Skattenytt nr 11 2012 s. 792

K3 – det nya regelverket för redovisning i onoterade företag

Bokföringsnämnden (BFN) har antagit ett nytt allmänt råd och vägledning för redovisning i onoterade företag (K3). I artikeln ges en översikt över bakgrunden till och innehållet i reglerna. Vidare belyses samordningen mellan beskattningen av företag och K3.

1 Inledning

Bokföringsnämnden (BFN) antog i juni 2012 det allmänna rådet (BFNAR 2012:1) om årsredovisning och koncernredovisning med tillhörande vägledning, i dagligt tal kallat K3 (kategori tre).

K3 är ett betydelsefullt steg i utvecklingen av redovisningsnormgivningen i Sverige. För första gången finns nu ett samlat regelverk anpassat för onoterade företag som saknar motsvarighet i befintlig normgivning från BFN. Visserligen har onoterade företag kunnat tillämpa Redovisningsrådets rekommendationer, men dessa har utformats för publika företag. Rekommendationerna har inte uppdaterats sedan år 2005 och ändringar av årsredovisningslagen (ÅRL) har medfört att de har blivit överspelade på vissa punkter. Det har därmed funnits ett stort behov av att ta fram ett modernt samlat regelverk för onoterade företag.

Arbetet med att utarbeta K3 började år 2006. Ett utkast till allmänt råd med vägledning skickades ut på remiss år 2010. Utkastet blev föremål för en avsevärd omarbetning efter remissrundan och har nu lett fram till ett färdigt regelverk. Helt avslutat är dock inte arbetet. Nämnden har beslutat att på nytt ge ut kapitel 11 och 12, som avser redovisningen av finansiella instrument, på remiss under hösten 2012. En anledning är att kapitlen genomgått så stora förändringar i förhållande till det ursprungliga utkastet att en remiss är nödvändig. De kapitel 11 och 12 som antagits i juni 2012 är därför att anse som provisoriska, vilket också framgår av vägledningen. BFN avser att fatta beslut om den nya utformningen av dessa kapitel i december 2012.

2 Vilka företag ska eller får tillämpa K3?

K3 är avsett att huvudregelverket för koncernredovisning och årsredovisning i onoterade icke-finansiella företag.1 Med företag avses i K3 alla företag som upprättar årsredovisning enligt ÅRL, inklusive ideella föreningar, stiftelser och registrerade trossamfund.

Aktiebolag och ekonomiska föreningar som inte ingår i IFRS-koncerner måste från 2014 tillämpa ett K-regelverk. Möjligheten att därefter tillämpa annan normgivning bortfaller för dessa kategorier av företag. Det är obligatoriskt för större onoterade företag att från 2014 tillämpa K3 om de inte ingår i IFRS-koncerner. Med större företag avses företag som går över två av tre gränsvärden; 50 anställda, 80 miljoner kr i omsättning eller 40 miljoner i balansomslutning. Aktiebolag och ekonomiska föreningar som är mindre företag, dvs. sådana som understiger två av de tre nämnda gränsvärdena, får välja mellan att tillämpa den förenklade normgivningen i BFN:s K2-regelverk eller K3.2

IFRS ska tillämpas av noterade företag vid upprättande av koncernredovisning.3 Vidare får andra företag frivilligt tillämpa IFRS när koncernredovisning upprättas.4 BFN har i samband med antagandet av K3 utfärdat ett allmänt råd som klargör vilka företag som ska eller får tillämpa rekommendationer från Rådet för finansiell rapportering, vilket har ett samband med vilka företag som ska eller får tillämpa IFRS.5

De företag som tillämpar IFRS i koncernredovisningen ska därutöver tillämpa Rådet för finansiell rapporterings rekommendation RFR 1 Kompletterande redovisningsregler för koncerner. Noterade moderföretag ska vidare tillämpa Rådet för finansiell rapporterings rekommendation RFR 2 Redovisning för juridiska personer. Detsamma gäller moderföretag i koncerner som frivilligt upprättar koncernredovisning enligt IFRS.

När det gäller dotterföretag i IFRS-koncerner föreligger valmöjligheter enligt det allmänna rådet. Antingen får dessa företag tillämpa RFR 2 eller K3 (eller K2 om det är fråga om ett mindre företag). Denna valmöjlighet, som anses som viktig i näringslivet, är en vidareföring av det synsätt som tidigare gällt enligt i fråga om tillämpningen av Redovisningsrådets rekommendationer. Vissa noterade företag strävar efter att alla juridiska enheter inom koncernen, så långt som det är juridiskt och praktiskt möjligt, ska upprätta sina finansiella rapporter enligt samma principer, konkret uttryckt IFRS. En koncern med verksamhet i kanske mer än hundra länder kan uppnå betydande samordningsfördelar genom detta. Ett steg på vägen är att svenska dotterföretag i en IFRS-koncern får tillämpa RFR 2.

Finansiella företag som står under tillsyn av Finansinspektionen (FI) omfattas av normgivning som beslutas av inspektionen. Sådana företag faller därför utanför tillämpningsområdet för BFN:s regelverk.

Se angående K2-regelverket BFNAR 2008:1 och BFNAR 2009:1 med tillhörande vägledningar.

Detta följer av Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder.

Se 7 kap. 33 § ÅRL.

BFNAR 2012:3.

3 Vad händer med äldre normgivning?

Antagandet av K3 är ett led i BFN:s K-projekt, som bl.a. innebär att äldre normgivning fasas ut. När K-regelverket är komplett för alla företagsformer är tanken att BFN:s normgivning för bokslutsfrågor (BFNAR) ska upphävas. Det kommer dock att ta flera år innan K-projektet är slutfört varför äldre normgivning tills vidare kommer att finnas kvar. Redovisningsrådets rekommendationer kommer också att utmönstras helt när K-projektet när klart.

4 Val av K-regelverk första gången och byte mellan K-regelverk

En tanke i BFN:s normgivning för K-regelverk är att företag kan välja att tillämpa ett regelverk från BFN som gäller för en högre kategori. T.ex. kan ett K2-företag det första året då val måste ske inom K-systemet (räkenskapsåret 2014) välja att tillämpa K3 i stället för K2.

En närliggande fråga är under vilka förutsättningar ett företag som valt ett K-regelverk får byta till ett annat K-regelverk. Ett konkret exempel är att ett K2-företag börjar tillämpa K2 år 2014 men önskar byta till K3 ett senare räkenskapsår. Ett annat exempel är att ett K2-företag väljer att tillämpa K3 år 2014 men önskar byta till K2 ett senare räkenskapsår.

Förutsättningarna för byten är i skrivande stund inte klara. Min bedömning är att det torde bli möjligt att byta ”uppåt”, t.ex. från K2 till K3 för ett K2-företag, utan att några villkor måste vara uppfyllda. Detta vilar på tanken att ett högre regelverk ger en mer utvecklad redovisning och att det inte finns några omständigheter som talar mot att tillåta ett sådant byte. När det gäller byten ”nedåt” så är det inte klart om det kommer att ställas några villkor från BFN.

5 Vad skiljer K3 från nu gällande normgivning?

En tillämpning av K3 torde inte leda till några väsentliga förändringar med avseende på resultat och ställning jämfört med nu gällande regelverk och redovisningspraxis. Vissa skillnader föreligger dock. Vid en jämförelse mellan K3 och Redovisningsrådets rekommendationer (RR 1–RR 29) kan bl.a. följande förändringar noteras.

  • K3 har betydligt mer begränsade krav på tilläggsinformation i noter än RR 1–RR 29. K3 är skrivet för onoterade företag och BFN har valt att begränsa kraven på tilläggsinformation till vad som kan anses vara en rimlig nivå med hänsyn till användarnas behov i sådana företag.

  • Enhetssynen ska tillämpas vid upprättande av koncernredovisning i K3. I dag finns divergerande praxis. Detta påverkar framför allt redovisningen av minoritetens andel av eget kapital och goodwill i koncernredovisningen.

  • Sammanhållna regler om finansiella instrument införs i K3. Detta saknas i RR.

  • Reglerna om pensionsredovisning i K3 avviker från RR. En väsentlig skillnad är att korridormetoden utmönstras ur K3. Detta en anpassning till utvecklingen inom IFRS.

  • Komponentavskrivning ska tillämpas på materiella anläggningstillgångar enligt K3. Detta innebär att även förvaltningsfastigheter ska bli föremål för komponentavskrivning. Något motsvarande krav ställs inte i RR.

  • Uttryckliga regler om redovisning av aktierelaterade ersättningar införs i K3, vilka saknas i RR.

När det gäller jämförelsen mellan K3 och BFNAR avseende bokslutsfrågor är den stora skillnaden att K3 innebär en någorlunda heltäckande reglering av väsentliga redovisningsfrågor. BFNAR har endast givit vägledning på några begränsade områden inom redovisningen. En annan nyhet är att det nu införs en standard för upprättande av koncernredovisning som saknar motsvarighet i BFN:s tidigare normgivning. En ytterligare väsentlig förändring är att alla företagsformer täcks av K3. Det innebär att stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund ska tillämpa detta regelverk. Det finns vissa särregler för dessa typer av organisationer i kapitel 36 och 37 men i övrigt ska de följa de generella reglerna i K3. Det är ett betydande framsteg att BFN har kunnat införa en generell normgivning som även täcker ”non-profit organisations”.

6 Utgångspunkter för K3

Flera olika faktorer har påverkat utformningen av K3. Två övergripande utgångspunkter har varit att skapa ett regelverk som ska tillgodose användarens behov av kvalitativt bra och relevant information samtidigt som en strävan har varit att hålla nere regelbördan för företagen när de upprättar finansiella rapporter. Det har framför allt kommit till uttryck vid utformningen av kraven på tilläggsinformation i noter, där BFN försökt göra en avvägning mellan vad som är nödvändigt att känna till kontra vad som är bra att känna till. Avsikten har varit att endast upplysningar som hör till den först nämnda kategorin ska omfattas av upplysningskraven.

Värderingsreglerna är lika för alla företag som tillämpar K3. Vad gäller tilläggsupplysningar behöver dock mindre företag som tillämpar K3 normalt inte lämna upplysningar som enligt ÅRL endast behöver lämnas av större företag. Här finns således spår av strävan till ytterligare förenklingar inom ramen för K3.

När arbetet med K3 i sin nuvarande skepnad drog i gång år 2008 var en utgångspunkt att söka inspiration i det utkast till standard för redovisning i små och medelstora företag, International Financial Reporting Standard (IFRS) for Small and Medium-sized Entities (SMEs), som hade utgivits av IASB. Denna standard antogs av IASB år 2009. Den kan sägas utgöra en förenklad miniversion av IFRS, som är anpassad för små och medelstora företag. BFN översatte denna standard till svenska. Det konstaterades dock under arbetets gång i BFN att det av olika skäl varken var möjligt eller lämpligt införa en försvenskad kopia av IASB:s standard.

Anpassningen i K3 till IFRS for SMEs visar sig tydligast i kapitelindelningen, som i huvudsak följer denna standard. Utöver avvägningen mellan användarnas behov av information och hänsyn till regelbördan för upprättarna av finansiella rapporter har några andra förhållanden i Sverige påverkat utformningen av K3. Dessa kan i hög grad förklara varför K3 kommit att bli en svensk standard som står på egna ben och avviker från IFRS for SMEs. Den sistnämnda standarden är ju utformad utan hänsyn till förhållandena i enskilda länder.

En viktig begränsning är givetvis de ramar som redovisningslagstiftningen (ÅRL) sätter. Vidare har överväganden om sambanden mellan redovisning, beskattning och bolagsrätt påverkat utformningen av K3. En ytterligare faktor som har haft stor påverkan på K3 har varit vad man kan kalla kvalitetskraven på hur allmänna råd och vägledningar bör utformas av myndigheter. De krav på precision, klarhet och inre koherens i ett sammanhållet regelverk som BFN arbetat utifrån har inte kunnat tillgodoses enbart genom en översättning av IFRS for SMEs. Härtill kommer också att BFN funnit det lämpligt att överföra delar av befintlig normgivning i de fall den har ansetts passa in och haft en kvalitativt bra utformning. I vissa fall har också BFN funnit skäl att kodifiera förekommande redovisningspraxis i Sverige, vilket i sin tur innebär en avvikelse från IFRS for SMEs.

7 Huvuddragen i regelverket

7.1 K3 ska tillämpas i sin helhet

K3 ska tillämpas i sin helhet.6 Det innebär dels att inga avvikelser får ske avseende de områden av redovisningen som omfattas av K3, dels att annan normgivning får tillämpas endast när det anges i det allmänna rådet.

Komplicerade områden som t.ex. finansiella instrument, aktierelaterade ersättningar och pensioner behöver en reglering som är tillräckligt utvecklad för att ge användbar information samtidigt som reglerna ska vara någorlunda lättillämpade för företagen. En lösning är att erbjuda ett val mellan redovisningsmodeller. Företaget väljer redovisningsprinciper utifrån vad det bedömer vara lämpligast. Sammansättningen av intressentkretsen kan t.ex. påverka detta val.

Ett exempel på valmöjligheter i K3 gäller redovisning av förmånsbestämda pensionsplaner. Här ger K3 två alternativ; antingen redovisas de enligt IAS 19 eller också tillämpas förenklingsreglerna i kapitel 28.7 En liknande ansats gäller för finansiella instrument; antingen tillämpar företaget kapitel 11 i K3 som bygger på anskaffningsvärdemodellen i ÅRL eller också väljer företaget kapitel 12 i K3, som utgår från värderingsreglerna i 4 kap. 14a–14 e §§ ÅRL. Dessa lagregler (och de bakomliggande direktivreglerna från EU) har utformats mot bakgrund av hur finansiella instrument redovisas enligt IFRS.

Punkt 1.4 K3.

Punkt 28.14 ff K3.

7.2 K3 är ett principbaserat regelverk

K3 brukar sägas vara ett principbaserat regelverk. Detta framhålls av BFN själv i inledningen till K3. Enligt BFN framgår detta tydligast av kapitel 2 som behandlar begrepp och principer. Detta är en ganska kortfattad förklaring som kan behöva förtydligas.

Det finns olika beskrivningar av vad som menas med principbaserade regelverk och deras motsats regelbaserade regelverk. Uttrycket principbaserat är också i sig något märkligt. De flesta regelverk torde vara baserade på några principer, även om de kan vara mer eller mindre svåra att upptäcka.

En beskrivning av vad som avses med ett principbaserat regelverk kan vara att ett sådant ger uttryck för principer samt innehåller breda och generellt utformade riktlinjer. Ett mått på principernas genomslag är att det finns få undantag. Ett regelbaserat regelverk däremot kan sägas bestå av detaljerade regler och med fokus i normgivningen på konkreta situationer. Det kan leda till fler undantag från huvudregeln därför att normgivaren anser att det föreligger skillnader i de underliggande omständigheterna som motiverar olika bedömningar. Ofta förekommer schablonregler i regelbaserade regelverk och det förekommer också att normeringen förklaras genom konkreta exempel på hur den ska tillämpas på angivna omständigheter.

Mot denna bakgrund är det rimligt att beskriva K3 som ett principbaserat regelverk. Reglerna kan i hög grad härledas ur principerna och definitionerna i kapitel 2. De allmänna råden och kommentarerna är som regel allmänt hållna och breda i de flesta kapitel.8 BFN har medvetet begränsat antalet exempel i K3. Vidare föreligger relativt få undantag när det gäller koncernredovisningen. Däremot finns ett antal undantag i juridisk person. De kan som regel förklaras av särsvenska förhållanden, inte minst sambandet mellan redovisning och beskattning.

De föreslagna reglerna i kapitel 11 och 12 om finansiella instrument avviker från huvuddragen i K3 i övrigt genom en betydligt högre detaljeringsgrad.

7.3 Samma principer ska som huvudregel tillämpas i koncern- och årsredovisning

Samma principer ska tillämpas i koncern- respektive årsredovisningen för moderföretag i en koncern, om det inte föreligger särskilda skäl, se 7 kap. 12 § ÅRL. K3 är skrivet utifrån ett koncernredovisningsperspektiv. Huvudregeln om att samma principer ska tillämpas i koncernredovisningen och i moderföretagets årsredovisning är också tydlig i K3. I vissa kapitel finns dock särregler för juridisk person.9 Särreglerna belyses ur ett skatteperspektiv i avsnitt 9.1.

De är placerade sist i kapitlen.

7.4 Principer och begreppsbildning

IASB har givit ut en Föreställningsram för utformning finansiella rapporter. I den beskrivs grundläggande principer och kvalitativa egenskaper för redovisningen. Vidare framgår av Föreställningsramen definitioner av komponenterna i redovisningen. Redovisningsrådet lät på sin tid göra en svensk översättning av Föreställningsramen. Numera finns också en officiell svensk översättning.

Föreställningsramen har utgjort utgångspunkten för IASB vid utformningen av standards på olika områden av redovisningen. I IFRS for SMEs har IASB fört in en något bearbetad och förkortad version av föreställningsramen som ett kapitel i standarden. Denna ansats har också BFN tagit efter. I kapitel 2 i K3 har BFN fört in en bearbetad version av motsvarande kapitel i IFRS for SMEs. Bearbetningen har bl.a. bestått i att anpassa utformningen av kapitlet med hänsyn till att vissa grundläggande redovisningsprinciper är lagfästa i 2 kap. ÅRL. Vidare har vissa förtydliganden skett i kapitel 2 avseende grunderna för värdering.

Genom kapitel 2 i K3 kommer de grundläggande principerna och definitionerna av komponenterna (tillgång, skuld, intäkt och kostnad) att bli en integrerad del av regelverket. Det innebär bl.a. principerna ska tillämpas om inte något annat framgår av andra kapitel i K3.10 Kapitel 2 får vidare stor betydelse för att hantera oreglerade fall, se vidare avsnitt 8.

Som ett exempel på samspelet mellan kapitel 2 och övriga kapitel i K3 kan nämnas att principen om ekonomisk innebörd framför juridisk form (substance over form) som huvudregel ska tillämpas.11 Undantag görs dock från principen, framför allt vid redovisning i juridisk person. Ett sådant undantag är att finansiella leasingavtal får redovisas som operationella avtal i juridisk person.12

K3 innehåller också ett stort antal andra termer som definieras i de olika kapitlen. Definitionerna finns samlade i bilaga 1 sist i vägledningen. Detta saknar motsvarighet i befintlig normgivning.

Punkt 2.1 K3.

Punkt 2.7 K3.

Punkt 20.29 K3.

7.5 Struktur

Vägledningen till K3 är uppbyggt på ett likartat sätt i samtliga kapitel. I likhet med K2 återges relevant lagtext i grå rutor. Därutöver finns allmänna råd med kommentarer. Vägledningen är försedd med kantrubriker (lagtext, allmänt råd, kommentar) för att underlätta läsningen.

Vad är då skillnaden mellan allmänt råd och kommentar? De allmänna råden är avsedda att innehålla ”ska-regler”, vilket inte ska få förekomma i kommentarer. De sistnämnda innehåller förklarande text, exemplifieringar samt hänvisningar till andra regler som kan behövas för att underlätta förståelsen av det inre sambandet i K3.

Denna struktur skiljer sig väsentligt åt från remissversionen. I den fanns inga lagtextrutor, färre allmänna råd och kommentarstext av berättande karaktär, dvs. utkastet liknande bortsett från lagtextrutorna i hög grad K2. Mot bakgrund av synpunkter från remissinstanserna har dock BFN därefter gjort en genomgripande bearbetning av strukturen.

8 Hur hanteras tolkningsfrågor och oreglerade fall?

Av punkt 1.5 första stycket K3 framgår en uttrycklig regel om hur företaget ska agera om det allmänna rådet ger otillräcklig vägledning för redovisning av en transaktion, annan händelse eller förhållande. Vägledning ska sökas i följande ordning om K3 ger otillräcklig vägledning.

a) Bestämmelser i K3 som behandlar liknande och relaterade transaktioner, händelser och förhållanden.

b) Definitioner, grundläggande principer och kriterier i kapitel 2 för att redovisa tillgång, skuld, intäkt och kostnad i balansräkningen respektive resultaträkningen.

Detta innebär att vägledning i första hand ska sökas genom analogi med liknande reglerade fall. Om detta inte räcker ska företaget falla tillbaka på kapitel 2. Följden är att de grundläggande redovisningsprinciperna och definitionerna av komponenterna i redovisningen får stor betydelse för tolkningen och utfyllnaden av K3.

Denna tvåstegsmodell bör i de allra flesta fall vara tillräcklig vid tolkning och utfyllnad. En betydelsefull fråga är dock om vägledning får sökas utanför K3 eller om detta ska ses som ett slutet regelverk. BFN har här stannat för en lösning som innebär att om inte vägledning kan erhållas enligt punkt 1.5 första stycket a) och b) så får vägledning sökas i IFRS, enligt punkt 1.5 andra stycket K3. I det fallet ska även rekommendationer från Rådet för finansiell rapportering beaktas. Denna möjlighet torde ha betydelse framför allt i mer komplicerade redovisningsfrågor där analogier och kapitel 2 ger begränsad hjälp. Tänkbara områden i K3 är t.ex. delar med hög grad av teknisk detaljreglering som påverkats av innehållet i IFRS och IFRS for SMEs, t.ex. aktierelaterade ersättningar, pensioner och finansiella instrument, men där reglerna i K3 är kortfattade jämfört med vad som framgår av IFRS. Det kan i vissa företag finnas ett behov av att kunna ta hjälp av det internationella regelverket för att fylla ut K3.

9 Skatterelaterade frågor

9.1 Undantag i juridisk person

Som tidigare sagts finns ett antal särregler för juridisk person i K3. Dessa undantag är i hög grad betingade av sambandet mellan redovisning och beskattning. I allt väsentligt motsvarar dessa undantag de som i dag finns i BFNAR, RR 1– RR 29 och RFR 2. Införandet av K3 bör således inte medföra några väsentliga förändringar vad gäller sambandet. Några av de väsentliga undantagen i K3 är följande.

  • Varulager (kapitel 13 K3): Värderingsreglerna i inkomstskattelagen får tillämpas.

  • Materiella anläggningstillgångar (kapitel 17 K3): Utgifter för nedmontering, bortforsling eller återställande av plats behöver inte räknas in i anskaffningsvärdet. I stället redovisas avsättning successivt. Vidare får skattereglerna om korttidsinventarier och inventarier av mindre värde tillämpas.

  • Immateriella tillgångar utom goodwill (kapitel 18 K3): Kostnadsföringsmodellen får tillämpas i juridisk person även om aktiveringsmodellen valts i koncernredovisningen.

  • Leasingavtal (kapitel 20 K3): Finansiella leasingavtal får redovisas som operationella i juridisk person.

  • Pågående arbeten (kapitel 23 K3): Uppdrag till fast pris får redovisas enligt färdigställandemetoden.

  • Låneutgifter (kapitel 25 K3): I juridisk person får låneutgifter kostnadsföras även om de aktiverats i anskaffningsvärdet för en tillgång i koncernredovisningen.

  • Ersättningar till anställda (kapitel 28): Förenklingsregler får tillämpas vid redovisning av pensioner i juridisk person även om huvudregeln för redovisning av pensioner tillämpas i koncernredovisningen.

9.2 Koncernbidrag

Frågan om redovisning av koncernbidrag har tilldragit sig stor uppmärksamhet hos redovisningsnormgivarna i Sverige under de senaste åren.13 Resultatet av denna översyn har blivit en återgång till att kräva att en redovisningsmetod som tidigare var de förhärskande i redovisningspraxis åter ska tillämpas. Enligt K3 ska lämnade och mottagna koncernbidrag redovisas som bokslutsdisposition. Ett koncernbidrag som ett moderföretag lämnar till ett dotterföretag får som ett alternativ redovisas som en ökning av andelens redovisade värde. Koncernbidrag påverkar vid tillämpning av K3 posten aktuell skatt.14

Se för en översikt angående utvecklingen Knutsson, Norberg och Thorell, Redovisningsfrågor i skattepraxis, 3 upplagan, 2012, s. 259 ff.

Punkt 6.6 K3 med kommentar.

9.3 Transaktioner mellan företag under gemensamt bestämmande inflytande

IFRS liksom IFRS for SMEs saknar i dag i stort sett regler för transaktioner mellan företag under gemensamt bestämmande inflytande (common control transactions), t.ex. vid koncerninterna omstruktureringar.15 Ett utvecklingsarbete har påbörjats internationellt rörande redovisningen av sådana transaktioner men det finns i dag ingen internationellt etablerad praxis. En förklaring är att IFRS i första hand avser koncernredovisningen och regelverket därför i begränsad omfattning tar upp frågor som är specifika för redovisning i juridisk person. I koncernredovisningen är en intern omstrukturering en ”icke-fråga”. Koncernredovisningen påverkas inte av att t.ex. en grupp av tillgångar flyttas från ett dotterföretag till ett annat. När man läser K3 bör man ha detta i åtanke.

I dag är transaktioner mellan företag under gemensamt bestämmande inflytande partiellt reglerade i den kompletterande normgivningen i Sverige.16 Redovisningspraxis är också divergerande vad gäller t.ex. koncerninterna omstruktureringar.

K3 innehåller också en partiell reglering avseende vissa transaktioner mellan koncern- och närstående företag, framför allt vad gäller koncernbidrag, aktieägartillskott och utdelningar. Frågan är vilken vägledning som kan hämtas från K3 rörande andra transaktioner mellan koncernföretag och andra företag under gemensamt bestämmande inflytande, t.ex. vid koncerninterna omstruktureringar.

Min bedömning är att någon vägledning inte kan hämtas från K3 för sådana fall. Detta är inte särskilt lätt att läsa ut ur K3 och man kan därför förvillas att tro att K3 med sin heltäckande ansats därför också borde ge svar på dessa frågor. Förklaringen till att så inte är fallet beror på att kapitel 19 (Rörelseförvärv och goodwill) endast omfattar rörelseförvärv. Med sådana avses en transaktion eller annan händelse som innebär att en förvärvare får ett bestämmande inflytande över en eller flera verksamheter/rörelse.17 Kapitlet utesluter därmed sådana förvärv som sker inom koncerner utan att det bestämmande inflytandet påverkas. Transaktioner avseende verksamhet/rörelse mellan företag under gemensamt bestämmande inflytande är ”utskåpade” ur kapitel 19 K3 och det finns ingen uttrycklig reglering av hur dessa transaktioner ska redovisas på något annat ställe i K3. Reglerna i K3 är uppbyggda på motsvande sätt som IFRS/IFRS for SMEs i denna del.

Min uppfattning är vidare K3 inte ger någon fullständig vägledning avseende t.ex. överföringar av enstaka tillgångar eller andra transaktioner mellan företag under gemensamt bestämmande inflytande utöver vad som kan anses följa av den uttryckliga regleringen i K3 inriktad på sådana situationer (aktieägartillskott, koncernbidrag, utdelningar m.m.). En motsatt tolkning skulle innebära att alla koncerninterna transaktioner i princip skulle tas upp till marknadsvärden, vilket avviker från tillämpad praxis. I dag anses sådana transaktioner också kunna redovisas med tillämpning av en kontinuitetsmetod. Slutsatsen blir därmed att tillämpad praxis i dag bör accepteras till dess ett helhetsgrepp tas i den kompletterande redovisningsnormgivningen avseende redovisning av transaktioner mellan företag under gemensamt bestämmande inflytande. Detta är kanske ett projekt för framtiden men inget som BFN har möjlighet att ta sig an de närmaste åren.

Claes Norberg är verksam som redovisningsexpert vid Svenskt Näringsliv och är adjungerad professor i företagsrätt vid Uppsala universitet. Norberg är också ledamot av Bokföringsnämnden och har i denna egenskap deltagit i arbetet med att ta fram K3-regelverket.

Någon enhetlig definition av vad som menas med företag under gemensamt bestämmande inflytande finns inte i redovisningen. Vanligen avses transaktioner mellan företag som ingår i en koncern men uttrycket kan också omfatta transaktioner avseende företag med gemensamma ägare (oäkta koncern) samt transaktioner mellan ägare och intresseföretag.

Se bl.a. BFNAR 1999:1 och BFNAR 2003:2 avseende fusioner, BFN U 90:8 avseende periodisering av utgifter vid nedläggning och försäljning av verksamhet samt BFN U 98:1 avseende redovisning av överföring av periodiseringsfond. Det går också att få viss vägledning av RR 1–RR 29 samt av uttalanden från FAR.

Punkt 19.2 K3.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...