Från den 1 juli 2020 är de nya rapporteringskraven enligt DAC6-direktivet implementerade i EU-länderna. Reglerna innebär att rådgivare och företag i EU måste rapportera in skattearrangemang till skattemyndigheterna inom 30 dagar efter vissa uppräknade situationer. Reglerna har även en retroaktiv verkan och alla arrangemang som implementerats efter den 25 juni 2018 och framåt måste rapporteras in till skattemyndigheten. Den här artikeln syftar till att belysa lagstiftningen samt ge några kommentarer till densamma ur ett storföretagsperspektiv.
1 Inledning
Syftet med det nya regelverket DAC6 eller Mandatory Disclosure Regime (MDR) är att skattemyndigheterna inom EU ska få kännedom om potentiellt aggressiva skatteplaneringsarrangemang genom informationsutbyte med andra EU-medlemsstater. Ett arrangemang är bara rapporteringspliktigt om det är gränsöverskridande och uppvisar minst ett i lagstiftningen uppräknat ”kännetecken”. Dessa kännetecken är många gånger väldigt brett utformade och omfattar inte sällan fullt affärsmässiga transaktioner som sker på i stort sett daglig basis. Det innebär att företag riskerar att uppfylla kriterierna för rapporteringsplikt i lagstiftningen även om de inte sysslar med sådan skatteplanering som reglerna avser att träffa.
I min roll som Tax Manager på AB Volvo är jag ansvarig för vår interna MDR-process och jag ämnar att i denna artikel dela med mig av mina erfarenheter av lagstiftningen och dess påverkan på multinationella företag. AB Volvo är moderföretag i Volvokoncernen, som är en av världens ledande tillverkare av lastbilar, bussar, anläggningsmaskiner samt marin- och industrimotorer.
2 Rapporteringsplikten i en koncern
Rapporteringsskyldighet åligger enligt lagstiftningen i första hand ”rådgivare”. Även detta begrepp är dock brett utformat och en rådgivare kan vara såväl en extern konsult som huvudkontoret i en stor koncern. Finns ingen rådgivare till arrangemanget, övergår rapporteringsskyldigheten till användaren. Rapporteringskraven berör därmed inte bara skatteavdelningen i rollen som internkonsulter/rådgivare, utan potentiellt varje enskilt koncernbolag i EU som kan komma att bli part i ett arrangemang.
Inom en koncern blir det därför viktigt att sätta upp en process kring hur koncernen ska hantera regelverket (eller snarare regelverken, eftersom hela EU berörs). Processen kan vara centraliserad eller decentraliserad, där en centraliserad process innebär att hela kedjan, från analys till rapportering, sköts av den interna skatteavdelningen och där en decentraliserad process innebär att ansvaret istället fördelas ut på bolagen i koncernen. Reglerna ställer höga krav på både rådgivare och skattebetalare och det krävs en stor vana av att läsa lagstiftning för att förstå innebörden av kännetecknen och all vägledning som ges ut för att över huvud taget förstå vad som kan vara rapporteringspliktigt. Detta talar för en centraliserad process. Samtidigt är det en stor utmaning att få in all information om ett potentiellt rapporteringspliktigt arrangemang inom den mycket korta tid som uppställs (30 dagar). En alltför centraliserad process riskerar att inte fånga in alla potentiellt rapporteringspliktiga arrangemang i tid eftersom ”vanliga” transaktioner och betalningar inte är sådant som skatteavdelningen är involverad i eller ens får information om. Mot bakgrund av detta är min erfarenhet att processen behöver omfatta båda dimensionerna, där ansvaret för själva rapporteringen behöver fördelas ut till organisationen medan kvalitetskontrollen bör skötas av skatteavdelningen.
Kännetecknens breda utformning och det faktum att de kan träffa allt från enstaka betalningar till stora omorganisationer innebär således att kunskap och information om rapporteringsskyldigheten måste nå ut till stora delar i en koncern. Inte sällan till anställda med lite eller ingen skatteerfarenhet. Det krävs därmed omfattande utbildningsinsatser och i den organisation jag själv arbetar i har många hundratals arbetstimmar gått åt till detta. Denna kunskap måste naturligtvis även upprätthållas och utbildningsinsatserna måste fortgå löpande. I en stor organisation är det heller inte ovanligt att de anställda flyttar runt och att nya personer tillkommer och det måste då säkerställas att relevanta personer hålls medvetna om kraven på rapportering.
Många av de rapporter som i slutändan lämnats avser enligt min erfarenhet inte heller sådana arrangemang där det uppkommit en skatteförmån eller där någon sådan ens har varit en faktor. Detta verkar överensstämma med Skatteverkets erfarenhet som enligt uppgift noterar att det vanligaste kännetecknet de erhållit rapporter om är de kännetecken som rört Transfer Pricing där det s.k. ”Main Benefit testet” inte ska appliceras och där rapportering därmed ska ske oavsett om skatteförmån uppkommit eller ej. Min erfarenhet är vidare att flertalet rapporteringspliktiga arrangemang inte heller avser situationer med två parter inom EU (eftersom även transaktioner där motparten är ett bolag i tredje land omfattas). Utifrån detta kan man ifrågasätta proportionaliteten i rapporteringen och vad övriga EU-länderna ska använda dessa rapporter till.
3 Rapportering av hemliga uppgifter
Rapporteringspliktiga arrangemang ska rapporteras inom 30 dagar. En problematik som uppstår i och med den korta rapporteringstiden är att rapportering kan behöva ske i ett så tidigt skede att det är fråga om uppgifter som är hemliga såväl externt som internt (exempelvis förvärv, avyttringar eller omstruktureringar), där uppgifterna kan vara mycket känsliga i ett konkurrensperspektiv eller rent av komma att vara börspåverkande.
Redan under lagstiftningsarbetet framhölls frågan om uppgiftsskyldighetens förhållande till regler om insiderinformation och EU:s marknadsmissbruksförordning (596/2014/EU). I förarbetena1 konstaterade regeringen att rapporteringsplikten av arrangemang ansågs förenlig med regelverket kring marknadsmissbruk och att Skatteverket har en skyldighet att tillämpa bestämmelserna om tystnadsplikt i marknadsmissbruksförordningen. Vidare hänvisade man i propositionen till bland annat bestämmelserna om sekretess och konstaterade att en sådan här uppgiftsskyldighet inte är unik för skatteområdet. Regeringen fastställde att uppgiftslämnandet omfattas av undantaget för fullgörande av tjänst, verksamhet eller åliggande och denna typ av uppgiftsskyldighet har således företräde framför andra regelverk.
Vad som däremot inte belyses är de problem som kan uppstå när hemligstämplad information delas mellan EU:s alla skattemyndigheter och deras anställda, innan dess att denna information offentliggjorts till marknaden. Utöver att informationen kan hamna hos medarbetare som är aktieägare i det aktuella bolaget, har samtliga myndigheter inom EU inte samma regler eller rutiner för att säkerställa sekretess. Denna problematik är enligt min åsikt underskattad och medför i praktiken att företag måste ställa sig frågan om riskerna med att rapportera överväger konsekvenserna av att känslig information läcker till marknaden.
Exempelvis är det vid försäljning av koncerninterna verksamheter inte ovanligt att även flytt av IP är nödvändigt för att möjliggöra affären. Det är heller inte ovanligt att affären och nödvändiga steg i denna är hemliga en lång tid före det att dessa offentliggörs till marknaden. I ett fall där IP överförs på marknadsmässiga villkor i enlighet med OECD:s riktlinjer och utan skattemässiga skäl bakom transaktionen kan transaktionen likväl uppfylla kännetecknet ”överföring av svårvärderade immateriella tillgångar” och utgöra ett rapporteringspliktigt arrangemang trots avsaknaden av skatteskäl, eftersom kännetecknet inte är föremål för det s.k. Main Benefit Test. I ett sådant fall behöver således uppgifter om en hemlig och dessutom potentiellt börskurspåverkande affär rapporteras in till Skatteverket innan dess att informationen offentliggjorts till marknaden. Rapporten ska dessutom delas med varenda skattemyndighet inom hela EU.
Enligt 13 § 3 stycket i lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning ska Skatteverket visserligen inte dela vissa uppgifter (som exempelvis beskrivningen av arrangemanget) om det kan leda till att en affärshemlighet, företagshemlighet, yrkeshemlighet eller ett i näringsverksamheten använt förfaringsätt röjs. Enligt propositionen för DAC6 ankommer det på Skatteverket att tillämpa undantaget om att dela viss information. Det framgår dock inte uttryckligen hur ett sådant förfarande går till. Sker det ex officio av varje inlämnad rapport eller måste skattebetalaren själv yrka det? Kan skattebetalaren yrka att uppgifterna inte ska delas? Vad händer om Skatteverket nekar till yrkandet? Om skattebetalaren själv inte kan yrka det krävs ju att Skatteverket kan bedöma vad som är känslig information och inte. Kan myndigheten det? Jag ställer mig tveksam till det. Det förefaller osannolikt att Skatteverket har tillräcklig information för att kunna bedöma varje enskilt arrangemang som rapporteras. För att avgöra det krävs ofta omfattande insyn i och kunskap om bakomliggande förhållanden, något som bara bolagen själva besitter.
Prop. 2019/20:74 Genomförande av EU:s direktiv om automatiskt utbyte av upplysningar som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang.
4 Behov av harmonisering och förtydliganden
Reglerna medför en stor rättsosäkerhet och det kan komma att bli svårt att skydda sig mot rapporteringsavgifterna, även för lojala aktörer. En viktig orsak är att reglerna har implementerats och tolkats olika i olika medlemsländer. Det är också problematiskt att de olika händelser som uppställts för när rapporteringstiden börjar löpa är svåra att tolka. Tidpunkten för att lämna uppgifter har blivit än mer oklar vid översättningen av direktivet, bland annat i den svenska lagstiftningen, och en gemensam tydlig definition om vad första steget är och hur det ska tolkas vore önskvärt.
Enligt min åsikt finns det ett stort behov av harmonisering och förtydliganden, vilket kommissionen bör ha med sig när de ser över reglerna nästa år. För en stor koncern blir regelverket nästintill oöverskådligt när varje medlemsstat har gjort individuella tolkningar av direktivet vid implementeringen. Detta gör det svårare att säkerställa en process med korrekt rapportering i enlighet med reglerna. Listan av exempel över vad som behöver förtydligas kan göras lång men ett exempel är det s.k. Main Benefit Test. Jag anser att det finns behov av en mer exakt och gemensam definition av huruvida skatteförmånen utgjort den huvudsakliga fördelen, eller en av de huvudsakliga fördelarna med ett arrangemang. Enligt direktivet ska testet vara uppfyllt om det kan fastställas att den huvudsakliga nyttan eller en av de huvudsakliga fördelarna med nyttan som en person rimligen kan förvänta sig av ett arrangemang, med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter, är att uppnå en skattefördel. I dagsläget synes medlemsländerna ha gjort olika tolkningar av detta, vilket i praktiken kan leda till att ett och samma arrangemang blir rapporteringspliktigt i endast ett av de involverade länderna.
Det bör därför förtydligas huruvida den huvudsakliga skatteförmånen ska vara skattebetalarens huvudsakliga avsikt eller den huvudsakliga effekten av arrangemanget. Den franska skattemyndighetens har i sin vägledning (utgiven 29 april, 2020) angett att skatteförmånens betydelse ska bestämmas särskilt genom värdet av skattefördelen i relation till värdet av andra fördelar som erhålls av arrangemanget. Det kan således tolkas som att en strikt objektiv bedömning ska göras av samtliga relevanta skäl som ligger bakom arrangemanget. Om skatteskäl då är ett utav de huvudsakliga skälen är arrangemanget rapporteringspliktigt.
I den svenska skattemyndighetens vägledningen har man istället uttalat att skatteförmånen måste vara ett av de viktigaste eller det viktigaste skälet till att arrangemanget avses genomföras eller genomförs för att arrangemanget ska vara rapporteringspliktigt. Samtidigt anges att frågan om en skatteförmån är den främsta fördelen med ett visst arrangemang måste bedömas från fall till fall och syftet med arrangemanget är inte avgörande för om kriteriet för huvudfördelen är uppfyllt utan en objektiv bedömning ska göras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. I den svenska vägledningen är det därmed mer oklart om en subjektiv bedömning, dvs. om skälen för arrangemanget ska vara avgörande, eller en objektiv bedömning ska avgöra rapporteringsplikten.
För vad händer då i en situation där skatteförmånen inte var huvudavsikten med arrangemanget men blev huvudeffekten av arrangemanget ur kvantifieringssyn? Skulle ett sådant arrangemang vara rapporteringspliktigt trots att skatteförmånen inte ingick i grunden för beslutet att genomföra arrangemanget? Mot bakgrund av den franska respektive den svenska vägledningen ovan skulle svaret kunna bli att arrangemanget är rapporteringspliktigt i Frankrike men inte i Sverige, beroende på hur den svenska vägledningen ska tolkas. Utöver att det inte är helt klart hur man ska resonera i ett sådant fall ser jag också svårigheter med att kvantifiera respektive fördel såsom affärsmässiga skäl, kommersiella strategier eller logistik- och leveransskäl. Det kan också vara svårt att avgöra vilka skäl och överväganden som över huvud taget ska ingå i bedömningen.
5 Avslutande kommentarer
Syftet med lagstiftningen är att komma åt aggressiv skatteplanering. Man kan dock ställa sig frågan om de som aktivt arbetar med aggressiv skatteplanering verkligen rapporterar sina transaktioner. En transaktion där skattevinningen i att genomföra transaktionen är flera hundra miljoner kronor och där rapporteringsavgiften för en icke avlämnad rapport är några hundra tusen eller kanske några miljoner kronor. Det förefaller osannolikt att dessa bolag/rådgivare kommer att rapportera sina arrangemang. Däremot kommer den stora majoritet av bolag och rådgivare som inte sysslar med sådan skatteplanering som lagstiftningen avser att träffa, men som ändå ger råd kring eller har transaktioner som faller in under de brett utformade kännetecknen, som kommer att behöva bygga upp och underhålla en betydande administration för att rapportera fullt affärsmässiga transaktioner där det inte föreligger någon skatteförmån eller där den inte varit av betydelse för ”arrangemanget”.
Det åligger i dagsläget bolag att sammanställa flertalet rapporter inte bara inom skatteområdet och rapporteringsbördan växer kraftigt. Det anförs ibland att MDR-rapporteringen inte är ett problem i detta sammanhang eftersom antalet rapporteringar vida understiger vad man först antagit. Jag vill i detta sammanhang dock poängtera att det inte är själva rapporteringsplikten som är betungande utan att utreda och dokumentera alla transaktioner som potentiellt kan komma att vara rapporteringspliktiga enligt regelverket. Det är således endast toppen av ett isberg av den information som rådgivare och bolag har gått igenom och analyserat som faktiskt utmynnar i rapporter som lämnas till Skatteverket. Självklart kommer det efterhand att klargöras och bli lättare att avgöra vad som är rapporteringspliktigt och inte. Kunskapen i en stor organisation kommer dock fortsatt att behöva underhållas och processen måste finnas på plats för att på så sätt säkerställa att det som faktiskt är rapporteringspliktigt också rapporteras i tid.
Trenden är också tydlig mot än mer rapportering, exempelvis den rapportering som kommer att krävas för att uppfylla framtida regler i BEPS 2.0 Pillar 1 och 2. All rapportering och transparens är självklart inte av ondo. Det är dock viktigt att det föreligger proportionalitet mellan rapporteringsskyldighet och syftet med rapporteringen. Jag anser också att det är viktigt att uppmärksamma att den ökade rapporteringsskyldigheten tar resurser från annan viktig verksamhet, inte minst att säkerställa efterlevnad av det stora inflödet av nya regler som multinationella koncerner har att hantera. Det kan vara nödvändigt att någon gång stanna upp och se över all denna rapportering.
Skatteverket har uppgett att rapporterna inte används som ett direkt urval för granskning av företagen utan snarare som underlag för riskbedömning. Min uppfattning är dock att Skatteverket redan får stora delar av den information som lämnas på annat sätt, t.ex. genom CbCR-rapportering och genom öppna yrkanden i deklarationer. Då min erfarenhet av regelverket dessutom är att kännetecknen träffar för brett och då jag ändå inte tror att de mest aggressiva uppläggen kommer att rapporteras anser jag att regelverket, såsom det är utformat idag, helt klart inte står i proportion till vare sig syftet eller behovet av lagstiftningen.
Eva-Maria Norén, Tax Manager på AB Volvo.