När en arbetstagare sänds ut för att arbeta i ett annat land är det inte ovanligt att man kommer överens om att arbetstagaren ska få ett visst förutbestämt belopp (nettolön) efter att skatten har betalats. Skatteverket har i två ställningstaganden, från den 2 november 2006 och den 29 maj 2008, anfört att den anställdes ersättning i sådana situationer består av preliminärskatt (i form av tabellskatteavdrag) och nettolön oavsett om parterna avtalat att den anställde ska få nettolön och slutskatt. Skatteverket uttrycker principen enligt formeln bruttolön = tabellskatteavdrag + nettolön och förtydligar detta med att någon hänsyn inte ska tas till avdrag som påverkar slutskatten. Vår uppfattning är att den anställdes skattepliktiga inkomst måste ha sin grund i den ersättning som faktiskt avtalats mellan arbetstagaren och arbetsgivaren, dvs. bruttolön = slutskatt + nettolön.
1 Inledning
Det vanliga på arbetsmarknaden är att den anställde och arbetsgivaren avtalar om vilken lön den anställde ska få utan hänsyn till vilken skatt som uppkommer på den avtalade lönen. Arbetstagaren får själv bilda sig en uppfattning om vilken inkomst han/hon kommer att få efter att skatt har betalats. Arbetstagaren står också risken/chansen för att beskattningen förändras i negativ eller positiv riktning. Denna ordning är naturlig eftersom den som bor i sitt hemland ofta har goda möjligheter att uppskatta vad inkomsten blir efter skatt i olika lönelägen.
Vid internationella utsändningar av personal är situationen annorlunda. Personal som sänds ut för att arbeta i ett annat land har ofta betydligt svårare att förutse vad inkomsten kommer att bli efter att skatt har betalats. För att kunna attrahera kompetent personal till länder med högt skattetryck är det därför ofta nödvändigt för en arbetsgivare att garantera att arbetstagaren kommer att ha en viss inkomst efter att skatten har betalats. Om sådana överenskommelser eller garantier inte lämnas skulle stora svårigheter uppkomma med att rekrytera kompetent personal till länder med högt skattetryck medan rekryteringar till länder med lågt skattetryck skulle vara betydligt enklare.
För att garantera den anställde en viss disponibel inkomst finns två internationellt vedertagna metoder. Den ena metoden innebär att arbetsgivaren garanterar den anställde ett visst belopp efter att alla på inkomsten uppkomna skatter har betalats, en s.k. nettolön. Den andra metoden innebär att man beräknar vilken skatt som skulle ha uppkommit i hemlandet om inkomsten skulle ha beskattats där. Den hypotetiska skatten jämförs sedan med den faktiska skatten i arbetslandet. Om skatten i arbetslandet överstiger den hypotetiska skatten blir arbetsgivaren skyldig att kompensera den utsände för skillnaden mellan den hypotetiska skatten och den faktiska skatten. På så sätt säkerställs att den utsände inte drabbas av högre skatt än vad som varit fallet om ingen utsändning skett.
Även om metoden med hypotetisk skatt skapar många praktiska tillämpningsproblem är det framförallt nettolönemetoden som på senare tid varit föremål för meningsskiljaktigheter. I denna artikel diskuteras endast nettolönemetoden. Artikeln inleds med några räkneexempel innan vi analyserar lagregler, rättspraxis och Skatteverkets ställningstaganden.
2 Räkneexempel
2.1 Uppgrossning av inkomst
Nettolön är den lön som man får efter att man har betalat skatt på inkomsten. Bruttolönen är med andra ord nettolönen plus skatten. Eftersom förmån av betald skatt är en skattepliktig förmån kan man inte beräkna skatten som en procentsats av nettobeloppet utan istället får man dela nettoinkomsten med (1 – skattesatsen) för att få fram bruttoinkomsten. När bruttolönen är obestämd brukar man därför prata om att man gör en ”uppgrossning” av inkomsten för att beräkna bruttolönen.
Uppgrossningen kan antingen göras med hänsyn till de avdrag som kommer att beviljas vid taxeringen (alternativ 1) eller utan sådan hänsyn (alternativ 2). Alternativ 1 syftar till att beräkna slutskatten medan alternativ 2 endast beaktar inkomsten och den aktuella tabellskatten i inkomstskiktet. Alternativ 2 följer Skatteverkets ställningstaganden.
2.1.1 Alternativ 1
Om bruttolönen beräknas med utgångspunkt i överenskommelsen, dvs. att den anställde ska få ett visst belopp efter att slutskatten har betalats blir formeln för att beräkna bruttolönen följande:
Bruttolön – skatt = nettolön | |
Skatt = (bruttolön – avdrag) × skattesats | |
Bruttolön – (bruttolön × skattesats) = nettolön | |
Ihopläggning av 1 och 2 ger: Bruttolön – (bruttolön – avdrag) × skattesats = nettolön | |
Bruttolön – bruttolön × skattesats + avdrag × skattesats = nettolön | |
Bruttolön – bruttolön × skattesats = nettolön – avdrag × skattesats | |
Bruttolön × (1 – skattesats) = nettolön – avdrag × skattesats | |
Formeln för uppgrossning blir då: Bruttolön = | |
(1 – skattesats) |
2.1.2 Alternativ 2
Om bruttolönen beräknas med utgångspunkt i tabellskatt utan hänsyn till slutskatt eller avdrag måste nettomånadslönen först multipliceras med 12 och sedan sättas in i följande formel:
Bruttolön = | nettolön |
Om en person varit skattskyldig i Sverige under en begränsad tid av året kvoteras bruttolönen, t.ex. om en person inte tidigare bott i Sverige och kom till Sverige i oktober tas 3/12 delar av den framräknade bruttolönen upp till beskattning.
2.2 Exempel: Bruttoberäkning vid helårslön utan avdrag
Greta är utsänd från Tyskland till Sverige under en ettårsperiod. Enligt överenskommelse mellan henne och den tyska arbetsgivaren ska hon få en nettolön på 400 000 kr. I exemplet antas skatten vara en platt skatt om 50 % och hänsyn tas inte till grundavdrag. Eftersom Greta har avtalat om att få en viss lön efter skatt blir nettolönen 50 % av den skattepliktiga bruttolönen. Omvänt är bruttolönen lika med nettolönen delat med 50 %.
I detta exempel blir bruttolönen = | = 800 000 kr | |
1–0,5 |
Eftersom lönen avser arbete under ett helt år i Sverige och inga avdrag förekommer blir det ingen skillnad om alternativ 1 eller alternativ 2 tillämpas (komponenten ”avdrag” kan tas bort i formeln).
Bruttolön (inklusive förmån av fri skatt) | 800 000 kr |
Slutlig skatt (50 % av bruttolönen) | –400 000 kr |
Kontant netto | 400 000 kr |
Bolagets lönekostnad exkl sociala avgifter | 800 000 kr |
Sammanfattningsvis får Greta 400 000 kr i kontant ersättning av sin tyska arbetsgivare. I sin svenska deklaration redovisar hon att hennes bruttolön uppgår till 800 000 kr, vilket även motsvarar det belopp som tas upp som underlag för arbetsgivaravgifter och som bokförs som lönekostnader exklusive arbetsgivaravgifter.
2.2.1 Exempel: Bruttoberäkning med och utan hänsyn till avdrag som reducerar den slutliga skatten
Greta och hennes arbetsgivare kommer överens om att Greta utöver kontant nettolön om 400 000 kr ska få en bostadsförmån under den tid hon arbetar i Sverige. Bostadsförmånen beräknas uppgå till 100 000 kr. Greta kommer att uppfylla förutsättningarna för att få avdrag för kostnader för dubbel bosättning vid den slutliga taxeringen. Avdraget kommer att motsvara den bostadsförmån hon får i Sverige.
Enligt alternativ 1 ska den skattepliktiga bruttolönen beräknas enligt följande:
Bruttolön = | |
1–0,5 |
Bolagets lönekostnad och underlag för sociala avgifter blir i detta fall identiskt med den skattepliktiga bruttolön som redovisas i den skattskyldiges deklaration1.
Enligt alternativ 2 beräknas istället den skattepliktiga bruttolönen utan hänsyn till avdrag enligt följande:
Bruttolön = | = 1 000 000 | |
1–0,5 |
Som kan ses i tabellen nedan innebär alternativ 2 att den skattskyldige återfår 50 000 kr som återbetalning av överskjutande skatt. Denna skatt tillhör enligt anställningsavtalet arbetsgivaren och således återbetalas 50 000 kr till arbetsgivaren. Arbetsgivarens lönekostnad exklusive arbetsgivaravgifter blir då 950 000 kr medan underlag för arbetsgivaravgifter och redovisad bruttoinkomst i deklarationen blir 1 000 000 kr.
Alternativ 1 | Alternativ 2 | |
Bruttolön (inklusive förmån av fri skatt och bostadsförmån) | 900 000 | 1 000 000 |
Avdrag bostad | –100 000 | –100 000 |
Beskattningsbar inkomst | 800 000 | 900 000 |
Slutlig skatt | –400 000 | –450 000 |
Återbetalning till arbetsgivare | 0 | –50 000 |
Kontant netto | 400 000 | 400 000 |
Bolagets lönekostnad exklusive sociala avgifter, dvs. bruttolön minskat med återbetalning till arbetsgivaren | 900 000 | 950 000 |
Observera att alternativ 1 innebär att taxeringen ska göras utan hänsyn till skattebetalningsregler, dvs. att eventuell preliminärskatt som inbetalats under året som överstiger den slutliga skatten i exemplet återbetalas till arbetsgivaren, men påverkar inte den taxerade inkomsten. Vi kommer att belysa detta mer under avsnitt 4.
2.2.2 Exempel Jämkning enligt alternativ 2
För att säkerställa att rätt skatt betalas in löpande kan en skattskyldig ansöka om jämkning. Greta ansöker därför om jämkning för att reducera den preliminära skatten som ska betalas in löpande.
Eftersom Skatteverket anser att jämkningen inte påverkar bruttolönen, som ska ligga till grund för sociala avgifter och taxering, blir effekten att Greta tar upp 1 000 000 kr som inkomst vid taxeringen trots att hon endast får 950 000 kr.
Alternativ 2 | |
Faktiskt erhållen lön inklusive inbetald preliminärskatt | 950 000 |
Bruttolön vid taxering (inklusive förmån av fri skatt och bostadsförmån) | 1 000 000 |
Avdrag bostad | –100 000 |
Beskattningsbar inkomst | 900 000 |
Slutlig skatt | –450 000 |
Återbetalning till arbetsgivaren | 0 |
Kontant netto | 400 000 |
Bolagets lönekostnad exklusive sociala avgifter, dvs. faktiskt erhållen lön | 950 000 |
2.2.3 Exempel – Del av år
Ester kommer till Sverige per den 1 januari 2009 och arbetar här under 6 månader. Hon har en garanterad nettolön om 280 000 kr för den tid hon arbetar i Sverige. Skatten antas vara 30 % upp till en brytpunkt vid 400 000 kr. På inkomst över 400 000 kr uttas 50 % skatt. Ingen hänsyn tas till grundavdrag.
Enligt alternativ 1 beräknar man bruttolön med hänsyn till den slutliga skatten. Alltså delas halvårsinkomsten med 70 % (1–30 %) vilket ger en bruttolön om 400 000 kr. Eftersom denna bruttolön inte överstiger brytpunkten behövs ingen ytterligare uppgrossning göras. Vid taxeringen fastställs skatten till 120 000 kr och Ester erhåller den avtalade nettolönen om 280 000 kr.
Enligt alternativ 2 beräknar man bruttolönen med hänsyn till månatligt tabellskatteavdrag. Eftersom skattetabeller är baserade på att en person arbetar hela året i Sverige delas nettolönen med antal månader i Sverige och sedan grossas varje månadslön upp enligt tabell.
En ”uppgrossning” med denna metod ger en bruttolön på 891 429 kr (400 000 kr / 70 % + 160 000 kr / 50 % = 891 429 kr). En bruttolön på 891 429 kr torde ge ett tabellskattavdrag på 42 %. (Uppgrossningen leder till en genomsnittlig skatt på cirka 41 % men tabellskatteavdrag innebär i regel en avrundning uppåt).
Om tabellskatteavdraget uppgår till 42 % blir bruttomånadslönen 80 459 kr (46 666 kr / 58 % = 80 459). Den bruttolön som Esters ska redovisa i sin svenska deklaration blir då 482 752 kr (80 459 kr × 6 månader)
Skatten på Esters inkomst blir 30 % av 400 000 kr plus 50 % av 82 752 kr, vilket ger 161 376 kr. Eftersom 482 752 kr minskat med skatten 161 376 kr blir 321 376 kr har Ester fått ut för mycket pengar och därför återbetalas skillnaden mellan den avtalade lönen om 280 000 kr och det faktiska utfallet 321 376 kr till arbetsgivaren. Följden blir att 41 376 kr har beskattats trots att individen inte får behålla denna ersättning.
Precis som i exemplet ovan vid jämkning skulle dessa pengar överhuvudtaget inte ha betalats ut till den anställde om jämkning gjorts. Då har alltså pengar som aldrig lämnat arbetsgivarens konto blivit föremål för beskattning.
I tabellform ser exemplet ut på följande vis:
Alternativ 1 | Alternativ 2 | |
Skattepliktig bruttolön (inklusive förmån av fri skatt) | 400 000 | 482 752 |
Slutlig skatt | –120 000 | –161 376 |
Återbetalning till arbetsgivaren | 0 | –41 376 |
Kontant netto | 280 000 | 280 000 |
Bolagets lönekostnad exklusive sociala avgifter | 400 000 | 441 376 |
3 Lagstiftning, rättspraxis och Skatteverkets ställningstaganden
3.1 Utgångspunkter
Vem har egentligen rätt? Är det alternativ 1 eller alternativ 2 i exemplen ovan som har stöd i gällande rätt?
Innan vi kommer in på svaret på denna fråga ska vi kort gå igenom vilka allmänna principer som styr beskattningen av nettolöner. Framförallt är det kontantprincipen och den så kallade marknadsvärdesprincipen som är av vikt vid fastställandet av det skattepliktiga värdet vid taxeringen. Kontantprincipen klargör vid vilken tidpunkt en inkomst ska tas upp till beskattning och marknadsvärdesprincipen klargör hur en inkomst i annat än pengar ska värderas.
Utöver dessa principer har även skattebetalningslagens (1997:483), SBL, bestämmelser betydelse för hanteringen av nettolöner.
3.1.1 Kontantprincipen
Kontantprincipen uttrycks i 10 kap. 8 § IL. I paragrafen anges att inkomster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del. I viss mån kan det sägas att behandlingen av nettolöner frångår kontantprincipen i de fall preliminärskatt inte har innehållits.
Kontantprincipen har annars i praxis tolkats extensivt och även i fall då den anställda själv kunnat välja om en lön skulle betalas ut eller hållas inne (t.ex. genom avsättning i en pensionsförsäkring) har kontantprincipen upprätthållits och beskattning har påförts först när pensionen betalats ut.2
Det förekommer att felaktiga belopp utbetalas eller att belopp betalas ut på felaktiga grunder. Beloppen ska då betalas tillbaka till arbetsgivaren. Ersättningar som återbetalats efter felaktiga utbetalningar anses i regel vara återbetalningar av fordringar och utgör därmed inte skattepliktiga inkomster. När lön återbetalas på detta sätt, ska skattedeklarationen och underlaget för sociala avgifter rättas. Om rättelsen sker efter det att kontrolluppgiften lämnats rättas även kontrolluppgiften. Hanteringen anses inte stå i strid med kontantprincipen eftersom transaktionerna utgör rättelser av tidigare felaktigheter.3
I RÅ 1994 ref. 38 inträdde skattskyldighet för vinstmedel först när de betalas ut trots att den andelsberättigade gav anvisningar om hur premier som belöper sig på honom skall placeras, se RSV:s rättsfallsprot.18/03.
RÅ1927 not Fi 28.
3.1.2 Marknadsvärdesprincipen
Av 61 kap. 2 § IL framgår att inkomster i annat än pengar ska värderas till marknadsvärdet om inte annat följer av vissa särbestämmelser i 61 kapitlet.
Någon anvisning till hur värdet av fri eller betald skatt ska värderas eller beräknas finns inte angivet i 61 kapitlet varför huvudregeln gäller, dvs. värdet av en erhållen förmån ska tas upp till förmånens på orten gällande marknadsvärde.
3.1.3 Skatteavdrag
Av 5 kap. 2 § 1 st. SBL framgår att skatteavdrag ska göras från kontant ersättning för arbete.
Av 8 kap.11 § SBL framgår att Skatteverket för enskilda fall får besluta att skatteavdraget ska beräknas enligt särskild beräkningsgrund. En förutsättning för ett sådant beslut är att överensstämmelsen mellan den preliminära skatten och den beräknade slutliga skatten därigenom kan antas blir bättre. En utländsk arbetsgivare utan fast driftställe har inte skyldighet att göra skatteavdrag.
Då skatteavdrag inte gjorts aktualiseras det s.k. arbetsgivaransvaret enligt 12 kap.1 § SBL, vilket innebär att Skatteverket kan kräva att individens skatt ska betalas av arbetsgivaren upp till det skatteavdrag som rätteligen skulle ha gjorts. Arbetsgivaren har sedan rätt att kräva beloppet av individen 12 kap. 10 SBL. Den omständigheten att en arbetsgivare fullgör sitt arbetsgivaransvar och betalar in skatt till Skatteverket får ingen skattemässig effekt utan innebär endast att arbetsgivaren får en fordran på arbetstagaren.
3.2 RÅ 80 1:90
I RÅ 80 1:90 var förhållandena följande. Fem kanadensiska ishockeyspelare var kontrakterade av en svensk förening. I överenskommelser med spelarna hade föreningen utfäst sig att under kontraktstiden, som varierade mellan tre och åtta månader, utbetala angiven kontant ersättning jämte vissa naturaförmåner och att svara för spelarnas skatter. Ersättningen utbetalades utan avdrag för preliminär skatt. Regeringsrätten konstaterade att överenskommelsen innebar att föreningen var skyldig att svara för den skatt som enligt uppbördslagens regler skulle innehållas som preliminär skatt. Eftersom föreningen inte hade ansökt om jämkning var arbetsgivaren skyldig att verkställa avdrag för preliminär A-skatt enligt vederbörlig skattetabell.
3.2.1 RÅ 1987 ref. 61
I RÅ 1987 ref. 61 var arbetsgivaren, till skillnad från arbetsgivaren i RÅ 80 1:90, inte skyldig att innehålla preliminär skatt. Arbetstagaren var anställd i ett holländskt bolag och utsänd till Sverige under perioden januari 1979 till november 1981. I Sverige arbetade han för ett svenskt bolag i samma koncern. Enligt anställningsavtalet skulle den utländska arbetsgivaren utöver den utbetalade lönen även svara för arbetstagarens skatt i Sverige, d.v.s. ett avtal om en garanterad nettolön förelåg.
Frågan i målet var om förmånen av fri skatt skulle beskattas då den betalades in till Skattemyndigheten enligt kontantprincipen eller om den fria skatten skulle anses erhållen samtidigt som nettolönen betalades ut i enlighet med Regeringsrättens tidigare avgöranden.4 Regeringsrätten kom fram till att inkomsten skulle tas upp till beskattning när nettolönen erhölls oavsett om skatten betalats in till Skattemyndigheten eller inte. Som skäl angavs att eftersom avdrag för svenska allmänna skatter inte får göras vid beräkning av den skattepliktiga inkomsten ska den skattskyldiges inkomst tas upp till bruttobeloppet.
Regeringsrätten uttryckte essensen av sin dom som att skattförmånen vid nettolöneavtal ska, oberoende av vad som avtalats, hänföras till samma beskattningsår som själva nettolönen och att värdet av förmånen ska bestämmas med denna utgångspunkt.
RÅ 1977 Aa 141, RÅ 1980 1:90.
3.2.2 Skatterättsnämndens förhandsbesked den 30 juni 2008
Bakgrunden var följande. Parterna hade kommit överens om storleken av det belopp som arbetstagaren skulle erhålla efter avdrag för skatt. Arbetstagaren avsåg att yrka avdrag för kostnader som skulle innebära att den preliminära skatten, beräknad enligt tabellskatteavdrag, skulle överstiga den slutliga skatten. Skatteåterbäringen skulle enligt överenskommelsen återbetalas till arbetsgivaren. Frågan i målet var om skatteåterbäringen skulle behandlas som en återbetalning av lön och hänföras till samma beskattningsår som lönen. Skatterättsnämnden ansåg att skatteåterbäringen borde behandlas som en återbetalning av lön och därmed reducera den skattepliktiga inkomsten det år lönen utbetalades. Den 4 juni 2009 undanröjde Regeringsrätten förhandsbeskedet och avvisade ansökningen. Som skäl angavs att det var oklart vad överenskommelsen med arbetsgivaren i detalj innebar, vilka möjligheter det fanns att skapa ett materiellt riktigt resultat och ett hanterbart förfarande.5
Mål nr 5042-08.
3.2.3 Kammarrätten i Göteborgs dom den 16 juni 2008, Mål nr 2421-07
Bakgrunden var följande. Den skattskyldige och arbetsgivaren hade kommit överens om en garanterad nettolön efter eventuella skatter på tjänsteinkomsten. Frågan i målet rörde hur bruttolönen skulle beräknas. Skatteverkets beräkning av bruttolönen grundade sig på den kontanta nettolönen jämte erhållna förmåner utan hänsyn till avdrag. Kammarrätten accepterade Skatteverkets syn på beräkningen av den beskattningsbara bruttolönen. Enligt Kammarrätten innebar Skatteverkets metod att den erhållna förmånen av fri skatt i viss mån kom att bestämmas schablonmässigt. I vissa fall kom den beräknade bruttolönen att bli högre än den faktiska bruttolönen och i andra fall kunde den bli lägre än den faktiska bruttolönen. Mot detta ställde man de praktiska problem som skulle uppkomma om inte Skatteverkets metod accepterades. Kammarrätten ansåg att praktiska hänsyn övervägde och accepterade Skatteverkets beräkningsmetod. En domare var skiljaktig. Domen är överklagad och prövningstillstånd har meddelats.6
Mål nr 4940-08.
3.2.4 Skatteverkets ställningstaganden
Skatteverket publicerade den 2 november 2006 ett ställningstagande7 där man angav Skatteverkets syn på hur man ska beräkna en bruttolön när det föreligger ett s.k. nettolöneavtal.
Före Skatteverkets ställningstaganden var det vanligt förkommande att bruttolönen vid ett avtal om en garanterad nettolön beräknades baklänges med utgångspunkt i den överenskommelse som fanns mellan arbetsgivaren och arbetstagaren. I baklängesberäkningen togs hänsyn till samtliga avdrag som minskar den slutliga skatten och därmed även minskar den bruttoersättning som krävs för att arbetstagaren efter skatt ska få en viss nettolön.
Enligt Skatteverkets ställningstagande skulle dock bruttolönen beräknas enligt principen bruttolön = nettolön + tabellskatt. Bruttolönens storlek påverkas schablonmässigt av grundavdrag och i förekommande fall av skattereduktion för allmän pensionsavgift. Skatteverket anser däremot inte att bruttolönens storlek påverkas av andra avdrag. Bruttolönen beräknas på samma sätt oavsett om arbetsgivaren är svensk eller utländsk. Om den anställde har rätt till avdrag får han ansöka om ändrad beräkning av skatteavdraget för att preliminär skatt bättre ska överensstämma med slutlig skatt, men den skattepliktiga bruttolönen påverkas inte av detta.
Om preliminärskatten inte täcker den slutliga skatten och det därmed uppstår ett underskott på skattekontot som arbetsgivaren enligt avtal betalar, är detta en skattepliktig inkomst enligt Skatteverket. I motsatt situation där ett överskott återbetalas till arbetsgivaren ska denna återbetalning inte påverka den skattepliktiga inkomsten.
I ett senare ställningstagande, daterat den 29 maj 2008, tar Skatteverket upp två följdfrågor.8 Dels frågan om hur beräkningen ska göras om den anställde har ett avtal som ”enbart” gäller en förmån, exempelvis en bilförmån, dels frågan om hur bruttolönen ska beräknas om den anställde flyttar till Sverige och påbörjar en tillsvidareanställning men endast arbetar en del av året, exempelvis november och december.
Vad gäller förmånen anser Skatteverket att det inte bara avtalats om en förmån utan också om en kontant lön av viss storlek. Den kontanta lönen uppgår till samma belopp som den skatt som belöper på den sammanlagda bruttoinkomsten. Bruttoinkomsten erhålls genom en baklängesberäkning av förmånsvärdet. Bruttoinkomsten består då av förmånen och en kontant lön som motsvarar den preliminära skatt som ska betalas.
När det gäller den som endast arbetar del av år i Sverige är Skatteverkets uppfattning att bruttolönens storlek ska beräknas utifrån principen bruttolön – tabellskatteavdrag = nettolön även om den anställde endast arbetar del av året i Sverige.
Sammanfattningsvis innebär Skatteverkets ställningstagande att en överenskommelse om nettolön inte innebär att den anställde ska erhålla ett visst nettobelopp utan istället en överenskommelse om att den anställde ska erhålla det belopp som utbetalas efter tabellskatteavdrag, oavsett vad den faktiska skatten blir. Detta skiljer sig således mot vad som normalt tillämpades innan ställningstagandet publicerades.
Diarienummer 131 644285-06/111.
Diarienummer 131 155922-08/111.
4 Vår analys
Det är klart fastställt i praxis att ett avtal om en garanterad nettolön innebär att kompensation för skatt ska tas upp samma beskattningsår som nettolönen erhålls.
Enligt vår mening talar alla generella beskattningsprinciper samt bokföringsmässiga grunder för att det är den kompensation som faktiskt slutligen erhålls som ska vara underlag för skatt och arbetsgivaravgifter. Den omständigheten att storleken på den beskattningsbara inkomsten inte kan fastställas förrän vid taxeringen torde inte ändra det faktum att det är nettolönen samt den faktiska slutliga skatten som är den totala kompensation som individen har erhållit för sitt arbete och dessutom är den lönekostnad som bokförs av bolaget. Detta borde rimligen även vara den inkomst som ska beskattas hos individen och som ska vara grund för arbetsgivaravgifter.
Mot detta synsätt står en strikt tillämpning av skattebetalningslagens regler för att fastställa den taxerade inkomsten. Även om man bortser från principiella problem med att motivera en sådan ordning för att fastställa den taxerade inkomsten och endast ser till huruvida Skatteverkets synsätt underlättar hanteringen i praktiken och skapar neutralitet mellan bruttolöner och nettolöner, är det svårt att se att detta syfte uppnås. Faktum är att personer som erhåller samma nettoinkomst efter skatt beskattas olika, vilket tydligt framkommer av de exempel som angivits ovan. Inte minst framstår det som märkligt att bolagen ska ha ett annat underlag för sociala avgifter än vad de bokför som lönekostnad. Det naturliga är att den bokförda lönekostnaden för personer som omfattas av svenska socialavgifter också är det underlag på vilket arbetsgivaravgifter beräknas.
Det kommer även i fortsättningen att krävas omprövning av skattedeklarationer då t.ex. expertskattebeslut eller E101-intyg inkommit till Skatteverket först efter det att skattebeslut fattats. Vi har därför svårt att se att Skatteverkets praktiska problem med omprövningar av skattedeklarationer ska väga tyngre än vikten av att den beskattningsbara inkomsten ska motsvara den ersättning som faktiskt i enlighet med avtal betalats av en arbetsgivare till en arbetstagare.
Slutligen anser vi att skattebetalningslagens syfte är att fastställa underlag för preliminärskatt och socialavgifter som ska ligga så nära det slutliga resultatet vid taxeringen som möjligt. Vissa undantag finns då det klart framgår att vissa förmåner har ett schablonvärde enligt skattebetalningslagens regler. Dessa schablonregler är dock inte styrande för taxeringen. Med andra ord är det inkomstskattelagens regler som vid taxeringen är den styrande lagstiftningen. Skattebetalningslagens regler gällande preliminärskatt är avsedda som en förstärkning av Skatteverkets roll som borgenär och ska säkerställa att den slutligt fastställda skatten faktiskt också betalas. För oss framstår det som bakvänt att i ljuset av detta låta skattebetalningslagen bli avgörande för vilken inkomst en person ska beskattas för vid taxeringen. Regeringsrättens avgöranden angående nettolöner ger vid handen att underlåtenhet att göra skatteavdrag inte innebär att beskattningstidpunkten kan flyttas fram utan förmånen av fri skatt ska ändå tas upp samma beskattningsår som nettolönen erhålls. Steget från detta till att tillämpa skattebetalningslagens regler till att fastställa en skattepliktig inkomst som ibland vida överstiger såväl faktiskt av individen erhållen inkomst som arbetsgivarens bokförda lönekostnad strider mot reglernas syfte.
Lillon Lindberg och Per Stenbeck är skattejurister och verksamma vid PricewaterhouseCoopers avdelning för internationell personbeskattning, Human Resource Services.