Omvänd skattskyldighet för moms vid omsättning av mobiltelefoner m.m. – en kommentar på Finansdepartementets förslag

3.1 Mobiltelefoner

I art. 199 a 1. c) momsdirektivet definieras mobiltelefoner som apparater som har tillverkats eller anpassats för användning i förening med ett auktoriserat nät och som drivs på särskilt angivna frekvenser, oberoende av om de har någon annan användning eller inte.

Enligt Finansdepartementets förslag ska begreppet mobiltelefoner omfatta alla apparater som har tillverkats eller anpassats för användning på ett auktoriserat nät, oavsett om de har någon annan användning. Därför ska även s.k. ”smartwatches” omfattas av begreppet mobiltelefoner. Däremot ska begreppet inte omfatta walkie talkies, stationära telefoner eller mobiltelefontillbehör som säljs separat från mobiltelefonen, t.ex. laddare eller mobilskal.7

3.2 Integrerade kretsanordningar

I art. 199 a 1. d) exemplifieras integrerade kretsanordningar med mikroprocessorer och centralenheter i stadiet före integrering i slutanvändningsprodukter.

Enligt Finansdepartementets förslag ska begreppet integrerade kretsanordningar begränsas till sådana varor som omfattas av KN-nummer 8542 31 90 i bilaga 1 till tulltaxan.8 Med integrerade kretsanordningar avses därför bl.a. mikroprocessorer, styrprocesser och mikrodatorer. Enligt förslaget ska endast kretsanordingar som inte har integrerats i slutanvändningsprodukter omfattas av omvänd skattskyldighet.9 Med detta avses, enligt Finansdepartementet, att endast integrerade kretsanordningar som säljs separat ska omfattas av omvänd skattskyldighet. I de fall de integrerade kretsanordningarna har integrerats med t.ex. moderkort, grafikkort eller minneskort så omfattas de inte av omvänd skattskyldighet.10

3.3 Telekommunikationstjänster

Enligt Finansdepartementets förslag definieras telekommunikationstjänster på samma sätt som i 5 kap. 16 § tredje stycket ML.11 Således omfattas överföring, sändning eller mottagning av signaler, skrift, bilder och ljud eller information i övrigt med hjälp av tråd, radio eller optiska eller andra elektromagnetiska medel, eller överlåtelse eller upplåtelse av en rättighet att utnyttja kapacitet för sådan överföring, sändning eller mottagning.

Enligt Finansdepartementet motsvarar definitionen av telekommunikationstjänster i 5 kap. 16 § tredje stycket ML definitionen av telekommunikationstjänster i art. 24.2 momsdirektivet12 och genomförandeförordningen13.

3.4 Spelkonsoler

Enligt Finansdepartementets förslag avser begreppet spelkonsoler en viss typ av dator som är särskilt anpassad för datorspel och vars primära funktion är att spela spel på. Både spelkonsoler som ansluts till separata bildskärmar och spelkonsoler med batteridrift och en inbyggd mindre skärm omfattas av begreppet spelkonsoler. Däremot omfattas inte apparater vars datorspel aktiveras genom betalning.14

3.5 Pekdatorer

Enligt Finansdepartementet är språkbruket rörande denna typ av produkt vacklande. De produkter som avses i förslaget omfattar dock portabla, platta datorer med tryckkänslig skärm, där användaren styr funktionerna genom att peka (eller snarare nudda, trycka och dra) med fingrarna på skärmen. Finansdepartementet skriver även att pekdatorerna i förslaget vanligen inte har några lösa delar som mus eller fysiskt tangentbord. Vidare framgår att läsplattor, e-boksläsare och liknande produkter inte föreslås omfattas av definitionen pekdatorer.15

3.6 Bärbara datorer

Bärbara datorer definieras av Finansdepartementet som lättburna datorer försedda med uppladdningsbart batteri för kortare bruk utan tillgång till nätström. Begreppet bärbara datorer omfattar handdatorer men inte stationära datorer, separata datorskärmar eller separata fysiska tangentbord.16

5.1 Definitionen av aktuella varor och tjänster

Enligt Finansdepartementet avses med mobiltelefoner, alla apparater som har tillverkats eller anpassats för användning på ett auktoriserat nät, oavsett om de har någon annan användning, förutsatt att de inte är stationära telefoner. Stationära telefoner har dock inte definierats i förslaget. Mobiltelefoner kan idag byggas in i ett flertal produkter, t.ex. hjälmar, bilar, vitvaror, kläder och datorer (även stationära datorer).19 Det medför att ett stort antal produkter potentiellt kan komma att omfattas av omvänd skattskyldighet, förutsatt att de inte anses vara stationära telefoner eller att endast en del av produkten anses vara en mobiltelefon. En definition av vad som ska förstås med stationära telefoner i detta fall och vad som gäller då mobiltelefoner byggs in i andra produkter (när blir hela produkten en mobiltelefon?) skulle underlätta rättstillämpningen avsevärt i denna del.

Enligt Finansdepartementet avses med spelkonsoler sådana konsoler som är särskilt anpassade för datorspel och vars primära funktion är att spela spel på. På marknaden finns idag ett flertal stationära datorer, som förvisso kan användas för allehanda syften, men som är utrustade med komponenter (t.ex. grafikkort) som gör dem särskilt anpassade för spel och som huvudsakligen förvärvas med detta syfte. Eftersom stationära datorer inte omfattas av omvänd skattskyldighet enligt lagförslaget är ytterligare vägledning i denna del önskvärd.

Av Finansdepartementets förslag framgår att läsplattor, e-boksläsare och liknande produkter inte ska anses utgöra pekdatorer eftersom dessa har ett mer begränsat användningsområde. Detta beror på att dessa har utvecklats speciellt för läsning av e-böcker och liknande. Denna beskrivning ger tyvärr inte någon större ledning rörande vilka pekstyrda produkter som ska omfattas av omvänd skattskyldighet. För att undvika gränsdragningsproblem vore det bra om regeringen, i en framtida proposition, närmare kunde beskriva vilka funktioner som krävs för att en produkt ska anses utgöra en pekdator och, motsatsvis, vilka funktioner som ska saknas för att produkten ska utgöra en läsplatta eller liknande.

5.2 Sammansatta leveranser

De produkter som omfattas av lagförslaget omfattas alla av standardskattesatsen, det samma gäller tillbehör till dessa produkter20 bl.a. laddare, hörlurar, högtalare, kablar, skärmar och spelkontroller. Sammansatta leveranser (och tillhandahållanden) för här aktuella produkter har därför hitintills inte varit en fråga som tilldragit sig något större intresse.

För tillämpningen av de föreslagna reglerna är dock frågan om sammansatta leveranser (och tillhandahållanden) av stort intresse. Det är viktigt att veta om värdet av tillbehören ska ingå i det beskattningsunderlag som är avgörande för om omvänd skattskyldighet ska tillämpas eller inte. Vidare är det viktigt att veta om tillbehören ska faktureras med moms eller inte, när beskattningsunderlaget, vid en försäljning av de huvudsakliga produkterna, överstiger 50 000 kr.

Av Finansdepartementets förslag framgår att mobiltelefontillbehör som säljs separat från mobiltelefonen inte ska omfattas av omvänd skattskyldighet. Vidare framgår att begreppet bärbara datorer inte omfattar separata datorskärmar eller separata fysiska tangentbord.

Finansdepartementet indikerar således att mobiltelefontillbehör som ingår i ett paketpris ska ingå i det beskattningsunderlag som kan omfattas av omvänd skattskyldighet men att tillbehör till bärbara datorer inte ska ingå i beskattningsunderlaget, oavsett om de ingår i ett paketpris eller inte.

Enligt Finansdepartementet har pekdatorer, enligt definitionen i förslaget, vanligen inte några lösa delar, såsom mus eller fysiskt tangentbord. Det framgår dock inte vad som gäller om sådana tillbehör ingår vid försäljningen. Det saknas vidare kommentarer om tillbehör till spelkonsoler, t.ex. extra spelkontroller.

Om försäljningen av ett flertal varor och tjänster är separata leveranser eller tillhandahållanden eller en sammansatt leverans eller ett sammansatt tillhandahållande, styrs av praxis från EU-domstolen. Som utgångspunkt ska leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster ses om separata leveranser och tillhandahållanden. Transaktioner som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en leverans eller ett tillhandahållande får dock inte delas upp fiktivt. Leveranser och tillhandahållanden som inte anses självständiga kan därför vara del av en sammansatt leverans eller ett sammansatt tillhandahållande. Det är fallet när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person utför, har ett så nära samband, att de objektivt sett, utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp. Även när ett eller flera tillhandahållanden utgör det huvudsakliga tillhandahållandet och de andra tillhandahållandena ska betraktas som ett eller flera underordnade tillhandahållanden, är det skattemässigt fråga om ett sammansatt tillhandahållande. Det kan också vara fråga om ett sammansatt tillhandahållande, även om det, bland de delar som utgör det enda sammansatta tillhandahållandet, inte går att fastställa en huvudbeståndsdel och en eller flera underordnade beståndsdelar.21

Enligt Skatteverket är det fråga om en sammansatt leverans eller ett sammansatt tillhandahållande när följande fyra indikatorer är uppfyllda: 1) de olika delarna var för sig saknar självständigt värde för den genomsnittlige köparen, 2) de olika delarna marknadsförs som ett tillhandahållande, 3) det är ett totalpris för samtliga delar gentemot köparen, och 4) köparen saknar möjlighet att välja bort del av säljarens transaktion. Enligt Skatteverket är det vidare fråga om flera leveranser om de följande fyra indikatorerna är uppfyllda: 1) någon eller några av delarna var för sig har ett självständigt värde för den genomsnittlige köparen, 2) tillhandahållandena marknadsförs var för sig, 3) de olika tillhandahållandena prissätts var för sig gentemot köparen, och 4) köparen har möjlighet att välja bort del eller delar av säljarens transaktion.22

Många tillbehör borde kunna anses ha ett självständigt värde för den genomsnittlige köparen, t.ex. kan laddare, skärmar och hörlurar användas i kombination med ett flertal olika produkter. Det är därför svårt att förutse Skatteverkets tillämpning i denna del. För att säkerställa en enhetlig tillämpning vore det därför välkommet om regeringen, i en framtida proposition, kunde lämna ytterligare vägledande kommentarer om när tillbehör ska anses ingå i sammansatta leveranser eller tillhandahållanden tillsammans med de här aktuella produkterna. En möjlighet vore att endast inkludera tillbehör som säljs tillsammans med de aktuella varorna och tjänsterna i de fall tillbehören ingår i priset och priset inte påverkas i det fall tillbehöret väljs bort. I vart fall borde detta vara möjligt vad avser beräkningen av det beskattningsunderlag som avgör om omvänd skattskyldighet ska tillämpas eller inte.

5.3 Beskattningsunderlaget i fakturan

Finansdepartementets promemoria saknar kommentarer rörande uppdelningen av en omsättning i flera fakturor. Uppdelning kan t.ex. ske för att skilja inköp av olika produkter åt eller för att underlätta kostnadsallokering hos köpare (t.ex. separat fakturering till varje division av ett företag). Denna typ av uppdelad fakturering är inte ovanlig och görs inte med syfte att undandra någon omsättning från beskattning. Det vore önskvärt om regeringen, i en framtida proposition, kunde förtydliga om bedömningen ska göras per faktura även då faktureringen delas upp i flera fakturor.

Ett närliggande område är avbetalningsköp. Skattskyldigheten för leveranser av varor inträder i sin helhet vid leveransen, oavsett om betalningen erläggs genom avbetalning eller sker omedelbart. Beskattningsunderlaget vid avbetalningsköp utgörs av de sammanlagda avbetalningarna. Av 11 kap. 8 § 8 ML framgår att fakturor ska innehålla beskattningsunderlaget för varje skattesats. Om beskattningsunderlaget (summan av alla avbetalningar) finns angiven på den första fakturan och beskattningsunderlaget överstiger 50 000 kr så ska köparen redovisa moms på hela beskattningsunderlaget genom förvärvsbeskattning vid leveransen. Fakturan ska, enligt 11 kap. 8 § 13 ML, vidare innehålla uppgiften ”omvänd betalningsskyldighet”.

Det är dock oklart vad som gäller i de fall den första fakturan inte innehåller beskattningsunderlaget utan endast den aktuella avbetalningen. Det saknas då ett ”beskattningsunderlag i fakturan”. Ska beskattningsunderlaget vara avgörande för tillämpningen om omvänd skattskyldighet trots att det inte anges i fakturan eller ska storleken på avbetalningen vara avgörande, trots att den inte utgör ett beskattningsunderlag i egentlig mening?

För att undvika felaktig tillämpning vore det bra om regeringen, i en framtida proposition, närmare kan klargöra vad som avses med ”beskattningsunderlaget i en faktura” och vad som gäller när beskattningsunderlaget inte har angetts i fakturan.

För att kunna avgöra om omvänd skattskyldighet ska tillämpas eller inte måste en säljare veta om köparen är en beskattningsbar person, om varan eller tjänsten omsätts i Sverige, om det är fråga om sådana varor och tjänster som omfattas av förslaget och om beskattningsunderlaget för dessa varor och tjänster överstiger 50 000 kr per faktura eller inte. Det medför att försäljning av samma typ av varor, till samma kund, med samma leveransadress, hanteras olika från gång till annan, baserat på beskattningsunderlagets storlek i fakturan. Det medför en uppenbar risk för felaktig hantering. Vidare kommer det i många fall att vara mycket svårt och förenat med stora kostnader att implementera en lösning som kan hantera denna typ av uppdelning i företagens affärssystem.

Enligt Finansdepartementet har den föreslagna omsättningströskeln två syften. Det första syftet är att minska företagens administrativa börda. Som framgår ovan, är min mening att omsättningströskeln snarare kommer att öka företagens administrativa börda. Dessutom kommer företagen att bära kostnaderna för att implementera förslaget, bl.a. genom ändringar i affärssystem och utbildning av personal. Ur säljarnas perspektiv är det därför sannolikt att föredra att omvänd skattskyldighet införs utan någon omsättningströskel. Det andra syftet med omsättningströskeln är dock att undanta företag som gör mindre inköp från reglernas tillämpningsområde. Jag utgår från att Finansdepartementet här avser företag som skulle bli skyldiga att registrera sig för moms i Sverige endast för att redovisa utgående moms genom omvänd skattskyldighet.23

Det är möjligt att införa en frivillighet att tillämpa omvänd skattskyldighet även i de fall omsättningströskeln inte har överskrids. Säljare av aktuella varor och tjänster kan då tillämpa omvänd skattskyldighet för omsättning i Sverige av aktuella varor och tjänster till beskattningsbara personer förutsatt att köparen och säljaren inte kommer överens om att moms ska debiteras.

En frivillighet att tillämpa omvänd skattskyldighet för omsättning som understiger tröskelvärdet skulle underlätta företagens administrativa börda utan att negativt påverka förslagets huvudsakliga syfte, att motverka momsbedrägerier.

En annan närliggande möjlighet är att införa omvänd skattskyldighet som huvudregel för aktuella varor och tjänster, oavsett beskattningsunderlagets storlek. För att tillgodose vissa köpares intresse kan ett undantag från denna huvudregel införas. Exempelvis att moms ska debiteras om köpare begär att moms ska debiteras och beskattningsunderlaget understiger ett särskilt tröskelvärde.

Som påpekats ovan måste säljare säkerställa att köpare är beskattningsbara personer för att inte felaktigt debitera dem utgående moms när omvänd skattskyldighet ska tillämpas. Det omvända gäller också. Säljare måste säkerställa att köpare inte är beskattningsbara personer för att inte riskera att felaktigt underlåta att debitera utgående moms. Vid försäljning mot faktura kan säljaren kräva att köparens momsregistreringnummer, organisationsnummer eller liknande anges vid försäljning av varor över ett visst värde. Vid butiksförsäljning (både online och fysiska butiker) som inte görs mot faktura är det svårare att veta om köparen är en beskattningsbar person eller inte, framförallt är det svårt att bevisa att köparen inte är en beskattningsbar person. Det kan antas att den överhängande andelen av de här aktuella produkterna som säljs i butik, säljs till icke beskattningsbara personer. Säljare som till största delen bedriver försäljning till icke beskattningsbara personer borde därför kunna undantas från de föreslagna reglerna utan att det har någon större negativ inverkan på förslagets huvudsakliga syfte, att motverka momsbedrägerier.

5.4 Avslutande kommentarer

Sammanfattningsvis är förslagets syfte gott och angeläget och troligen kan omvänd skattskyldighet bidra till en reducering av momsbedrägerier, med här aktuella produkter, i Sverige. De föreslagna reglerna har dock utformats på ett sätt som medför en onödigt krånglig tillämpning. Eftersom det är möjligt att utforma lagtexten på ett sätt som förenklar den praktiska tillämpningen rekommenderar jag att lagtexten skrivs om i valda delar. Vidare är förslaget i behov att ett antal klargöranden, framförallt rörande sammansatta leveranser och tillhandahållanden och begreppet ”beskattningsunderlaget i fakturan”.

Martin Carlsson är verksam som skattejurist vid EY.