Upplåtelse av verksamhetslokaler tillhör ett område inom mervärdesskatten som är kringgärdat med ett flertal regler som påverkar rätten att dra av ingående mervärdesskatt. Regelverket kring s.k. jämkningsvisa avdrag och retroaktiva avdrag har under senare år utvidgats genom införandet av bestämmelser om avdragsrätt vid s.k. uppförandeskede. Vi gör i denna artikel gällande att Skatteverket felaktigt och i strid mot EG-rätten underkänner avdrag för ingående mervärdesskatt i byggprojekt m.m. vid tillämpning av reglerna om s.k. uppförandeskede.
1 Inledning och bakgrund
Enligt regeln om frivillig skattskyldighet under uppförandeskede kan företag och andra som uppför verksamhetslokaler inför uthyrning löpande lyfta av den ingående mervärdesskatten under byggnationen istället för att invänta hyresgästens tillträde. I dessa situationer anser Skatteverket emellertid att fastighetsägaren aldrig någonsin kan få avdrag för ingående mervärdesskatt avseende förvärv som ägt rum innan den frivilliga skattskyldigheten börjat gälla. Om en ansökan om frivillig registrering av någon anledning inte lämnats in i tid underkänns därför fastighetsägares avdrag för ingående mervärdesskatt på exempelvis förprojekteringskostnader – även om investeringen sedermera brukas i mervärdesskattepliktig verksamhet.
Enligt vår uppfattning skapas genom Skatteverkets synsätt omotiverade kumulativa effekter, genom att avdrag vägras för ingående mervärdesskatt i verksamhet som är mervärdesskattepliktig. Därtill är ett sådant synsätt knappast förenligt med en EG-konform tolkning av reglerna om s.k. jämkning av avdrag för ingående mervärdesskatt.12
I artikeln beskrivs inte närmare begreppet jämkning av ingående mervärdesskatt och övriga förutsättningar för regelns tillämplighet. I korthet innebär jämkning att avdragsrätten för ingående mervärdesskatt kan justeras i efterhand, t.ex. om en åtgärd vidtas i en verksamhet som är undantagen från mervärdesskatteplikt men sedermera tas i bruk i en mervärdesskattepliktig verksamhet. I ett sådant fall har den skattskyldige rätten att i efterhand åtnjuta årsvisa avdrag i takt med det faktiska nyttjandet. För byggnader kommer då avdrag att kunna medges med 1/10 per år av den ingående mervärdesskatt som belöper på investeringen under maximalt en tioårsperiod.
En intressant aspekt på reglerna om uppförandeskede är om dessa skulle kunna tillämpas parallellt med reglerna om s.k. retroaktivt avdrag, vilket i sådant fall skulle innebär att ett direktavdrag skulle kunna yrkas för den ingående moms som föregår beslutet om frivillig skattskyldighet. Även om förarbetena till lagen (prop. 1999/2000:82 s.76 och 86) förutsätter att regelverkan är alternativa, menar vi att argument kan framföras för en sådan avdragsrätt. Denna frågeställning diskuteras dock inte närmare i denna artikel.
2 Frivillig skattskyldighet under s.k. uppförandeskede
Uthyrning av fastighet, t.ex. verksamhetslokaler, är som utgångspunkt undantagen från mervärdesskatteplikt vilket innebär att ingående mervärdesskatt i sådan verksamhet inte är avdragsgill. Efter en ansökan hos Skatteverket kan under vissa förutsättningar beslut om frivillig skattskyldighet fattas, med följden att avdrag för ingående mervärdesskatt därefter medges. Som huvudregel gäller att ett sådant beslut har verkan tidigast från den tidpunkt då hyresgästen tillträder lokalerna.3 Detta innebär i sin tur att det vid större nybyggnadsprojekt och där entreprenören väljer att fakturera à-konto inklusive mervärdesskatt uppkommer en betydande likviditetsbelastning för beställaren. Som ett alternativ till att invänta tidpunkten för avdragsrätt till den dag då hyresgästerna tillträder kan fastighetsägaren därför ansöka om registrering för frivillig skattskyldighet vid en tidigare tidpunkt, vilket medför en löpande avdragsrätt för ingående mervärdesskatt avseende förvärv som görs efter det att ansökan lämnats. Reglerna om sådan avdragsrätt under s.k. uppförandeskede infördes år 2001 i samband med att reglerna om s.k. återföring av mervärdesskatt slopades och de svenska reglerna om jämkning av ingående mervärdesskatt ytterligare anpassades till EG-rätten.4
9 kap. 4 och 8 §§ mervärdesskattelagen.
Av förarbetena (prop. 1999/2000:82 s.71–72) till införandet av regeln om uppförandeskede framgår att regeln i första hand infördes i syfte att minska fastighetsägarnas likviditetspåfrestningar i samband med större byggnadsprojekt. Regeringen noterade dessutom den kritik som förekommit kring de svenska bestämmelserna om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt i samband med uppförande av lokaler och förhållandet till EG-rätten där avdrag för ingående mervärdesskatt medges redan under förberedande verksamhet. Man påpekade även att då byggnader uppförs av någon som själv skall bedriva obligatorisk mervärdesskattepliktig verksamhet finns en omedelbar avdragsrätt.
3 Jämkning
I svensk rätt finns regler om jämkning av avdrag för ingående mervärdesskatt i 8 a kap. 1–2 §§ mervärdesskattelagen, av vilka det bl.a. framgår att avdrag för ingående mervärdesskatt avseende investeringsvaror, t.ex. nybyggnation av fastighet, kan jämkas om användningen av investeringsvaran ändras. Detta betyder att jämkning skall ske om användningen av en investeringsvara ändras på så sätt att avdragsrätten minskar eller ökar.5
Skatteverket anser i sin handledning för mervärdesskatt att, i fall av skattskyldighet under uppförandeskede, någon ”faktisk användning” av fastigheten inte ägt rum under tiden innan den frivilliga skattskyldigheten inträtt. Fastigheten sägs då inte ha använts vare sig i verksamhet som medfört skattskyldighet eller i mervärdesskattefri verksamhet. Jämkning till fastighetsägarens fördel på grund av ändrad användning kan då inte senare medges för den ingående mervärdesskatt som avser tid innan skattskyldighetens inträde.6 Detta synsätt sägs vidare överensstämma med förarbetsuttalanden.7 I dessa uttalanden förs onekligen ett resonemang som ligger i linje med Skatteverkets uppfattning men någon närmare analys av tillämpligheten av sjätte direktivets motsvarande bestämmelse om jämkning gjordes uppenbarligen inte. Skatteverkets krav på ”faktisk användning” i samband med att åtgärderna vidtas kan möjligen dessutom motiveras av en strikt bokstavstolkning av den nuvarande lydelsen av mervärdesskattelagen som i grunden förutsätter att ett skattesubjekt påbörjat omsättning i en yrkesmässig verksamhet.8 Emellertid är detta synsätt, att betrakta de initiala åtgärderna som någon slags ”ickeverksamhet” eller verksamhet utanför mervärdesskattsystemet (”out of scope”), knappast förenligt med EG-rättens regler om rätt till jämkningsvis avdragsrätt.
Motsvarigheten inom EG-rätten till reglerna om jämkning i mervärdesskattelagen finns i mervärdesskattedirektivets Artikel 184–192. Direktivbestämmelserna är av tvingande karaktär, vilket innebär att medlemsstaterna är skyldiga att införa regler med motsvarande innehåll i den interna rätten.9 Av Artikel 184 framgår att det ursprungliga mervärdesskattavdraget skall jämkas när det ursprungliga avdraget var högre eller lägre än vad den skattskyldiga personen hade rätt till. Till skillnad från den motsvarande bestämmelsen i mervärdesskattelagen anger direktivet inte uttryckligen att en ändrad användning skall ha ägt rum. Grunden för avdragsrätt är istället den allmänna bestämmelsen i direktivets Artikel 168, av vilken framgår att endast en beskattningsbar person (”taxable person”) har rätt att dra av ingående skatt i den mån varorna eller tjänsterna används i samband med den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner. Tillämpligheten av jämkningsmekanismen är således direkt kopplad till frågan huruvida avdragsrätt enligt Artikel 168 existerar.10 EG-domstolen har även uttalat att artikeln skall tillämpas så att i den mån den person som yrkar avdrag har uppträtt som skattskyldig person vid tidpunkten för förvärvet, har denne också avdragsrätt.11 Av detta följer således att det inte är möjligt för en privatperson att uppföra en byggnad för privat nyttjande för att vid ett senare tillfälle, i samband med att privatperson börjar använda byggnaden i mervärdesskattepliktig verksamhet, begära avdrag med stöd av reglerna om jämkning. 12
Frågan om de finska reglerna om jämkning är förenliga med sjätte direktivet prövades nyligen av EG-domstolen i avgörandet Uusikaupunki, C-184/04. Domen har även ansetts innebära ett stöd för att avdragsrätt enligt mervärdesskattelagen skall kunna medges för mervärdesskatt på omkostnader som lagts ned innan beslut om frivillig skattskyldighet under uppförandeskede börjat gälla.13 Vi anser i och för sig inte att denna slutsats kan dras direkt från domen, då EG-domstolen inte uttryckligen prövade frågan om den som yrkade avdrag uppträtt som beskattningsbar person eller inte.14 Domen är dock relevant, bl.a. då den bekräftar den aktuella direktivbestämmelsens tvingande karaktär.
Prop. 1999/2000:82 s.95ff.
Skatteverket, Handledning för mervärdesskatt 2006 s.676–677.
Prop. 1999/2000:82 s.85–86: ”När det gäller korrigering av ingående skatt genom jämkning är grundregeln att skatt som hänför sig till tid då skattskyldighet inte gäller skall räknas av från det belopp som skall återbetalas till den skattskyldige. Jämkningsreglerna medger årlig korrigering av den ingående skatten först när verksamheten ändras från skattefri till skattepliktig verksamhet. Av det skälet bör som huvudregel vid fastighetsuthyrning aldrig kostnader som hänför sig till tid innan beslut om frivillig skattskyldighet medföra rätt till återbetalning av mervärdesskatt. På motsvarande sätt bör ingående skatt hänförlig till tiden innan beslut om skattskyldighet under uppförande, enligt regeringens uppfattning, räknas av från det belopp som fastighetsägaren genom årlig jämkning kan få återbetalt.”
Se bl.a. 8 kap. 3 § första stycket mervärdesskattelagen jämförd med 1 kap. 7 § andra stycket samma lag.
Jfr EG-domstolens dom Uusikaupunki C-184/04, p.26.
EG-domstolens dom Uusikaupunki C-184/04, p.37.
EG-domstolens dom Lennartz, C-97/90, p.8.
Motsvarande frågeställning kan uppkomma exempelvis om frågan rör en investering som t.ex. görs inom ramen för en kommuns agerande som myndighet. I målet Waterschap Zeeuws Vlaanderen (C-378/02) prövade EG-domstolen frågan om grund för jämkning kan finnas när ett offentligrättsligt organ anskaffat en anläggningstillgång. En nederländsk myndighet hade förvärvat en vattenreningsanläggning i dess egenskap av offentlig myndighet, d.v.s. inte som en beskattningsbar person. När myndigheten senare och i egenskap av beskattningsbar person sålde anläggningen, ansåg EG-domstolen att rätt till jämkningsvis avdrag inte fanns avseende den mervärdesskatt som erlagts på investeringen.
FAR Info 5/2006 avsnitt 207, Svensk skattetidning 4/2006 s.301f.
Den frågeställning som EG-domstolen prövade var inte samma som den som diskuteras i denna artikel. Av domen framgår att de finska reglerna, i likhet med de svenska, förutsätter en särskild ansökan för att lokaluthyrning skall bli mervärdesskattepliktig. Avdrag för ingående mervärdesskatt avseende investeringar som gjorts innan ansökan om skattskyldighet medgavs enligt de finska reglerna om fastighetsägaren ansöker om skattskyldighet inom 6 månader från ibruktagandet av fastigheten. Skulle en sådan ansökan komma in senare medges skattskyldighet istället för tidpunkten för ansökan. EG-domstolen underkände de finska reglerna som innebar att jämkningsvisa avdrag inte kunde ske trots att beslutet om frivillig skattskyldighet föregåtts av ett nyttjande i skattefri uthyrning. Det är obestritt att de svenska reglerna under motsvarande förhållanden medger rätt till jämkning. – Domen kan dock ge ett indirekt stöd för slutsatserna i denna artikel, så till vida att EG-domstolen tycks ha utgått från att Uusikaupunki uppträdde som beskattningsbar person. Om EG-domstolen inte haft denna rättsliga utgångspunkt skulle domstolen sannolikt ha beaktat denna omständighet i sin bedömning (jfr EG-domstolens agerande i avgörandet Bupa Hospitals Ltd, C-419/02).
4 Sammanfattande slutsatser och kommentarer
Prövningen av om en situation föreligger där en skattskyldig har rätt till jämkningsvis avdrag för ingående mervärdesskatt som belöper på t.ex. en nybyggnation av verksamhetslokaler, förutsätter enligt mervärdesskattelagen en ”ändrad användning” av investeringsvaran (byggnadsåtgärden) på så vis att avdragsrätten ökar. Skatteverket har tolkat detta så att jämkning förutsätter att tillgången först tas i faktiskt bruk, t.ex. att lokaler börjar hyras ut och att uthyrningen vid en senare tidpunkt registreras för frivillig skattskyldighet. Enligt motsvarande bestämmelse om jämkning i mervärdesskattedirektivet sker en bedömning av om den som yrkar avdraget uppträdde som beskattningsbar person (”taxable person”) eller inte vid tidpunkten för förvärvet. Med direktivets synsätt kommer privatpersoner och t.ex. myndighetsutövande organ inte att kunna hävda avdragsrätt för den ingående mervärdesskatt som belöper på gjorda investeringar, om de i ett senare skede väljer att uppträda som beskattningsbara personer. Å andra sidan står det klart att ett fastighetsförvaltande bolag som låter påbörja nyproduktion av en byggnad som skall innehålla kommersiella verksamhetslokaler gör detta i egenskap av beskattningsbar person. Genom att bolaget i ett senare skede ansöker om frivillig skattskyldighet kommer detta att ha större avdragsrätt för den ingående mervärdesskatten än vad det hade då åtgärden vidtogs. Med tillämpning av EG-rätten råder således inget tvivel om att rätt till jämkningsvis avdragsrätt finns. Samma slutsats skulle enligt vår uppfattning kunna dras vid en EG-konform tolkning av de svenska reglerna om jämkning och begreppet ”ändrad användning”. Det resonemang som förs i förarbetena till den svenska lagbestämmelsen skulle därigenom ersättas av den EG-rättsliga synen, att avgörande för bedömningen är om den initiala åtgärden vidtas av en beskattningsbar (”taxable person”) eller inte och inte huruvida någon faktisk användning föregått beslut om skattskyldighet. Om man mot förmodan inte skulle kunna göra en sådan tolkning av den svenska lagtexten innebär, enligt vår uppfattning, Skatteverkets ståndpunkt i vart fall ett uppenbart avsteg från mervärdesskattedirektivets tvingande regler om jämkning av rätt avdrag för ingående mervärdesskatt. Därför finns, oavsett tolkningen av ordalydelsen i mervärdesskattelagen, jämkningsvis avdragsrätt för sådan ingående mervärdesskatt som belöper på förvärv som gjorts innan beslutet om registrering under uppförandeskede börjat gälla. Skatteverket saknar med andra ord under alla förhållanden rättsligt stöd för att neka avdragsrätt.
Ulf Hedström och Lars-Olof Cedergren
Ulf Hedström och Lars-Olof Cedergren är skattejurister och verksamma vid Öhrlings PricewaterhouseCoopers i Göteborg.