständigheterna följande. Två personer, A och B, ägde X AB som var moderbolag i en koncern som bedrev viss entreprenadverksamhet. De hade kommit överens om att dela upp koncernen mellan sig. Uppdelningen skulle gå till så att A skulle bilda ett nytt helägt bolag, NYAB, som skulle förvärva samtliga aktier i X AB:s dotterbolag för 1 kr. Därefter skulle A överlåta sina aktier i X AB till B.

Nämnden (A, W, B, H, S, St, V) fann att A endast skall ta upp den avtalade ersättningen för aktierna vid kapitalvinstbeskattningen. I sin motivering framhöll nämnden inledningsvis bl.a. att eftersom överlåtelsen av X AB:s dotterbolagsaktier inte omfattas av bestämmelserna om underprisöverlåtelse i 23 kap. IL finns inte något uttryckligt undantag från beskattning av ägarna, jfr 11 § nämnda kapitel. Med hänvisning till diskussionen i propositionen slog nämnden fast att gällande rätt får anses innebära att en sådan överlåtelse kan ske utan utdelningsbeskattning av ägarna under förutsättning att någon otillbörlig skatteförmån inte uppkommer. Nämnden fortsatte.

Överlåtelsen mellan de två aktiebolagen innebär inte att någon egendom tillförs ägarna personligen eller på annat sätt förs ut ur bolagssektorn. Enligt förutsättningarna i ärendet gäller vidare att överlåtelsen skulle omfattas av villkoren för underprisöverlåtelse i 23 kap. IL om prövningen skett mot dessa bestämmelser. Med hänsyn härtill och till vad som upplysts i övrigt kan enligt nämndens mening någon sådan omständighet som utgör grund för att utdelningsbeskatta ägarna på grund av överlåtelsen inte anses föreligga.

Förhandsbesked den 9 december 2003. Ej överklagat.

3.3 Av 17 kap. 17 § IL framgår att ett försäkringsföretags placeringstillgångar enligt lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag skall behandlas som lagertillgångar. Placeringstillgångarna får vid beskattningen tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet även om de tagits upp till ett högre värde i räkenskaperna. I 17 kap. 18 § IL anges att vad som sägs i 17 § inte skall gälla för bl.a. andelar i intresseföretag. Bestämmelserna tillkom som en följd av införandet av årsredovisningslagstiftningen år 1995. Syftet med beskattningsreglerna är att sådana placeringstillgångar som före införandet av redovisningsreglerna ansågs som lagertillgångar skall behandlas som lagertillgångar vid taxering till inkomstskatt även i fortsättningen.

X AB var moderbolag i en koncern som från att ha varit en traditionell försäkringsbolagsgrupp med både skade- och livförsäkringsverksamhet ändrat verksamhet till att vara inriktad på att tillhandahålla produkter inom området för långsiktigt sparande. I koncernen ingick ett helägt livförsäkringsaktiebolag som på grund av att det drevs enligt ömsesidiga principer inte inkluderades koncernredovisningen och livbolaget räknades därför i det sammanhanget inte som ett dotterföretag till X AB. Några år tidigare hade X AB överlåtit sin skadeförsäkringsverksamhet till ett helägt dotterbolag. Därefter minskade X AB:s innehav i skadeförsäkringsbolaget successivt så att det vid tidpunkten för ansökningen uppgick till knappt 20 procent av kapitalet och drygt 10 procent av rösterna. Med beaktande av livbolagets innehav i skadeförsäkringsbolaget behärskade dock X AB direkt och indirekt 25 procent av rösterna i skadeförsäkringsbolaget. Efter X AB:s senaste försäljning av aktierna i skadeförsäkringsbolaget behandlades aktierna inte längre som andelar i ett intresseföretag i X AB:s redovisning.

Efter en genomgång av skatte- och redovisningsregler m.m. kom nämnden (A, W, B, H, S, St, V) fram till att förhållandena mellan bolagen var sådana att aktierna i skadeförsäkringsbolaget skulle anses utgöra placeringstillgångar hos X AB och därför behandlas som lagertillgångar enligt 17 kap. 17 § IL.

Nämnden ansåg vidare att den omständigheten att aktierna övergår från att ha varit kapitaltillgångar till att behandlas som lagertillgångar hos X AB i avsaknad av uttryckliga regler inte skall ge upphov till någon beskattning för bolaget. Vid sådant förhållande fick enligt nämndens bedömning anskaffningsvärdet anses utgöras av ett belopp motsvarande det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om aktierna hade avyttrats vid den tidpunkt från vilken de skall behandlas som lageraktier.

Förhandsbesked den 21 oktober 2003. Överklagat av RSV som yrkar att beslutet fastställs.

4 Koncernbeskattning

Under denna rubrik behandlas två ärenden om avräkning av utländska skatt (4.1–2). Vidare behandlas två ärenden om koncernbidrag (4.3–4).

4.1–2 Enligt avräkningslagen får avräkning ske med belopp som motsvarar summan av sådana utländska skatter som avräknas enligt olika bestämmelser i lagen eller enligt skatteavtal. Möjligheten till avräkning för utländsk skatt begränsas av reglerna i 6 och 7 §§ avräkningslagen. Enligt 6 § avräkningslagen utgör spärrbeloppet – det högsta belopp varmed avräkning får ske – den del av den svenska skatten som hänför sig till de utländska inkomsterna. Hur stor del av den svenska skatten som skall anses hänförlig till de utländska inkomsterna regleras i 7 § avräkningslagen. Enligt det lagrummet skall så mycket av den svenska skatten nedsättas som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna, varvid skatten på dessa inkomster skall anses utgöra så stor del av den svenska skatten som de utländska förvärvsinkomsterna (intäkterna efter avdrag för kostnader) utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst före allmänna avdrag (sammanlagd förvärvsinkomst). För utländska kapitalinkomster gäller motsvarande regler. Under hösten prövade nämnden innebörden av begreppet kostnader i detta sammanhang i två fall.

4.1 Det ena ärendet gällde en värdepappersfond. En sådan fond är berättigad till avdrag för lämnad utdelning enligt 39 kap. 14 § första stycket IL. Fonden avsåg att förvärva aktier i ett bolag i ett annat nordiskt land. För utdelning på sådana aktier träffas fonden av källskatt, som är avräkningsbar enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan de nordiska länderna. Vid beräkningen av avräkningsbart belopp gäller bestämmelserna i avräkningslagen. En fråga var hur man vid spärrbeloppsberäkningen skall beakta den avdragsgilla utdelning som fonden själv lämnar.

Nämndens majoritet (A, W, B, H, S, St) ansåg att utdelningen inte skall dras av vid beräkning av den utländska förvärvsinkomsten utan endast vid beräkning av den sammanlagda förvärvsinkomsten. Beslutsmotiveringen mynnade ut i följande konstaterande.

Av värdepappersfond och investmentföretag lämnad utdelning skall enligt 39 kap. 14 § andra stycket IL dras av som kostnad. Den utgör dock i sig inte någon kostnad för intäktsförvärv utan ingår, som ovan sagts, endast som ett led i övervältringen av den faktiska skattskyldigheten på ägarna. Den av Fonden lämnade utdelningen bör därför inte anses som en kostnad vid beräkningen av de utländska förvärvsinkomsterna (jfr RÅ84 1:14, RÅ 1999 ref. 65 och RÅ 2002 not. 207, vari s.k. sparavdrag, avdrag för underskott i utländska filialer och avdrag för avsättning till periodiseringsfond inte gjordes vid beräkning av de utländska inkomsterna).

När det gäller beräkningen av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst är nämndens uppfattning att med denna inkomst förstås, i fall som det förevarande, den beskattningsbara inkomsten, dvs. intäkter efter avdrag för lämnad utdelning (jfr de i föregående stycke nämnda rättsfallen vari angivna avdragsposter beaktades vid beräkning av de sammanlagda inkomsterna i fråga). För denna uppfattning talar även att en minskning av den sammanlagda förvärvsinkomsten med mindre belopp än lämnad utdelning i princip skulle medföra att avräkning för hela den utländska skatten skulle omöjliggöras eller försvåras och således kunna avhålla en skattskyldig från att utnyttja den i artikel 56 EG stadgade rätten till fria kapitalrörelser (jfr EG-domstolens dom den 12 december 2002 i mål nr C-385/00, de Groot).

V var skiljaktig och anförde bl.a. följande.

Utdelning utgör enligt min mening inte en omkostnad. Avdrag för utdelning medges för att av de speciella skäl som betingas av att skattesubjektet är en värdepappersfond begränsa beskattningsunderlaget och liknar därmed ett allmänt avdrag. Vid tillämpningen av begränsningsregeln skall därför den utländska nettoinkomsten relateras till den totala inkomsten före utdelningsavdraget. Kvoten multiplicerad med den svenska skatten utgör spärrbeloppet.

Förhandsbesked den 3 december 2003. Överklagat av RSV.

4.2 Det andra ärendet gällde ett aktiebolag som hade inkomster från utlandet som belastats med utländsk källskatt. Frågan var hur man vid spärrbeloppsberäkning skall beakta koncernbidrag som bolaget lämnat.

Nämnden (A, W, B, H, S, St, V) ansåg att lämnade koncernbidrag inte skulle dras av vid beräkning av de utländska förvärvsinkomsterna utan endast vid beräkning av den sammanlagda förvärvsinkomsten.

I sin motivering utgick nämnden från att koncernbidragen var sådana bidrag som avses i 35 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) och alltså till ingen del utgjorde utgift för att förvärva eller bibehålla inkomst (jfr RÅ 1976 ref. 64 och RÅ 2001 ref. 43). Nämnden fortsatte.

Om förutsättningarna enligt 35 kap. IL är uppfyllda skall lämnade koncernbidrag dras av hos givaren enligt 1 § första stycket. De utgör dock i sig inte någon kostnad för intäktsförvärv utan ingår endast som ett led i ett förfarande som möjliggör skattemässig resultatutjämning inom en koncern. De av Bolaget lämnade koncernbidragen bör därför inte anses som en kostnad vid beräkningen av de utländska förvärvsinkomsterna...(fortsättningen av nämndens motivering överensstämmer med den i föregående ärende).

Förhandsbesked den 3 december 2003. Överklagat av RSV.

4.3–4 Ett amerikanskt bolag förvärvade under hösten 2002 den svenska delen av en koncern med X AB som moderbolag. Under år 2003 skulle en omstrukturering ske inom koncernen. En förändring var att ett dotterbolag till X AB, Y AB, som bildades i december 2002, skulle skjutas in mellan X AB och det amerikanska bolaget. Detta skulle ske genom att att aktierna i X AB överlåts till Y AB. Den ändrade koncernstrukturen föranledde två ansökningar till nämnden.

4.3 I det ena ärendet ville X AB ha besked om bolaget skulle medges avdrag för koncernbidrag som lämnas till Y AB för år 2003. Som förutsättning gavs att samtliga villkor för koncernbidrag i 35 kap. 3 § IL skulle vara uppfyllda efter omstruktureringen utom villkoret i punkten 3 att dotterföretaget har varit helägt under givarens och mottagarens hela beskattningsår eller sedan dotterföretaget började bedriva näringsverksamhet av något slag.

Nämnden (A, W, B, H, S, St, V) svarade ja mot bakgrund av följande bedömning.

Bestämmelsen i 35 kap. 7 § IL utgör en kodifiering av tidigare praxis att ändrade ägarförhållanden som sker inom en koncern under beskattningsåret inte skall lägga hinder i vägen för koncernbidrag (se prop. 1999/2000:2 del 2 s. 427). Enligt lämnade uppgifter är de berörda företagen helägda inom koncernen hela året och förutsättningen för tillämpningen av undantagsregeln är därmed uppfylld. – Mot bakgrund härav och då Y AB enligt vad som upplysts inte är ett förvaltningsföretag vid utgången av året har X AB rätt till avdrag för koncernbidrag som lämnas till Y AB för år 2003 (jfr RÅ 1999 ref.30).

Förhandsbesked den 28 oktober 2003. Ej överklagat.

4.4 I det andra ärendet ville sökandebolagen, som utöver X AB bestod av dotter- och dotterdotterbolag till detta bolag, ha besked om koncernbidrag som slussas från dotterdotterbolag till dotterbolag och från dotterbolag till X AB och därefter vidare till det nya moderbolaget Y AB skulle kunna göras med avdragsrätt. Frågan ställdes mot bakgrund av att Y AB, X AB och ett av X AB:s dotterbolag, Z AB, avsåg att ingå ett avtal enligt vilket Y AB skulle förbinda sig att tillskjuta belopp motsvarande uppburna koncernbidrag från X AB som aktieägartillskott till detta bolag. X AB skulle i sin tur föra belopp motsvarande aktieägartillskottet vidare till Z AB, till den del tillskottet motsvaras av koncernbidrag som erhållits från dotterbolaget. Anledningen till detta förfarande uppgavs vara att koncernbidragen vid den amerikanska beskattningen kan komma att anses utgöra utdelning till Y AB och ge upphov till vissa skattekonsekvenser i USA. Dessa skattekonsekvenser skulle emellertid kunna undvikas om de bolag som får koncernbidrag förbinder sig att återföra dessa i sin helhet till givarna.

En följdfråga var om aktieägartillskotten skulle medföra några skattekonsekvenser för de bolag som mottar dessa.

Nämnden (A, W, B, H, S, St, V) anförde följande.

Enligt nämnden saknas grund för att beakta återbetalningen vid tillämpningen av koncernbidragsbestämmelserna i 35 kap. IL. Avdrag skall därför medges med hela det yrkade beloppet. Eftersom de båda transaktionerna (koncernbidraget och återbetalningen) skall bedömas var för sig vid den löpande inkomstbeskattningen skall de företag som mottar de återbetalade beloppen inte beskattas. Den omständigheten att avtal skall ingås om att återbetala belopp motsvarande eventuella framtida erhållna koncernbidrag innebär inte att en värdeöverföring inte ägt rum (jfr RÅ 1999 ref. 74).

Förhandsbesked den 30 december 2003. Överklagat av SKV.

5 Stiftelser och ideella föreningar

Under hösten har nämnden avgjort flera ärenden som rör de särskilda reglerna i IL för stiftelser och idella föreningar. Det första som återges här (5.1) gäller tillämpningen av fullföljdsrekvisitet för en ideell förening (samma rekvisit gäller för stiftelser). Därefter följer ett ärende som behandlar beskattningskonsekvenser när en fullt skattskyldig stiftelse, som tidigare omfattats av reglerna om undantag från skattskyldighet, på nytt uppfyller kraven för skattebefrielse (5.2) och en ideell förening vars undantag från skattskyldighet upphört (5.3). Slutligen redovisas ett ärende om beskattningskonsekvenser när ett trossamfund i stiftelseformen överför sin verksamhet (rättigheter och skyldigheter) till ett registrerat trossamfund (5.4). Det kan nämnas att ytterligare ansökningar har kommit in från ideella föreningar som rör frågor om gränsdragningen mellan skattefri och skattepliktig verksamhet (bl.a. idrottsförening som driver gemensam bingoverksamhet med andra föreningar genom ett aktiebolag och idrottsförening som upplåter TV-rättigheter avseende idrottsverksamheten). Det kan finnas anledning att återkomma till dessa vid ett senare tillfälle.

5.1 Sökanden var en ideell förening knuten till ett politiskt parti med uppgift att främja dess ändamål. Tillsammans med bl.a. andra ideella föreningar knutna till samma parti och verksamma inom samma region hade föreningen andelar i en ekonomisk förening. Under år 2002 beslutades att den ekonomiska föreningen skulle träda i likvidation och att behållningen skulle skiftas ut till medlemmarna. Det utskiftade beloppet bestod nästan uteslutande av värdestegring. I samband med likvidationen fattades beslut av de ideella föreningarna om att bilda en stiftelse med samma ändamål som dessa. Sökandeföreningen avsåg att avstå 90 procent av det vid likvidationen av den ekonomiska föreningen utskiftade beloppet. Beloppet skulle tillskjutas den nybildade stiftelsen som insatskapital. Stiftelsen skulle förvalta kapitalet och använda avkastningen för att tillgodose det allmännyttiga ändamålet. Till skillnad från föreningen skulle verksamheten hos stiftelsen inte kunna undantas från beskattning.

Föreningen önskade besked om det utskiftade beloppet skulle ingå i avkastningen vid prövningen av fullföljdskravet (fråga 1) och om så var fallet om föreningen genom att tillskjuta 90 procent av beloppet till stiftelsen därigenom kunde anses fullfölja sitt ändamål (fråga 2).

Fråga 1

Efter att ha redogjort för bl.a. aktuell lagtext och Stiftelse- och föreningsskattekommitténs behandling av frågan gjorde nämndens majoritet (A, W, B, Sv) följande bedömning.

Regeringsrätten har i två rättsfall under senare år haft anledning att gå in på frågan om realisationsvinsters behandling vid tillämpning av fullföljdskravet. I RÅ 2001 ref. 17 redovisas som gällande rätt att realisationsvinster inte skall räknas in i avkastningen vid bedömningen av om en stiftelse uppfyller fullföljdskravet. I en dom från Regeringsrätten den 27 maj 2003, mål nr 5648-2002, avseende en stiftelses innehav av en s.k. aktieobligation med en årlig utbetalning som kunde variera mellan 3 och 14 procent av det nominella beloppet, slogs fast att den del av avkastningen som enligt IL:s regler räknas som kapitalvinst inte skulle beaktas vid fullföljdsbedömningen medan motsatsen ansågs gälla för den del som är att hänföra till löpande avkastning. Av ett samtidigt avgjort mål om en fysisk persons beskattning på grund av innehav av en sådan aktieindexobligation framgår att obligationen var att anse som en sådan tillgång på vilken bestämmelserna om delägarrätter i 48 kap. 2 § andra stycket IL skall tillämpas (jfr Regeringsrättens dom i mål nr 5709-2002).

Enligt nämndens uppfattning får de redovisade rättsfallen anses bekräfta den uppfattning om gällande rätt som Stiftelse- och föreningsskattekommittén gav uttryck för i sitt slutbetänkande och som innebär att avkastningsbegreppet i nu berört hänseende följer den gränsdragning som görs mellan kapitalvinster och löpande avkastning vid inkomsttaxeringen i övrigt. Med hänsyn härtill och till att utskiftning från en förening skall behandlas som utdelning enligt 42 kap. 19 § IL skall denna avkastning ingå i underlaget vid bedömningen av fullföljdskravet.

H, S och St var skiljaktiga och anförde bl.a. följande.

Eftersom Regeringsrätten enligt vår mening inte genom dessa mål (de två första målen som majoriteten hänvisar till, min anm.) kan anses ha tagit ställning till om även andra i och för sig skattepliktiga inkomster än kapitalvinster skall undantas vid avkastningsberäkningen är denna fråga fortfarande öppen för bedömning. En grundläggande fråga är därvid om avgränsningen av vilka inkomster som skall beaktas i viss mån kan ske med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet eller om man bör finna en enkel och lättillämpad lösning som sedan tillämpas konsekvent i samtliga situationer. En sådan lösning skulle t.ex. kunna vara den som majoriteten förespråkar, d.v.s. att alla andra inkomster än kapitalvinster konsekvent skall medräknas. Det som framför allt kan anföras till stöd för denna lösning är förutsebarhetsskäl. Samtidigt leder denna lösning till en stelbent tillämpning av reglerna som i det enskilda fallet riskerar att få orimliga konsekvenser.

– – –

Frågan i det här aktuella fallet är om det belopp som skiftas ut vid likvidation av en ekonomisk förening får räknas bort vid avkastningsberäkningen trots att beloppet enligt 42 kap. 19 § IL behandlas som utdelning och inte som kapitalvinst. Denna inkomst kan knappast liknas vid en vanlig löpande kapitalavkastning utan har enligt vår mening klar karaktär av inkomst till följd av en kapitalomplacering. Att medräkna beloppet vid avkastningsberäkningen, och därmed framtvinga att medlen måste förbrukas i stället för att återinvesteras i annan avkastningsgivande egendom, måste enligt vår mening anses strida mot syftet bakom fullföljdskravet. Detta är i all synnerhet fallet när likvidationen som här utgör en avveckling av ett mångårigt innehav och det utskiftade beloppet således motsvarar värden som upparbetats under flera år i den i den ekonomiska föreningen bedrivna verksamheten. Vi anser därför att fråga 1 borde ha besvarats med att beloppet inte behöver medräknas vid prövningen av om föreningen uppfyller fullföljdskravet.

Fråga 2

Nämndens majoritet (som beträffande fråga 2 utgjordes av W, B, H, S, Sv) anförde följande.

Enligt lämnade förutsättningar kommer den nybildade stiftelsen att tillgodose samma ändamål som föreningen. Det saknar enligt nämnden betydelse för bedömningen i vilken form stiftelsen får medlen, som rena bidrag eller i form av en kapitalinsats. Det avgörande är att medlen eller som i förevarande fall avkastningen av dessa kommer att användas av stiftelsen på sådant sätt att föreningens allmännyttiga ändamål tillgodoses. Nämndens slutsats är att föreningen får anses fullfölja sitt ändamål genom att tillskjuta medlen till ifrågavarande stiftelse.

A och St var skiljaktiga och anförde bl.a. följande.

Med hänsyn till vad som upplysts om skälet till stiftelsebildningen och utformningen av stiftelsens stadgar framstår förfarandet som tillkommet enbart för att föreningens tillskott till stiftelsen skall betraktas som fullföljdsverksamhet vid prövningen av om föreningen (och övriga grundare till stiftelsen) uppfyller fullföljdskravet. Någon faktisk inskränkning i föreningens möjlighet att påverka fördelningen av den framtida avkastningen på det tillskjutna beloppet synes knappast föreligga. Tillskapandet av och överföring av medel till stiftelsen får därför anses innebära att inkomsten ifråga fonderas i stället för att användas för avsett ändamål. Det leder i sin tur till att det till stiftelsen tillskjutna beloppet inte skall anses ingå i föreningens fullföljdsverksamhet.

Förhandsbesked den 16 december 2003. Överklagat av sökanden och av RSV som yrkar att förhandsbeskedet överprövas.

5.2 En stiftelses inkomster hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet. Om en stiftelse uppfyller förutsättningarna för att undantas från beskattning enligt 7 kap. IL är den skattskyldig bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL, dvs. för förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.

Ärendet reste frågor om vad som gäller när en stiftelse övergår från att vara helt skattskyldig till att uppfylla villkoren för skattebefrielse. Stiftelsen ifråga var en s.k. avkastningsstiftelse vars tillgångar utgjordes av delägarrätter och fordringsrätter. Nämnden utgick från att delägarrätterna inte utgjorde näringsbetingade andelar enligt 24 kap. 13–16 §§ IL. Stiftelsen omfattades tidigare av undantag från skattskyldighet för stiftelser enligt de regler som nu finns i 7 kap. 3 § IL. Undantaget hade upphört vid årsskiftet 1997/98 till följd av att fullföljdskravet inte längre ansågs uppfyllt.

Den första frågan gällde om stiftelsen skulle uttagsbeskattas enligt 22 kap. 5 § 2 IL. Enligt denna bestämmelse räknas också som uttag att skattskyldigheten för inkomsten av en näringsverksamhet helt eller delvis upphör.

En framtida förändring av stiftelsens verksamhet som innebär att förutsättningarna för undantag från beskattning enligt 7 kap. IL föreligger skulle enligt nämndens majoritet (A, W, B, H, S, St) komma att leda till att den skattskyldighet som gällde för stiftelsens näringsverksamhet skulle upphöra och stiftelsen skulle därför uttagsbeskattas.

En följd av nämndens ställningstagande var att kapitalvinst eller kapitalförlust skall beräknas för stiftelsens tillgångar varvid resultatet framkommer som skillnaden mellan den fiktiva ersättningen, marknadsvärdet, och omkostnadsbeloppet (anskaffningsutgifter ökade med eventuellt förekommande förbättringsutgifter).

För de delägarrätter och fordringsrätter som förvärvats före den 1 januari 1998, dvs. under den period då stiftelsens näringsverksamhet inte beskattades, var frågan hur anskaffningsutgifterna skulle beräknas.

I sin motivering anknöt nämnden till vad som i propositionen med förslag till regler om skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar anförs om anskaffningsvärde och anskaffningsutgift vid beskattningsinträde, dvs. när tillgångar och förpliktelser kommer att omfattas av svenska skatteregler till följd av ändrade förhållanden (prop. 2002/03:96 s. 153 ff.) Nämnden fortsatte.

Av redogörelsen för gällande rätt framgår att lagregler som klargör vilket anskaffningsvärde respektive vilken anskaffningsutgift som skall gälla saknas men att det av praxis får anses följa att marknadsvärdet på tillgången skall utgöra anskaffningsvärdet respektive anskaffningsutgiften vid beskattningsinträdet (jfr RÅ 1999 ref. 19). Regeringen, som i och för sig var av uppfattningen att gällande rätt gav ett korrekt materiellt resultat, ansåg att andra skäl vägde så tungt att en lösning baserad på de ursprungliga anskaffningsvärdena och anskaffningsutgifterna borde väljas i stället. Detta har resulterat i särskilda regler som återfinns i 20 a kap. IL. Verksamheter som undantagits från skattskyldighet enligt 7 kap. IL omfattas enligt ett uttryckligt stadgande inte av de nya bestämmelserna (20 a kap. 1 § andra stycket IL).

Detta innebär att en stiftelse eller annan juridisk person som avses i 7 kap. IL och som bedrivit en skattefri verksamhet inte skall omfattas av de nya särskilda reglerna för det fall skattskyldighet uppkommer på grund av ändrade förhållanden. Enligt nämndens uppfattning bör därför en bedömning av hur anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter skall bestämmas ske på grundval av de allmänna principer som legat till grund för avgörandet i RÅ 1999 ref. 19. Med hänsyn härtill skall anskaffningsutgifterna för de aktuella tillgångarna anses utgöras av deras marknadsvärden vid årsskiftet 1997/98.

V var skiljaktig beträffande frågan om uttagsbeskattning och anförde bl.a. följande.

Som framgår kan konsekvenserna av att tillfälligt inte uppfylla fullföljdskraven vara synnerligen omfattande, svårbedömda och paradoxala om en återgång till skattefrihet på det sätt majoriteten hävdar skulle utlösa uttagsbeskattning. Dessa konsekvenser har aldrig observerats eller kommenterats och än mindre utretts av lagstiftaren. En stiftelse kan inte heller på det sätt som med en ideell förening exemplifierats i propositionen ”utan större komplikationer...tillägna sig en annan skatterättslig status”. En stiftelse är skyldig att följa sina grundares och donatorers vilja enligt stiftelseförordnandet och kan inte ändra sitt ändamål utan medgivande av Kammarkollegiet. Regeln är således tillkommen för helt andra situationer än den nu förevarande. – Sammantaget anser jag att det anförda motiverar att 22 kap. 5 § 2 IL inte kan tillämpas på en stiftelse som utan att ändra sin verksamhet oavsiktligt temporärt förlorat sin skattefrihet.

Förhandsbesked den 19 december 2003. Överklagat av SKV som yrkar att beskedet fastställs. Sökandens överklagande inkom för sent.

5.3 Ett samtidigt avgjort ärende gällde en golfklubb som drevs i form av en ideell förening. Föreningen skulle i fortsättningen driva golfverksamheten i aktiebolagsform och därvid hyra ut byggnader, markanläggning och inventarier till bolaget på marknadsmässiga villkor. Det skulle i sin tur innebära att föreningens undantag från skattskyldighet avseende golfverksamheten skulle upphöra. En enig nämnd ansåg liksom i föregående ärende att anskaffningsvärdena skulle utgöras av tillgångarnas marknadsvärden vid tidpunkten då skattefriheten upphörde. Med hänvisning till rättsfallet RÅ 1987 ref. 68 förklarade nämnden vidare att klubbhuset och andra byggnader inte skulle omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 2 § första stycket fastighetstaxeringslagen.

Förhandsbesked den 19 december 2003. Överklagat av SKV som yrkar att beskedet fastställs.

5.4 Registrerade trossamfund är en ny associationsform som infördes genom lagen (1998:1593) om trossamfund (Trossamfundslagen). Lagstiftningen, som trädde i kraft den 1 januari 2000, tillkom som ett led i skiljandet av Svenska kyrkan från staten. Av 5 § Trossamfundslagen framgår att med registrerat trossamfund avses dels Svenska kyrkan, dels trossamfund enligt lagen, dvs. trossamfund som är organiserade som ideella föreningar (prop. 1997/98:116 s. 31–33). Det ansågs motiverat att underlätta för ideella föreningar att byta associationsform till registrerat trossamfund utan några rättsförluster. Behovet av en särskild reglering för trossamfund organiserade som stiftelser skulle övervägas ytterligare. Mot bakgrund av bl.a. att det ansågs som tveksamt om det är förenligt med stiftelserättsliga regler att överlåta tillgångar från en stiftelse till ett trossamfund infördes en särskild lagstiftning, lagen (2001:845) om upplösning av stiftelser i vissa fall (Upplösningslagen), prop. 2000/01:145.

Enligt den lagen kan stiftelser efter tillstånd av Kammarkollegiet överföra sina rättigheter och skyldigheter till registrerat trossamfund (tillämpas endast på ansökningar som kommit in till Kammarkollegiet före den 31 december 2003), 1 §. Associationsövergången förutsätter vidare att trossamfundet samtycker till övertagandet och att det sker utan att verksamheten ändrar karaktär eller inriktning och utan rättsförlust för borgenärerna, 1 och 5 §§. När Kammarkollegiets tillstånd vunnit laga kraft är stiftelsen upplöst, 8 §.

Sökanden i ärendet var ett trossamfund organiserat som en stiftelse som avsåg att utnyttja den nya lagens möjlighet till att övergå till formen registrerat trossamfund. Under år 2000 etablerades därför ett registrerat trossamfund enligt Trossamfundslagen. Avsikten var att stiftelsens uppgifter, inklusive tillgångar och skulder, skulle överföras till Trossamfundet med stöd av bestämmelserna i Upplösningslagen. Det framgick att överföringen skulle ske till underpris.

Stiftelsens huvudsakliga ändamål, att främja religiöst ändamål, är inte ett sådant gynnat ändamål som kan leda till undantag från skattskyldighet för stiftelser, 7 kap. 4 § IL. Det är däremot fallet för ideella föreningar, 7 kap. 8 § IL. Undantaget från skattskyldighet innebär att föreningen är skattskyldig bara för inkomst av viss näringsverksamhet, 7 kap. 7 § IL. För registrerade trossamfund tillämpas enligt 7 kap. 14 § IL motsvarande regler om undantag från skattskyldighet som gäller för ideella föreningar. Enligt de av stiftelsen givna förutsättningarna skulle övergången till registrerat trossamfund medföra att verksamheten skulle bli skattebefriad.

Ansökningen gällde om stiftelsen skulle uttagsbeskattas enligt 22 kap. 3 och 7 §§ IL vid Trossamfundets övertagande av Stiftelsens tillgångar, fråga 1. Vidare ställdes frågan vilket anskaffningsvärde de från stiftelsen övertagna tillgångarna skulle få hos Trossamfundet, fråga 2.

Nämndens majoritet (A, W, B, H, St) ansåg att fråga var om en överlåtelse till underpris som skulle föranleda uttagsbeskattning enligt reglerna i 22 kap. 3 § IL. I sin motivering framhöll nämnden att den planerade omstruktureringen i avsaknad av särskilda regler skulle bedömas enligt gällande inkomstskatterättsliga regler. Efter att ha kommit fram till att reglerna om kvalificerade fusioner i 37 kap. IL inte var möjliga att tillämpa anförde nämnden följande.

Därvid uppkommer frågan om bestämmelserna om uttag ur näringsverksamhet i 22 kap. IL blir tillämpliga. I 22 kap. 3 § IL anges att med uttag avses att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Stiftelsen har framhållit att uttrycket i 1 § Upplösningslagen att en stiftelses tillgångar ”övertas” (av ett registrerat trossamfund) talar emot att det rör sig om en överlåtelse och att 22 kap. 3 § IL därmed inte är tillämplig.

Enligt nämndens mening kan med uttrycket övertas inte förstås annat än att fråga är om en överföring av tillgångar från ett rättssubjekt till ett annat. Begreppet övertas (i formen tagits över) för att beteckna ett oneröst fång återfinns exempelvis i 2 § i 1996 års lag (lagen/1966:761/ om inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek, min anm.). Upplösningslagen ger inte heller i övrigt uttryck för att fråga skall vara om ett universalfång. Vidare görs överföringen av stiftelsens tillgångar mot ersättning i form av värdet av de skulder som Trossamfundet övertar.

Med hänsyn härtill och vad som i övrigt framgår om bakgrunden till införandet av Upplösningslagen anser nämnden att det inte kan underlåtas att behandla ifrågavarande verksamhetsförändring som en överlåtelse till underpris som skall föranleda uttagsbeskattning av stiftelsen enligt reglerna i 22 kap. 3 § IL. Eftersom förvärvaren är ett registrerat trossamfund och då sådant rättssubjekt inte finns nämnt som ett företag som kan vara part i en underprisöverlåtelse saknas möjlighet att underlåta uttagsbeskattning (23 kap. 4 och 14 §§ IL).

Ledamoten S var skiljaktig beträffande motiveringen. Han framhöll inledningsvis bl.a. att den överföring av stiftelsens rättigheter och skyldigheter som grundas på den särskilda regleringen i Upplösningslagen kan inte anses utgöra en överlåtelse i den mening som avses i 22 kap. 3 § IL utan är närmast att hänföra till ett universalfång. S pekade också på att Upplösningslagen införts just för att det inte torde vara förenligt med gällande rätt för en stiftelse att överlåta sina tillgångar till ett trossamfund. Enligt S förelåg därmed inte uttag enligt 22 kap. 3 § IL. Han gick därefter vidare för att pröva förfarandet mot bestämmelserna i 22 kap. 5 § IL. Efter att ha konstaterat att denna paragraf visserligen i första hand tar sikte på förändringar i verksamheten hos ett och samma skattesubjekt ansåg han med hänsyn till den kontinuitet i verksamheten hos stiftelsen och trossamfundet som förutsätts enligt Upplösningslagen bör bedömningen av frågan om uttag inriktas på verksamheten som sådan och inte på de enskilda rättssubjekten var för sig. S slutsats var följande.

Enligt de av stiftelsen givna förutsättningarna kommer (emellertid) övergången till registrerat trossamfund att medföra att verksamheten kommer att undantas från beskattning. Det innebär att skattskyldigheten för inkomsten från näringsverksamheten delvis kommer att upphöra. Vid sådana förhållanden får uttag anses föreligga enligt 22 kap. 5 § punkt 2. En sådan bedömning är konsekvent jämfört med situationen att det registrerade trossamfundet inte vid själva överföringen av tillgångarna och skulderna utan först vid en senare tidpunkt skulle bli skattebefriat. Ett uttag skulle då föreligga vid det senare tillfället.

V var skiljaktig och ansåg att stiftelsen inte skulle uttagsbeskattas. Han delade S bedömning att 22 kap. 3 § IL inte skulle anses tillämplig. I fråga om 22 kap. 5 § IL pekade han bl.a. på att det systematiskt och redaktionellt framstår som helt klart att 5 § inte tar sikte på andra situationer än sådana som avser förändring i beskattningsförhållandena hos ett och samma skattesubjekt. Han kom fram till följande bedömning.

Eftersom den avgörande omständigheten i förevarande fall är överföring av verksamhet från ett subjekt till ett annat synes händelsen sakna skattemässig reglering. Den bakomliggande händelse vars skatterättsliga konsekvenser förhandsbeskedsansökan avser är dock unik varför denna brist är oväsentlig. Särskild lagstiftning har varit nödvändig för att skapa förutsättningar för stiftelsens transformering till trossamfund. Lagstiftningens tillämpning är snävt begränsad och tillämpas endast på ansökningar ingivna före den 31 december 2003.

Förhandsbesked den 17 november 2003. Överklagat av sökanden.

6 Övrig företagsbeskattning

I detta avsnitt behandlas först tre ärenden som rör tolkningen av begreppet ”samma eller likartad verksamhet” i fåmansföretagsreglerna (6.1–3). Ett annat ärende med anknytning till dessa regler gäller om lättnadsbelopp får räknas för aktier som nyemitterats under året (6.4) Därefter tas det upp ett ärende om beskattning av en värdepappersfond som skulle placera i elderivat (6.5). Avsnittet avslutas med ett ärende om särskild löneskatt på pensionskostnader (6.6).

6.1–3 Om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i ett fåmansföretag och direkt eller indirekt har rätt till utdelning skall enligt 57 kap. 5 § första stycket IL en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Ett företag anses enligt tredje stycket samma paragraf ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som äger kvalificerade andelar i företaget (punkten 1), indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt (punkten 2), eller äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 57 kap. 4 § IL eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen (punkten 3).

Tidigare ansågs gälla att samtliga andelar som ägdes av andra juridiska personer än dödsbon var att anse som ägda av utomstående (jfr prop. 2001/02:46 s. 48 och RÅ 1999 ref. 62). Genom en ändring av regeln år 2001 varigenom inte bara direkt utan även indirekt ägande skall beaktas har utomstånderegeln begränsats. Ändringen har lett till ett antal ansökningar hos nämnden där det vid sidan av den skattskyldige fanns andelar som ägdes indirekt och i betydande omfattning av annan person (personer).

I två av ärendena var frågan om förutsättningarna i 57 kap. 5 § tredje stycket 2 IL var uppfyllda. Detta innebar i sin tur att en prövning skulle göras av om fåmansföretaget och annat berört företag skulle anses bedriva samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL. Det tredje ärendet gällde en direkt tillämpning av nämnda lagrum.

6.1 I det första ärendet var omständigheterna följande. A var verkställande direktör i X AB och ägde 25 procent av såväl kapitalet som rösterna i företaget. Resterande aktier ägdes av ett tyskt GmbH. Det tyska bolaget kontrollerades ägarmässigt av en i Tyskland hemmahörande familj. X AB liksom övriga företag inom GmbH-koncernen var enligt förutsättningarna att anse som fåmansföretag enligt 56 kap. 2 § IL. Vidare var A:s aktier i X AB och den tyska familjens innehav i GmbH att betrakta som kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL. Nämnden (A, W, B, S, St, T, V) gjorde följande bedömning.

Med de förutsättningar som gäller i ärendet är X AB i betydande omfattning ägt av utomstående om inte på grund av bestämmelsen i 57 kap. 5 § tredje stycket 2 IL den tyska familjen genom GmbH ägda andelar skulle anses vara kvalificerade om de ägts direkt av de fysiska personerna. Detta blir enligt 4 § första stycket 1 samma kapitel på grund av närståendeskapet fallet redan om någon av dem varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Det förhållandet att medlemmarna i familjen inte är skattskyldiga i Sverige saknar betydelse för den bedömningen.

Regeringsrätten har ansett att uttrycket ”bedriver samma eller likartad verksamhet” i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag förs över till ett annat fåmansföretag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan företagen (RÅ 1999 ref. 28). Någon verksamhet har inte överförts från X AB till GmbH eller annat företag inom GmbH-koncernen. Inte heller i övrigt kan något sådant samband mellan verksamheterna i företagen anses föreligga att verksamheterna är att bedöma som likartade. X AB och övriga berörda företag inom GmbH-koncernen skall därför inte anses bedriva samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL.

Med hänsyn härtill och då särskilda skäl inte visats vara för handen är bestämmelserna i 57 kap. 2 § IL om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar inte tillämpliga på A:s aktieinnehav i X AB.

Förhandsbesked den 30 september 2003. Ej överklagat.

6.2 I ett annat ärende ägde en person, B, 60 procent av aktierna i Y AB, vars verksamhet var att förmedla transporttjänster. Resterande aktier ägdes av ett rederi i ett grannland som i sin tur ägdes av privatpersoner i det landet. Nämnden förutsatte att Y AB och rederiet var fåmansföretag enligt 56 kap. 2 § IL. Vidare att B:s aktier i Y AB och de utländska delägarnas innehav i rederiet var kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL. Rederiet var Y AB:s största kund. Cirka 75 procent av omsättningen var hänförlig till uppdrag från rederiet. Transaktionerna mellan företagen uppgavs ske på marknadsmässiga villkor.

Nämnden (A, W, B, S, St,T, V) ansåg att enbart den omständigheten att normala affärsförbindelser förekom mellan företagen innebar inte att ett sådant samband förelåg mellan företagen att verksamheterna var att anse som likartade. Y AB och rederiet skulle därför inte anses bedriva samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL.

Förhandsbesked den 30 september 2003. Ej överklagat.

6.3 De två personerna, C och D båda verksamma i det rörelsedrivande bolaget Z AB. Z AB ägdes av ett bolag som C och D samägde (49 procent av aktierna respektive 51 procent) genom var sitt helägt bolag. Aktierna i de direktägda bolagen var enligt förutsättningarna att anse som kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL. C och D ägde vidare till lika delar det fastighetsförvaltande bolaget Å AB. Detta bolag förvärvade en fastighet från utomstående i juni 1999. Större delen av fastighetens lokaler hyrdes ut till Z AB på vad som uppgavs vara marknadsmässiga villkor medan övriga lokalhyresgäster var utomstående. En ytterligare förutsättning var att sökandena inte varit verksamma i Å AB i betydande omfattning.

Nämnden (A, W, B, S, St, T, V) konstaterade inledningsvis att aktierna i Å AB skulle ha kunnat vara kvalificerade om sökandena (eller någon närstående) under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksamma i ett annat företag som bedrev samma eller likartad verksamhet. Efter att ha hänvisat till Regeringsrättens uttalande i RÅ 1999 ref. 28 (se avsnitt 6.1) anförde nämnden följande.

Enligt vad som uppgetts i ärendet har inte någon verksamhet överförts från Z AB till Å AB utan fastighetsförvaltningen i Å AB bedrivs i lokaler på en av bolaget externt förvärvad fastighet (jfr förhållandena i RÅ 1997 ref. 48 II). Inte heller i övrigt föreligger något sådant samband mellan verksamheterna i företagen att verksamheterna kan anses likartade. Den omständigheten att sökandena är verksamma i betydande omfattning i Z AB föranleder ingen ändrad bedömning. Z AB och Å AB skall därför inte anses bedriva samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL. – Med hänsyn härtill är bestämmelserna i 57 kap. 2 § IL om utdelning på kvalificerade andelar inte tillämpliga på sökandenas aktieinnehav i Å AB.

Förhandsbesked den 30 september 2003. Ej överklagat.

6.4 I en ansökan från RSV avseende 2001 års taxering frågade verket om bestämmelsen i dåvarande 3 § 1 b mom andra stycket SIL – ”[H] ar aktien förvärvats under beskattningsåret och har bolaget under året lämnat utdelning, får den nya ägaren inte beräkna något lättnadsbelopp” – innebar att sådant lättnadsbelopp inte får räknas för aktier som nyemitterats under året. Den skattskyldige hade förvärvat aktier genom nyemission år 2000. Emissionen hade genomförts efter det att det årets utdelning skett. Det utgick inte någon utdelning på de emitterade aktierna under år 2000.

Nämnden (A, W, B, S, St, T, V) som förutsatte att de nyemitterade aktierna hade förvärvats till marknadspris ansåg att lättnadsbelopp skulle beräknas för aktierna. I sin motivering konstaterade nämnden att även om lagrummets ordalydelse inte är helt klar talade användningen av ordet aktien i bestämd form för att begränsningen av möjligheten att beräkna lättnadsbelopp endast skall gälla i det fall utdelning utgått tidigare under beskattningsåret på de aktier som förvärvats och hänvisade till att en sådan tolkning syntes stå i överensstämmelse med bestämmelsens syfte (prop. 1996/97:45 s. 40).

Förhandsbesked den 16 september 2003. Ej överklagat.

Bestämmelsen ifråga finns numera i 43 kap. 5 § IL och har följande lydelse. ”Det beskattningsår en andel förvärvas skall inte något lättnadsbelopp beräknas för förvärvaren om företaget tidigare under året lämnat utdelning”.

6.5 Ett fondbolag avsåg att starta en fond som skulle placera i finansiella instrument bestående av standardiserade elderivat omfattande elterminer och eloptioner noterade på en nordisk kraftbörs. Fondbolaget hade ansökt om tillstånd för verksamheten hos Finansinspektionen enligt 3 § lagen (1990:1114) om värdepappersfonder. Syftet med ansökningen var att få besked om inkomstskattereglerna för värdepappersfonder var tillämpliga på fonden och i så fall om instrumenten ifråga omfattas av definitionen av delägarrätter.

Nämnden (A, W, B, H, S, St, V), som förutsatte att Finansinspektionen skulle ge det sökta tillståndet, ansåg att elderivaten inte är sådana delägarrätter som avses i 48 kap. 2 § första stycket IL, och inte heller sådana tillgångar som avses i paragrafens andra stycke. Därmed skulle reglerna om schablonbeskattning av delägarrätter i 39 kap. 14 § första stycket 1 och 2 IL inte tillämpas. Nämnden motiverade sitt ställningstagande enligt följande.

Sökandena anser att definitionen av delägarrätter omfattar även sådana tillgångar som fonden avser att förvärva och åberopar vissa förarbetsuttalanden till stöd för sin åsikt (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 573 och del 3 s. 475–476). Nämndens uppfattning är att lagtextens lydelse ger utrymme för olika tolkningar. Med hänsyn till att lagtexten inte ger något entydigt besked och då det av förarbetena klart framgår att sådana finansiella instrument som de ifrågavarande elderivaten inte avsetts böra behandlas som delägarrätter finner nämnden att dessa tillgångar inte omfattas av schablonbeskattningen enligt 39 kap. 14 § första stycket IL (jfr även prop. 2002/03:150 s. 44).

Förhandsbesked den 30 december 2003. Överklagat av sökanden.

6.6 Arbetsgivare vars tjänstemän omfattas av ITP-planen (avtal om plan för industrins och handelns tilläggspension för tjänstemän) deltar i ett system för utjämning av pensionskostnader över åren. Beroende på förhållandena i det enskilda företaget ett visst år kan utjämningen resultera i att företaget skall betala en avgift eller få en ersättning. En reglering (inbetalning eller utbetalning) görs följande år. För kollektivet av arbetsgivare är systemet kostnadsneutralt.

En fråga till nämnden var om sådana avgifter och ersättningar skall ingå vid beräkningen av beskattningsunderlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader.

Nämnden (A, W, B, H, S, St, V) svarade nej med följande motivering.

Avgifter som arbetsgivaren betalar eller ersättningar som arbetsgivaren får enligt ITP-planens bestämmelser om utjämning av pensionskostnader mellan olika arbetsgivare kan inte enligt ordalydelsen hänföras till någon av posterna a–j i 2 § SLPL. Avgifterna och ersättningarna kan inte heller anses ha ett sådant samband med utbetalda pensioner som inte utgår enligt lag eller på grund av tjänstepensionsförsäkring (posten d) att de ändå omfattas av denna punkt. Systematiska skäl – att avgifter och ersättningar skulle kunna få en olikformig behandling – leder i samma riktning. Med hänsyn härtill skall avgifter och ersättningar som en följd av kostnadsutjämningen inte ingå vid beräkningen av beskattningsunderlaget.

Förhandsbesked den 19 november 2003. Överklagat av RSV.

7 Inkomst av kapital och av tjänst

Nedan redovisas först ett ärende om omvandling av B-aktier till A-aktier skall innebära en avyttring (7.1). I det därpå följande ärendet behandlas frågan om röstvillkoret vid andelsbyten (7.2). Tre ärenden om beskattning av personaloptioner i samband med ut- och inflyttning från och till Sverige redovisas därefter (7.3–5). Slutligen tas upp en fråga om skattelättnad för utländsk arbetstagare vid tillfälligt arbete i Sverige (7.6).

7.1 Ansökningen gällde om en omvandling av B-aktier till A-aktier skulle innebära att aktierna anses avyttrade.

Omständigheterna i ärendet var följande. En fysisk person, A, ägde aktierna i X AB. X AB innehade i sin tur poster av både A- och B-aktier i Y AB samt B-aktier i Z AB. A ägde personligen A-aktier i Z AB. X AB önskade öka sitt röstmässiga innehav i såväl Y AB som i Z AB. Det skulle delvis ske genom omvandling av B-aktier till A-aktier. Mot den bakgrunden övervägde X AB att gemensamt med en ägare av A-aktier i Y AB respektive Z AB hos bolagen begära att deras repektive aktier omvandlas från den gällande serien till aktier i den andra serien. I egenskap av ägare av A-aktier i Z AB avsåg A att medverka till att X AB eller någon annan innehavare av B-aktier i samma bolag skulle kunna omvandla sina aktier till A-aktier. Förfarandet byggde på att det var samma antal aktier som skulle omvandlas. Några villkor för att genomföra omvandlingen – i form av vederlag eller annat – skulle inte förekomma.

Nämnden (A, W, B, S, St, T, V) svarade nej med hänvisning till praxis (RÅ 1966 Fi 431 och RÅ84 1:1). Enligt nämndens mening påverkades svaret inte av om motparten vid omvandlingen skulle vara en utomstående eller inte. En taxering i enlighet med praxis skulle enligt nämndens uppfattning inte anses strida mot syftet med lagstiftningen om skatt på kapitalvinster som detta syfte framgår av skattebestämmelserna varför skatteflyktslagen inte ansågs vara tillämplig.

Förhandsbesked den 9 oktober 2003. Ej överklagat.

7.2 Makarna A ägde tillsammans med sina två barn samtliga aktier i X AB. På grund av oenighet om hur verksamheten skulle bedrivas hade ett generationsskifte tillika en upplösning av delägarskapet genomförts. Därvid hade sökandena den 1 oktober 2002 bytt aktier mot nyemitterade aktier i det av dem ägda Y AB. Y AB, som efter andelsbytet innehade aktier med 75 procent av rösterna i X AB, hade några dagar senare sålt aktierna vidare till det av sökandenas son helägda Z AB.

Ett av villkoren för att beskattning av andelsbyte vid den aktuella taxeringen skulle kunna skjutas upp antingen genom framskjuten beskattning eller uppskov var att det s.k. röstvillkoret i 48 a kap. 8 § respektive 49 kap. 12 § IL var uppfyllt. Villkoret innebär att det köpande företaget skall inneha andelar i det avyttrade företaget med röstmajoritet vid kalenderårets utgång. Om särskilda skäl medfört att köpande företag avyttrat andelar i det andra företaget är det enligt samma lagrum dock tillräckligt att det köpande företaget har haft sådan majoritet vid någon tidpunkt efter andelsbytet under kalenderåret. Genom vidareförsäljningen av aktierna i X AB hade köpande företag inte röstmajoritet vid årets utgång Frågan var om särskilda skäl kunde anses föreligga.

Nämnden (A, W, B, H, S, St, V) svarade ja och anförde bl.a. följande.

Röstvillkoret har alltså utformats som en huvudregel från vilken undantag kan göras om det föreligger särskilda skäl. I förarbetena anges emellertid att röstvillkoret bör införas som ett led i att motverka skatteundandraganden, vilket synes innebära att undantaget fått karaktär av huvudregel. Utöver ett exempel på när särskilda skäl kan anses föreligga, som avser överlåtelse av tillbytta aktier före kalenderårets utgång för att kunna genomföra inlösen enligt aktiebolagslagen av utestående aktier, ger förarbetena ingen ytterligare ledning för tillämpning av bestämmelsen (jfr prop. 1998/99:15 s. 188 f.). Det tyder på att lagstiftaren avsett att undantagsregeln bör kunna ges en vid tillämpning när skatteundandragande inte är för handen.

Vid tillämpning av röstvillkoret skall även beaktas att bestämmelserna i 48 a kap. och 49 kap. IL om beskattning av andelsbyten är en del av genomförandet av fusionsdirektivet, 90/434/EEG, i svensk rätt. Reglerna omfattar bl.a. både andelsbyten som rör enbart svenska företag och sådana som avser företag som hör hemma i en annan stat inom EU. Det innebär att en tillämpning av bestämmelserna måste vara förenlig med fusionsdirektivet även när, som i detta fall, enbart svenska företag är inblandade, jfr RÅ 2000 ref.23. Till skillnad från de svenska reglerna innehåller fusionsdirektivet inte något krav på att röstmajoritet i det förvärvade företaget skall föreligga vid kalenderårets utgång (jfr artikel 2 d). Upprätthållandet av ett sådant krav synes enligt direktivet endast kunna motiveras av att andelsbytet används för skatteflykt eller skatteundandragande (jfr artikel 11.1 a).

Med hänsyn till det anförda och till det som upplysts om orsaken till vidareförsäljningen finner nämnden att sådana särskilda skäl som avses i 48 a kap. 8 § respektive 49 kap. 12 § IL får anses föreligga. Det är således tillräckligt att Y AB innehaft röstmajoritet i X AB vid någon tidpunkt efter andelsbytet under kalenderåret.

Förhandsbesked den 23 oktober 2003. Ej överklagat.

7.3–5 I tre beslut tog nämnden ställning till skattekonsekvenser avseende personaloptioner vid in- och utflyttning till och från Sverige. Som anställda inom en koncern med huvudkontor i Sverige deltog de tre sökandena i koncernens optionsprogram. De hade tilldelats optioner i maj 2001 som gav dem rätt att till ett förutbestämt pris förvärva aktier i moderbolaget. Enligt optionsplanen uppkommer rätten att förvärva aktier successivt på så sätt att en tredjedel av optionerna kan utnyttjas fr.o.m. den 14 maj 2002 och övriga tredjedelar fr.o.m. den 14 maj 2003 respektive den 14 maj 2004.

Reglerna om beskattning av personaloptioner finns efter införandet av IL i 10 kap. 11 § andra stycket och 11 kap. 16 § denna lag. Enligt huvudregeln i 10 kap. 11 § andra stycket första meningen IL skall en skattskyldig som på grund av sin tjänst förvärvar en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor ta upp förmånen som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts. I andra meningen finns en regel om tidigareläggning av beskattningstidpunkten vid utflyttning. Där anges att om den skattskyldige upphör att vara bosatt i Sverige eller att stadigvarande vistas här skall förmånen tas upp det beskattningsår då detta sker och till den del förmånen då kunnat utnyttjas.

I 11 kap. 16 § IL finns kompletterande regler för skattskyldiga som på grund av inflyttning blivit bosatta eller stadigvarande vistas i Sverige. Enligt första stycket gäller att om förmånen helt eller delvis tjänats in genom verksamhet utomlands skall denna inte tas upp till den del den hade kunnat utnyttjas innan den skattskyldige blev bosatt i Sverige eller stadigvarande vistades här. Ett ytterligare undantag finns i andra stycket och tar sikte på förmån som tagits upp som intäkt vid utflyttning från Sverige enligt 10 kap. 11 § andra stycket andra meningen IL. Undantaget innebär att om förmånen utnyttjas eller överlåts sedan den skattskyldige åter blivit bosatt här skall förmånen inte tas upp till den del den beskattats tidigare.

Dessa bestämmelser infördes genom lagstiftning år 1998. Enligt den rättspraxis som tillämpades tidigare beskattades en personaloption det år optionerna kunde utnyttjas oberoende av om de faktiskt utnyttjades eller inte.

I förarbetena till lagstiftningen framhölls att det är angeläget att reglerna om beskattning vid utflyttning och inflyttning inte utformas så att de, i det första fallet, leder till möjligheter att beskattning undandras för optioner som skulle kunna utnyttjas vid den tidpunkten och, vid inflyttning, att en förmån som tidigare har beskattats även beskattas vid utnyttjande (prop. 1997/98:133 s. 36).

Utformningen av reglerna skall ses mot bakgrund av bl.a. bestämmelserna om obegränsat skattskyldiga fysiska personer i 3 kap. 3 § första stycket IL. Enligt dessa är den som är bosatt i Sverige, den som stadigvarande vistas i Sverige eller den som har väsentlig anknytning till Sverige och tidigare varit bosatt här obegränsat skattskyldig. Av 3 kap. 8 § IL framgår att en sådan person är skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet.

7.3 I det första ärendet var sökanden, A, anställd i moderbolaget i Sverige. Han avsåg att tillsammans med sin familj flytta till England under andra halvåret år 2002 för att arbeta där i ett dotterbolag. Som förutsättning gällde att han skulle vara fortsatt obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning hit efter utflyttningen samt att varken sexmånadersregeln eller ettårsregeln i 3 kap. 9 § IL var tillämplig. A önskade besked om skattekonsekvenser avseende optionerna som en följd av att han skulle flytta från Sverige efter den 14 maj 2002 samt att han efter utflyttningen till England utnyttjar optionerna som tjänats in den 14 maj 2002 och den 14 maj 2003.

Nämnden (A, W, Bj, H, S, St, V) fann att A skulle beskattas för den förmån som var hänförlig till de optioner som kunde utnyttjas den 14 maj 2002 med hänvisning till att han efter flyttningen till England varken skulle vara bosatt eller stadigvarande vistas här. Som en följd därav ansåg nämnden att någon beskattning inte aktualiseras om den skattskyldige senare utnyttjar den erhållna rätten att förvärva aktier.

När det sedan gällde de optioner som A kunde utnyttja fr.o.m. den 14 maj 2003 och tjänat in delvis genom sin verksamhet utomlands var frågan om han som bosatt utomlands men på grund av väsentlig anknytning ändå obegränsat skattskyldig i Sverige skulle förmånsbeskattas om han skulle utnyttja en sådan rätt att förvärva aktier.

Nämnden konstaterade först att en läsning av huvudregeln om beskattning av personaloptioner i 10 kap. 11 § andra stycket första meningen IL mot bestämmelsen i 3 kap. 8 § IL samma lag att en obegränsat skattskyldig fysisk person är skattskyldig för alla sina inkomster från Sverige eller från utlandet tyder på att beskattning skall ske även i den omfrågade situationen. Nämnden fortsatte.

Frågan är hur en sådan tolkning stämmer överens med regleringen för beskattning av personaloptioner i övrigt, dvs. vad som gäller vid in- och utflyttningsfall. Även om förarbetena inte behandlar den situation som nu skall bedömas får den diskussion som förs om hur reglerna av ut- och inflyttningsfall bör utformas (jfr prop. 1997/98:133 s. 36–40) anses utgå från att någon beskattning inte skall ske i Sverige om den tidpunkt då en förmån tidigast kan utnyttjas infaller efter det att personen flyttat härifrån. Vidare skulle beskattning i en sådan situation vara oförenlig med vad som gäller vid inflyttning. Enligt 11 kap. 16 § första stycket IL skall en person med väsentlig anknytning till Sverige som flyttar tillbaka hit inte beskattas för en förmån som tjänats in genom verksamhet utomlands om den hade kunnat utnyttjas före återflyttningen. – Med hänsyn till det anförda anser nämnden att övervägande skäl talar för att någon beskattning inte skall ske i det fall som nu är föremål för prövning.

Förhandsbesked den 19 september 2003. Överklagat av RSV som yrkar att beskedet fastställs.

7.4 Sökanden B var anställd i ett koncernbolag i USA. Under perioden september 2002 – februari 2004 skulle han tjänstgöra vid ett av koncernens svenska bolag. På grund av vistelsen i Sverige skulle han vara obegränsat skattskyldig här. B önskade besked om skattekonsekvenserna av att han under sin vistelse i Sverige utnyttjar optionerna som tjänats in den 14 maj 2002 (fråga 1) och därefter avyttrar de förvärvade aktierna (fråga 2). Vidare ville han veta vad som gäller om han inte har utnyttjat optioner när han återvänder till USA i början av år 2004 (frågorna 3 och 4).

Fråga 1

Nämnden (A, W, Bj, H, S, St, V) fann att eftersom B kunde ha utnyttjat en tredjedel av optionerna för att förvärva aktier innan han flyttade till Sverige i september 2002 skall enligt 11 kap. 16 § första stycket IL någon förmån inte tas upp till beskattning om de utnyttjas under vistelsen här.

Fråga 2

Nämnden konstaterade att om B avyttrar aktier som han förvärvat på grundval av optionerna innan han flyttar tillbaka till USA skall han som obegränsat skattskyldig i Sverige vid denna tidpunkt beskattas för försäljningen enligt kapitalvinstreglerna i IL. I fråga om hur anskaffningsutgiften skall beräknas anförde nämnden följande.

Anskaffningsutgiften för aktie som en skattskyldig förvärvar på förmånliga villkor från sin arbetsgivare beräknas normalt på grundval av aktiens marknadsvärde vid tidpunkten för förvärvet eftersom detta värde utgör utgångspunkten för förmånens värdering (se 11 kap. 1 § och 61 kap. 2 § första stycket IL). Detta är oberoende av om något lösenpris betalas för aktien eller ej eftersom en sådan betalning i motsvarande mån reducerar förmånens storlek. – Beräkningen av anskaffningsutgiften för B:s aktier utgörs av betalt lösenbelopp och ett belopp motsvarande förmånen, dvs. marknadsvärdet vid hans förvärv av aktierna. Att reglerna i 11 kap. 16 § IL innebär att någon förmånsbeskattning inte skall ske i Sverige påverkar inte vad som nu sagts.

Fråga 3

I beskedet konstaterade nämnden att en förmån får anses intjänad vid den tidpunkt då rätten att förvärva aktier kan utnyttjas och vidare att underlaget för beskattning inte skall proportioneras med hänsyn till den tid som den skattskyldige före intjänandet av förmånen vistats utomlands och i Sverige.

Mot bakgrund härav besvarade nämnden fråga 3 enligt följande.

Av 10 kap. 11 § andra stycket andra meningen IL följer att när B flyttar tillbaka till USA skall han förmånsbeskattas till den del förmånen då kunnat utnyttjas. Ordalydelsen omfattar inte bara optioner med intjänandetidpunkt den 14 maj 2003 utan även de med intjänandetidpunkt den 14 maj 2002 i den mån de inte utnyttjats. – Emellertid framgår av svaret på fråga 1 att de senare optionerna som intjänats utomlands, med avvikelse från huvudregeln i 10 kap. 11 § andra stycket första meningen IL, enligt 11 kap. 16 § första stycket IL inte skall beskattas om de utnyttjas när han är bosatt eller stadigvarande vistas här. Det får anses innebära att avskattningsregeln i 10 kap. 11 § andra stycket andra meningen IL inte heller skall tillämpas om dessa optioner inte utnyttjats vid en utflyttning från landet.

Fråga 4

Med den här frågan ville B ha besked om en tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige och USA skulle leda till en annan bedömning än svaret på fråga 3 såvitt avsåg optionerna med intjänandetidpunkt den 14 maj 2003.

Av artikel 15 punkt 1 i skatteavtalet med Amerikas Förenta Stater framgår att lön och annan liknande ersättning som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär på grund av anställning beskattas endast i denna stat såvida inte arbetet utförs i den andra avtalsslutande staten. Om arbetet utförs i denna andra stat, får ersättningen som uppbärs för arbetet beskattas där. Frågan var alltså om arbetet till viss del kunde anses utfört i USA.

Nämnden anförde följande.

Var arbetet skall anses utfört i ett fall som det förevarande finns inte definierat i avtalet. Inte heller en granskning av avtalets terminologi i övrigt, dess uppbyggnad och systematik m.m. ger någon ledning. Vid sådant förhållande får tolkningsregeln i artikel 3 punkt 2 i avtalet tillämpas. Enligt den bestämmelsen gäller att varje i avtalet förekommande uttryck vars innebörd inte särskilt har angetts skall anses ha den betydelse som uttrycket har enligt gällande skattelagstiftning hos den stat som skall tolka avtalet, dvs. i det här fallet svensk lagstiftning. – En tillämpning av artikel 15 i skatteavtalet med ledning av svensk rätt medför att arbetet anses utfört (intjänandet) i det land där den anställde befinner sig vid intjänandetidpunkten.

Förhandsbesked den 19 september 2003. Överklagat av RSV som yrkar att beskedet fastställs.

7.5 Den tredje sökanden, C, var anställd i Sverige. Han skulle under perioden september 2002 – mars 2004 tjänstgöra vid ett dotterbolag i England och därefter återvända till Sverige. C skulle enligt förutsättningarna i ärendet anses bosatt här även under den tid han var anställd i England samtidigt som inkomster och förmåner från anställningen i det engelska bolaget skulle komma att undantas från beskattning i Sverige enligt ettårsregeln, 3 kap. 9 § andra stycket IL. C avsåg att teckna aktier under den tid han skulle vara verksam i England såvitt gäller de rättigheter som skulle kunna utnyttjas fr.o.m. den 14 maj 2002 och den 14 maj 2003. De rättigheter som var knutna till den 14 maj 2004 skulle han utnyttja efter det att han återvänt till Sverige. Mot den bakgrunden önskade han besked om skattekonsekvenserna av att utnyttja rätten att teckna aktier under sin anställning och vistelse i England såvitt avser de optioner som kan utnyttjas den 14 maj 2002 och den 14 maj 2003 samt av att utnyttja rätten att teckna aktier i Sverige för de optioner som kan utnyttjas först den 14 maj 2004.

Enligt huvudregeln i 10 kap. 11 § andra stycket första meningen IL skall förmånen tas upp som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts. Nämnden (A, W, Bj, H, S, St, V) ansåg dock att undantag från beskattning enligt ettårsregeln även omfattar förmånen att förvärva aktier. Enligt nämnden bör vidare en bedömning av om ettårsregeln är tillämplig i det enskilda fallet grundas på intjänandebegreppet (om intjänandet, se inledningen av motiveringen till fråga 3 i ärende 7.4). Härav följde att ettårsregeln skulle vara tillämplig om tidpunkten för rätten att förvärva aktier inträder under vistelsen i England.

Nämnden kom därför fram till följande. C skall beskattas för förmånen när han utnyttjar optioner med intjänandedag den 14 maj 2002, dvs. innan han påbörjade sitt arbete i England. I fråga om optioner med intjänandedag den 14 maj 2003 är han inte skattskyldig för förmånen eftersom intjänandedagen infaller under den tid då ettårsregeln gäller. Slutligen skall ett utnyttjande av optioner med intjänandedag den 14 maj 2004 förmånsbeskattas eftersom C vid den tidpunkten har återvänt till Sverige.

Med det svaret avseende 2004 års optioner ville sökanden veta om en tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige och Storbritannien och Nordirland skulle leda till annan bedömning. Nämnden svarade nej med en motivering motsvarande den som lämnades i ärende 7.4, fråga 4.

Förhandsbesked den 19 september 2003. Överklagat av RSV som yrkar att beskedet fastställs.

7.6 Enligt 11 kap. 22 § IL är under vissa förutsättningar utländska experter, forskare eller andra nyckelpersoner vid tillfälligt arbete i Sverige berättigade till skattelättnader som avses i 23 § samma kapitel. Dessa särskilda regler för utländska arbetstagare får tillämpas efter medgivande av Forskarskattenämnden. Skattelättnaderna innebär att 25 procent av lönen eller liknande ersättningar undantas från beskattning, 11 kap. 23 § första stycket IL. Dessutom undantas vissa utgiftsersättningar från beskattning, punkten 2 samma lagrum. Det undantaget avser bl.a. ersättningar för avgifter för barns skolgång i grundskola och gymnasieskola eller liknande.

En person som kom från ett annat EU-land hade genom beslut av Forskarskattenämnden ansetts berättigad till nämnda skattelättnader i sin anställning i Sverige. Frågan i ärendet var om ersättningar som arbetsgivaren avsåg att utge till sökanden för avgifter för hans barns skolgång omfattas av det nämnda undantaget från skattskyldighet för utgiftsersättningar trots att någon förändring av barnens skolgång i hemlandet (en ”halvprivat” skola) inte skulle ske på grund av mannens anställning och vistelse i Sverige.

Nämnden (A, W, B, H, S, St, V) svarade nej. I motiveringen hänvisade nämnden till att det av lagtexten (SFS 2000:1161) framgår att det endast är ersättningar för utgifter som arbetstagaren har på grund av vistelsen i Sverige som omfattas av skattefrihet (jfr även prop. 2000/01:12 s. 21) och att flyttningen enligt ansökningen inte föranlett några sådana utgifter avseende barnens skolgång.

Förhandsbesked den 29 oktober 2003. Överklagat av sökanden.

8 Förmögenhetsskatt

I detta avsnitt redovisas två ärenden. Ett om värdering av kapitalförsäkringar som ett fåmansföretag tecknat och pantsatt som säkerhet för pensionsutfästelser till delägarna (9.1). Vidare ett ärende om värderingen av andelar i en nationell fond i samband med blankning av aktier (9.2).

8.1 I en ansökan ville RSV ha besked dels om kapitalförsäkringar som ett bolag tecknat och pantsatt som säkerhet för pensionsutfästelser till de två bolagsägarna skulle hänföras till företagsförmögenheten och om så inte var fallet om skulderna hänförliga till pensionsutfästelserna skulle gå i avräkning mot värdet på kapitalförsäkringarna.

Bolaget som var moderbolag i en industrikoncern ägdes av A och B. A ägde två tredjedelar av aktierna i bolaget och B en tredjedel. De var båda anställda i bolaget. Bolaget redovisade pensionssutfästelserna som skuld på konto Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Bolagsägarna hade vid 2001 års taxering påförts förmögenhetsskatt med belopp motsvarande värdet på de pantsatta kapitalförsäkringarna.

Enligt 3 § första stycket 5 SFL, skall – såvitt i ärendet var i fråga – vid beräkning av den skattepliktiga förmögenheten som tillgång tas upp aktie i ett aktieslag som inte är marknadsnoterat i det land där aktiebolaget är hemmahörande. I 14 § SFL stadgas att vid värdering av sådan aktie beaktas tillgångar och skulder i bolaget i den omfattning som skulle ha gällt om de innehafts direkt av delägaren. Vidare anges att om tillgången eller skulden ingår i sådan näringsverksamhet hos den juridiska personen som avses i 21 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, anses detsamma gälla för delägaren.

Tillgångar och skulder i onoterade aktiebolag, exempelvis flertalet fåmansföretag, skall alltså beaktas i samma omfattning som om aktieägaren ägt dem direkt. Genom hänvisningen i 14 § SFL till 21 § KL följer bl.a. att tillgångar och skulder i sådan näringsverksamhet som avser rörelse (inkl. fastighetsförvaltning) inte skall medräknas vid värderingen medan motsatsen gäller för tillgångar och skulder avseende kapitalförvaltning. Avgränsningen av vilka tillgångar och skulder som ingår i skattefri näringsverksamhet skall enligt vad som understryks i förarbetena göras ur den juridiska personens synvinkel (prop. 1996/97:117 s. 91). För tillgångar och skulder som inte skall hänföras till skattefri näringsverksamhet skall vidare bl.a. övriga regler om skattepliktig förmögenhet i 3 § och reglerna i 4 § tillämpas.

Nämnden (A, W, B, S, St, T, V) konstaterade inledningsvis att uttryckliga regler om hur pensionsåtaganden skall beaktas vid värderingen av onoterade aktier vid förmögenhetstaxeringen saknas och att frågan inte heller berörts i förarbetena till lagstiftningen samt att motsvarande gällde beträffande den tidigare förmögenhetsskattelagstiftningen. Enligt nämnden var emellertid det skäl – att ett reellt tvåpartförhållande mellan fåmansföretaget och dess ägare saknas – som motiverat att det i både tryggandelagen och inkomstskattelagstiftningen införts begränsningar avseende behandlingen av pensionsåtagande gentemot delägare i fåmansföretag giltigt även vid förmögenhetstaxeringen. Det kunde därför inte komma ifråga att hänföra sådana pensionsåtaganden till skattefri näringsverksamhet enbart av det skälet att företagets balansräkning innehöll en post av det slaget.

Vidare framhöll nämnden att för delägare med bestämmande inflytande i fåmansföretag ger en tillämpning baserad på antingen de civilrättsliga eller de inkomstskatterättsliga reglerna ett likvärdigt resultat. Vad som i räkenskaperna satts av till pensionskonto enligt tryggandelagens regler godtas om vissa beloppsramar inte överskrids (avsättningarna ifråga överskred beloppsgränserna med bred marginal). Beträffande andra delägare gäller samma beloppsbegränsning vid inkomsttaxeringen medan tryggandelagen inte innehåller någon motsvarande begränsning. Frågan vilket regelsystem som skall ligga till grund för att ta ställning till om en skuld skall hänföras till skattefri näringsverksamhet eller ej vid förmögenhetsbeskattningen ställdes därmed enligt nämnden på sin spets.

Efter en genomgång av RSV:s anvisningar och rekommendationer om värdering av onoterade aktier till ledning för förmögenhetsbeskattningen samt vissa förarbetsuttalanden med anknytning till frågeställningen kom nämnden fram till att värderingen av avsättningar till pensionskonton gentemot delägare som saknar bestämmande inflytande enligt äldre rätt skett på grundval av de civilrättsliga reglerna och att införandet av nuvarande lagstiftning inte kunde anses ha inneburit någon ändring på denna punkt. Nämnden fortsatte.

Med hänsyn till att A är att anse som delägare med bestämmande inflytande och till vad som i övrigt anförts skall bolagets pensionsavsättning avseende den andre delägaren, B, anses ingå i sådan näringsverksamhet som avses i 21 § KL. De pantsatta kapitalförsäkringarna som utgör säkerhet för utfästelserna får därmed på motsvarande sätt betraktas som tillgångar som ingår i näringsverksamheten.

Bolagets pensionsavsättning avseende A skall däremot inte anses ingå i sådan näringsverksamhet som avses i 21 § KL. Enligt 4 § andra stycket 5 SFL räknas dock som inte avdragsgill skuld förpliktelse vars motsvarande rättighet hos annan är av sådant slag att den är undantagen från skatteplikt. Enligt 3 § första stycket 9 b SFL är utbetalning på grund av tidigare anställning undantagen från skatteplikt. Skulden räknas därmed som en inte avdragsgill skuld enligt 4 § andra stycket 5 SFL.

Som en konsekvens av att pensionsskulden avseende A inte skall anses ingå i näringsverksamheten kan de kapitalförsäkringar som pantsatts som säkerhet för bolagets pensionsutfästelser till A inte heller anses ingå i näringsverksamheten. Försäkringarna skall därför redovisas som tillgångar enligt 3 § första stycket 8 SFL.

Förhandsbesked den 9 oktober 2003. Överklagat av RSV och av de skattskyldiga.

8.2 A var andelsägare i en värdepappersfond, en s.k. nationell fond. Han ville ha besked om hans andelar i fonden skulle anses marknadsnoterade (fråga 1) och om så inte var fallet hur fondens tillgångar och skulder i samband med blankningsaffärer skulle behandlas vid förmögenhetstaxeringen (frågorna 2–3) samt om värderingsregeln i 9 § SFL skulle tillämpas som en takregel (fråga 4).

Fråga 1

Nämnden (A, W, B, H, S, St, V) fann mot bakgrund av uppgifterna att fondbolagets försäljning och inlösen sker med 90 dagars intervall och att publicering av kurserna endast görs gentemot delägarna att andelarna inte ansågs uppfylla kraven på att vara marknadsnoterade i 48 kap. 5 § IL (”En delägarrätt anses marknadsnoterad om den är noterad på svensk eller utländsk börs eller, utan att vara noterad på börs, är föremål för kontinuerlig allmänt tillgänglig notering på grundval av marknadsmässig omsättning”).

Frågorna 2 och 4

Nämnden ansåg att fondandelarna skulle värderas enligt den i 14 § första stycket SFL anvisade genomsynsprincipen, vilket innebär att fondandelsägaren skall betraktas som ägare direkt av fondens tillgångar och skulder. Det betydde också att regeln i 9 § SFL inte skulle tillämpas. Nämnden fortsatte.

De enskilda tillgångarna och skulderna i fonden skall i sin tur prövas mot bestämmelserna om skattepliktig förmögenhet i 3–5 §§ SFL. Sökandens fråga i denna del gäller bedömningen av den skuld som fonden får till en person som lånat ut marknadsnoterade men ej börsnoterade aktier till fonden för att ingå i ett blankningsförfarande där fonden vid beskattningsårets utgång kommer att ha sålt aktierna vidare mot kontant betalning.

Vid beräkning av den skattepliktiga förmögenheten skall enligt 4 § första stycket SFL alla skulder dras av från värdet av tillgångarna. Enligt andra stycket 5 i samma paragraf räknas förpliktelse vars motsvarande rättighet hos annan är av sådant slag att den är undantagen från skatteplikt dock inte som avdragsgill skuld. I 3 § SFL stadgas att endast tillgångar som anges i paragrafen tas upp. Bestämmelserna omfattar inte en fordran på grund av utlåning av marknadsnoterade men ej börsnoterade aktier (jfr 3 § första stycket 11 SFL).

Tillämpat på de blankningsaffärer som fonden skall företa med marknadsnoterade men inte börsnoterade aktier leder det anförda till att den fordran som föreligger mot fonden på grund av lånet av aktierna inte är av skattepliktig art (jfr prop. 1996/97:117 s. 87). Det innebär att avdragsrätt inte föreligger för sökandens skuld. Detta gäller oberoende av om fonden avyttrar aktierna vid beskattningsårets utgång eller ej.

Förhandsbesked den 30 december 2003. Överklagat av SKV som yrkar att beskedet överprövas.

9 Överklagade förhandsbesked

Jfr SN 2000 nr 10, 2002 nr 10 samt 2003 nr 3 och 10. Beteckningen 03.3.6.1, exempelvis, avser ärende 6.1 i SN 2003 nr 3.