Författare: Per Liljeborg
1 Inledning
I dom den 8 oktober (mål nr 1455-05) har Regeringsrätten tagit ställning till om Skatteverket med stöd 6 kap. 6 § taxeringslagen kan fatta ett obligatoriskt omprövningsbeslut till nackdel för den enskilde och utöver vad som kan anses följa av det överklagade beslutet och yrkandena i överklagandet. Domen bekräftar vidare den rättsverkan av bristande kommunikation som fastslagits sedan tidigare i bl.a. RÅ 1995 ref. 27.
Förutsättningarna i målet var att en person (A) i sin deklaration redovisade en kapitalvinst. I det grundläggande beslutet höjde Skatteverket kapitalvinsten med stöd av en från banken inhämtad och kommunicerad kontrolluppgift, som utvisade en högre kapitalvinst än den deklarerade. A överklagade och yrkade att bli taxerad i enlighet med lämnad deklaration. I anslutning till att Skatteverket skulle fatta sitt obligatoriska omprövningsbeslut hade banken skickat in en ny, rättad kontrolluppgift som innebar en höjning av kapitalvinsten i förhållande till den tidigare kontrolluppgiften. Utan att dessförinnan kommunicera den nya kontrolluppgiften med A, lade Skatteverket den nya kontrolluppgiften till grund för taxering i det obligatoriska omprövningsbeslutet. Därmed innebar det obligatoriska omprövningsbeslutet att taxeringen höjdes i förhållande till såväl deklarationen, det överklagade beslutet som yrkandet i överklagandet. Härefter överlämnades överklagandet till länsrätten.
Länsrätten instämde i Skatteverkets bedömning och fastställde det obligatoriska omprövningsbeslutet.
Kammarrätten gjorde ingen ändring. Med hänvisning till bestämmelsen i 6 kap. 6 § tredje stycket taxeringslagen (TL) och till förvaltningsrättens avsaknad av förbud mot reformatio in pejus, ansågs Skatteverket vara oförhindrad att i ett obligatoriskt omprövningsbeslut även meddela ett beslut till nackdel för den enskilde.
2 Regeringsrättens dom
Regeringsrätten (en skiljaktig mening) bedömde de två huvudfrågor som utkristalliserades i målet på följande sätt.
Processuell ram i 6 kap. 6 § TL
Den första huvudfrågan – om ett obligatoriskt omprövningsbeslut kan innebära ett nackdelsbeslut för den enskilde – besvarade Regeringsrätten så att, trots sin ordalydelse kan bestämmelsen i 6 kap. 6 § TL inte ges innebörden att den enskilde i samband med ett överklagande inte bara riskerar ett avslag på sitt yrkande, utan även löper risken att bli upptaxerad i förhållande till såväl det överklagade beslutet som yrkandena i överklagandet. Med andra ord upprätthålls principen om att myndigheten i det obligatoriska omprövningsbeslutet inte kan gå utöver vad som följer av det överklagade beslutet och vad som yrkats i överklagandet. Detta är således processramen för myndighetens obligatoriska omprövningsbeslut och för domstolens prövning. 1
Det centrala i frågan är ju i grund och botten vilka möjligheter till förutsebarhet ett rättssamhälle bör tillerkänna den som överklagar ett förvaltningsbeslut. Om möjlighet helt saknas att förutse vilka konsekvenser ett överklagande kan komma att få, blir givetvis intresset för att överklaga mycket lågt. I förarbetena till taxeringslagen framhålls dock att det är ett oeftergivligt krav att ordningen tillgodoser den skattskyldiges rättssäkerhet.2 Just kravet på förutsebarhet är en grundpelare i rättssäkerhetsbegreppet.
En följdfråga blir då hur myndigheten ska förfara i en situation när den enskilde överklagat och yrkar sänkning men myndigheten i stället vill höja taxe-ringen. Regeringsrätten nöjer sig med att på denna punkt endast hänvisa till myndighetens möjlighet att fatta ett separat omprövningsbeslut på eget initiativ.3
En annan följdfråga blir hur man bör betrakta det obligatoriska omprövningsbeslutet. Regeringsrätten instämmer i Skatteverkets uppfattning att beslutet i sig innehåller två separata beslut, dvs. Skatteverket har ”bakat ihop” ett obligatoriskt omprövningsbeslut med ett omprövningsbeslut på eget initiativ. Vilken rättsverkan bör detta tillmätas? Regeringsrätten anför att, genom att hänvisningar i överklagandet gjorts till båda besluten, anses överklagandet i sig omfatta båda besluten och då ett av dessa två beslut inte blivit föremål för obligatorisk omprövning, borde detta beslut inte ha prövats av länsrätten, utan i stället ha överlämnats till Skatteverket för obligatorisk omprövning.
Enligt min bedömning bör det således sett strikt utifrån formalia finnas två möjligheter att komma tillrätta med den uppkomna situationen. Skatteverket torde innan ärendet överlämnas till länsrätten kunna undanröja sitt beslut och ta ett nytt. Sedan ärendet nått länsrätten kan domstolen separera besluten och överlämna omprövningsbeslutet på myndighetens initiativ till Skatteverket för obligatorisk omprövning, vilket på nytt torde öppna för Skatteverket att undanröja beslutet och ta ett nytt. Vilka möjligheter Skatteverket har att faktiskt ta ett nytt omprövningsbeslut får avgöras med stöd av bestämmelserna om omprövning på Skatteverkets initiativ. I aktuellt mål hade den tidsgräns för omprövning som anges i 4 kap. 14 § TL passerats samtidigt som någon eftertaxeringsgrund inte förelåg.
Se även Almgren/Leidhammar, Skatteförfarandet Del 1 s. 6:6:4 TL f. Här anges förfarandet vara ett uttryck för förbudet mot reformatio in pejus, dvs. att omprövningen av taxeringen inte får medföra en högre taxering än vad som kan föranledas av det överklagade beslutet och den skattskyldiges överklagande.
Prop. 1989/90:74 s. 318
Skatteverket har i RSV Handledning för taxeringsförfarandet (1996) s. 287–290 redogjort för verkets tolkning av hur situationen bör hanteras. Almgren/Leidhammar, Skatteförfarandet Del 1 s. 6:6:4 f. ger uttryck för samma synsätt.
Kommunikationsskyldigheten
Den andra frågan rörde rättsverkan av att kommunikationsskyldigheten i 17 § förvaltningslagen inte uppfyllts. I det obligatoriska omprövningsbeslutet lade Skatteverket en ny rättad kontrolluppgift från banken till grund för höjningsbeslutet. Trots att uppgiften var ny och ändrade den tidigare lämnade uppgiften och dessutom kom från banken samt att uppgiften rörde den omtvistade kapitalvinstens storlek ansåg Skatteverket att omprövningsbeslutet inte behövde föregås av någon kommunikation. Regeringsrätten anför att vid ovan givna förhållanden är det inte obehövligt att kommunicera den nya kontrolluppgiften och att denna brist inte kan anses läkt genom att A haft möjlighet att yttra sig över denna i länsrätten.4
Jämför RÅ 1995 ref. 27
3 Avslutande kommentarer
När Regeringsrätten således kommit fram till att det obligatoriska omprövningsbeslutets omfattning inte sträcker sig utöver vad som föranleds av det överklagade beslutet och vad som yrkats i överklagandet, kvarstår frågan hur taxeringen då ska fastställas. I målet fanns tre möjligheter. För det första kan taxeringen fastställas enligt lämnad deklaration, för det andra enligt Skatteverkets grund-läggande taxeringsbeslut, för det tredje enligt den nya kontrolluppgiften. Här argumenterade Skatteverket för att åtminstone det grundläggande taxeringsbeslutet ska gälla. Mot detta talar emellertid de resonemang som lett myndigheten till det obligatoriska omprövningsbeslutet. Genom att ändra taxeringen och lägga den nya uppgiften till grund för beslut ger ju verket uttryck för uppfattningen att den gamla uppgiften är fel och den nya rätt. Att då fastställa en taxering på basis av den gamla uppgiften, som både den enskilde och skatte-verket uppfattat som felaktig, måste framstå som direkt stötande. Regeringsrätten stannade vid att med hänvisning till bristande kommunikation undanröja underinstansernas domar samt Skatte-verkets obligatoriska omprövningsbeslut. Eftersom det grundläggande taxeringsbeslutet ersatts av det obligatoriska omprövningsbeslutet har detta redan fallit. Det som kvarstår härefter är således deklarationen med ett yrkande på taxering av en kapitalvinst.
Per Liljeborg är advokat och verksam vid Advokatfirman Andréasson & Co AB i Stockholm.