Skattenytt nr 5 2021 s. 229

Civilrätt och funktionalism i skatterätten

Patrik Emblad

Hur en funktionalistisk förståelse av civilrätten påverkar den praktiska skatterättstillämpningen

Frågan om hur skatterätten förhåller sig till civilrätten aktualiseras i många sammanhang. En vanlig uppfattning är att civilrättsliga termer och rättshandlingar ska ges samma innebörd i skatterätten som i civilrätten, såvida inte annat uttryckligen framgår av skattelagstiftningen. Jag gör gällande att detta förhållningssätt är problematiskt eftersom civilrättslig rättstillämpning skiljer sig åt på ett fundamentalt sätt från skatterättslig rättstillämpning. Den nordiska förmögenhetsrätten har under lång tid präglats av en så kallad funktionalistisk tanketradition som innebär att begrepp har en underordnad betydelse för rättstillämpningen. I denna artikel försöker jag därför visa hur civilrätten kan förstås på ett mer funktionalistiskt sätt i skatterätten, samt varför detta är viktigt.

1 Inledning

Frågan om förhållandet mellan skatte- och civilrätt har varit föremål för omfattande diskussion i den skatterättsliga litteraturen.1 Däremot har frågan om vad som menas med ”civilrätt” inte närmare utvecklats eller problematiserats. Denna fråga stod därför i fokus för min avhandling som jag försvarade den 9 oktober 2020.2 Syftet med denna artikel är att lyfta fram och tydliggöra de praktiska konsekvenserna av avhandlingens resultat. Innan jag gör det behöver jag dock klargöra varför det är angeläget att förstå civilrätten utifrån ett funktionalistiskt perspektiv i en skatterättslig kontext.

Se för ett axplock: Bergström, Skatter och civilrätt – en studie över användningen av civilrättsliga termer i skatterättsliga sammanhang, 1978, Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, 1995, framförallt s. 362 ff., Gäverth, Regeringsrätten och genomsyn, SvSkT, 1996, s. 731 ff., Persson Österman, Öppen och förtäckt utdelning i två perspektiv, i Festskrift till Gustaf Lindencrona, 2003, s. 361 ff., Simon-Almendal, Civilrättens betydelse för skatterättsliga bedömningar, och tvärtom. Eller vad är karta, vad är verklighet?, JT, 2012/13, s. 598 ff., Burmeister, Verklig innebörd – En studie av inkomstskattepraxis, 2012, Påhlsson, Kringgående av inkomstskattelag – en resa utan slut, SN, 2016, s. 105 ff. och Emblad och Martinson, Funktionalism och beskattning av obehörig vinst, SN Akademisk årsskrift, 2019, s. 16 ff.

Emblad, Det civilrättsliga i svensk inkomstskatterätt, 2020. En genomgång och analys av den skatterättsliga litteratur som behandlar frågan om skatte- och civilrätt återfinns på s. 108–180.

2 Varför det är angeläget med en funktionalistisk förståelse av civilrätten

Att civilrättsliga termer och rättshandlingar bör förstås på samma sätt i skatterätten som i civilrätten har i stor utsträckning motiverats med legalitetsprincipens föreskriftskrav. Detta föreskriftskrav innebär, som bekant, att skatt inte får tas ut utan stöd i lag. När skattelagstiftningen innehåller en civilrättslig term (t.ex. gåva, utdelning, aktiebolag etc.) har det därför ansetts följa av föreskriftskravet att tolkningen av denna term inte får gå utanför dess civilrättsliga innebörd, såvida inte termen definieras på ett särskilt sätt i skattelagstiftningen.3

Idén om ett föreskriftskrav medför att begreppsfrågor blir väldigt viktiga för den skatterättsliga rättstillämpningen. Föreskriftskravet innebär nämligen att uttag av skatt måste ha stöd för sig i skatteföreskrifternas språkliga lydelse. På så sätt kan föreskriftskravet sägas mana till en begreppsorienterad tolkningspraktik i skatterätten. Att tolkningspraktiken är begreppsorienterad betyder inte att varje term måste antas ha en, och endast en, innebörd. Det betyder inte heller att det inte kan finnas andra argument av relevans, men det betyder att begrepp tillerkänns en framskjuten position vid lösandet av rättsliga problem.

På civilrättsområdet förekommer inte något motsvarande föreskriftskrav. Det är därför inte heller förvånande att civilrättslig rättstillämpning skiljer sig åt från den skatterättsliga. Inom civilrättslig rättstillämpning finns en bred palett av tolkningsredskap (bl.a. analogislut, teleologislut, fria ändamålsresonemang m.m.). Några hinder finns inte mot att en och samma term tillskrivas helt olika innebörder i olika civilrättsliga sammanhang. Ett exempel på detta är termen ”gåva”.4 Ett och samma händelseförlopp kan med andra ord komma att anses som en gåva i ett visst civilrättsligt sammanhang men inte i ett annat.

Den nordiska förmögenhetstraditionen har i den civilrättsliga litteraturen beskrivits såsom funktionalistisk. Denna tradition skiljer sig åt från den kontinentala förmögenhetsrättsliga traditionen, som istället har beskrivits såsom substantialistisk. Skillnaden mellan dessa traditioner består framförallt i förhållandet till begrepp och rättigheter. Utifrån ett funktionalistiskt tankesätt används inte begrepp och rättigheter för att lösa rättsliga problem. En tvist om t.ex. vem av A och B som ska ha bäst rätt till en bil avgörs inte genom att fastställa vem som har äganderätt till bilen. Rättsliga konflikter löses istället genom att väga stridande intressen mot varandra, genom att se till konsekvenserna av olika lösningsalternativ och genom att beakta de funktioner som olika regler kan tänkas tjäna. Detta innebär att varje rättslig konflikt löses för sig istället för att sorteras in ett system av begrepp och rättigheter.5 Som Torgny Håstad uttryckt det formuleras de rättsliga problemen genom rättsfakta och rättsföljder utan begreppsjuridiska omskrivningar.6

Att i skatterätten försöka knyta an till begrepp från ett rättsområde där begrepp spelar en undanskymd roll är problematiskt. I den civilrättsliga litteraturen uttrycks det inte sällan att skatterättsliga gränsdragningsfrågor bör avgöras utifrån rent skattemässiga överväganden.7 Jag visar i min avhandling hur den civilrättsliga innebörden ofta kan förstås på diametralt olika sätt. Det innebär i sin tur att det kan hänvisas till civilrätten för att motivera diametralt olika lösningar på de skatterättsliga problemen.8 Ändå hänvisas det ofta till civilrättsliga begrepp och rättigheter för att legitimera lösningar på skatterättsliga problem. Hänvisningen till civilrätten förklarar i så fall inte varför den skatterättsliga lösningen blev som den blev, utan väcker snarare frågan varför inte lösningen blev en annan. I många fall öppnar denna användning av civilrätten upp för skattekringgåenden. Den funktionalistiska förståelsen av civilrätten är, enligt min mening, ett sätt att lösa upp dessa svårigheter.

Se bl.a. Hagstedt, Om beskattning av stiftelser, 1972, s. 50 f., Bergström, 1978, s. 71 och Hultqvist, Rättshandlingars verkliga innebörd, SN, 2007, s. 697.

Att gåvotermen uppfattas på olika sätt i olika sammanhang är välkänt sedan tidigare i den skatterättsliga litteraturen, se bland annat Hagstedt, 1972, s. 49 och Bergström, 1978, s. 79. Både Hagstedt och Bergström utgick ifrån att de olika civilrättsliga gåvobegreppen ändå har vissa gemensamma kärnrekvisit som skatterätten är bunden av. I min avhandling gör jag dock gällande att dessa gemensamma kärnrekvisit inte alls är gemensamma för alla de civilrättsliga gåvobegreppen, såvida inte kärnrekvisiten tolkas så allomfattande att de blir närmast intetsägande, se Emblad, 2020, s. 217 ff.

Se bl.a. Rakneberg Haug, The historical development of the Scandinavian functional approach to transfer of ownership: a tale of change and continuity, EPLJ, 2017, s. 238 f. och Martinson, Funktionalismen och bättre rätt till fast egendom, SvJT, 2008, s. 670, 681. Se också Sandstedt, Sakrätten, Norden och europeiseringen: nordisk funktionalism möter kontinental substantialism, 2013, s. 85–87 för illustrationer som tydligt visar skillnaderna mellan ett funktionalistiskt respektive substantialistiskt förhållningssätt till rättsligt problemlösande.

Håstad, Nordiska önskemål vid integration av säkerhetsrätten, i Civilrättens integration ur nordisk synvinkel, 2001, s. 53.

Se bl.a. Göransson, Det civilrättsliga äganderättsbegreppet i några skattesammanhang, SN, 1985, s. 31 f. och Håstad, Köprätt – och annan kontraktsrätt, 2009, s. 29.

Emblad, 2020, kap. 3.

3 Hur en funktionalistisk förståelse av civilrätten påverkar den praktiska skatterättstillämpningen

3.1 Inledning

I detta avsnitt tar jag upp konkreta exempel på hur en funktionalistisk förståelse av civilrätten påverkar den praktiska skatterättstillämpningen. Jag inleder med en allmän redogörelse för vad det innebär att anlägga ett funktionalistiskt perspektiv på civilrätten i en skatterättslig kontext. Därefter tar jag upp två exempel för att konkretisera det hela. Det ena exemplet handlar om huruvida remuneratorisk ersättning ska ses som en skattefri gåva eller skattepliktig tjänsteinkomst. Det andra handlar om skattskyldighet under konkurs. Notera att mitt syfte inte är att avgöra hur just dessa frågor borde besvaras. Jag hade lika gärna kunnat använda andra exempel. Fokus ligger istället på hur civilrätten förstås och används vid lösandet av skatterättsliga problem.

3.2 Vad det innebär att anlägga ett funktionalistiskt perspektiv på civilrätten i en skatterättslig kontext

Funktionalismen innebär som sagt att rättsliga problem löses genom att väga stridande intressen mot varandra, genom att överväga konsekvenserna av olika lösningsalternativ och genom att beakta de funktioner som tillämpliga regler kan tänkas tjäna. Begrepp och rättigheter används däremot inte såsom verktyg i den rättsliga analysen. Metoden för att lösa rättsliga problem består alltså inte att fråga sig vad en viss term innebär eller huruvida ett visst subjekt har en viss rättighet (t.ex. äganderätt).

Utifrån ett funktionalistiskt perspektiv på civilrätten är därför inte civilrätten bestämmande för vad t.ex. en gåva är. Bestämningen av en term anses ankomma på de ändamål för vilka bestämningen behöver göras i varje specifikt sammanhang. Att anlägga ett funktionalistiskt perspektiv på civilrätten i en skatterättslig kontext innebär därför att civilrättsliga begrepp och rättigheter inte ska behandlas såsom omständigheter att förhålla sig till vid det skatterättsliga problemlösandet. Vad en allmän domstol har dömt till, eller skulle kunna tänkas döma till, i en viss specifik konflikt mellan två specifika subjekt är däremot en omständighet vars skatterättsliga relevans kan vara intressant att pröva. I det följande avser jag att konkretisera detta utifrån två exempel. Det bör understrykas att jag inte söker visa hur skatterättslig rättstillämpning kan göras mer funktionalistisk överlag, utan endast hur civilrätten skulle kunna uppfattas på ett funktionalistiskt sätt i en skatterättslig kontext.

3.3 Exempel 1: Remuneratorisk gåva

Anta att person A har tagit hand om person B under en längre tid på ideell basis. Anta vidare att person B efter ett tag vill visa sin tacksamhet gentemot A genom att överlämna en bil till denne. Här rör det sig om en s.k. remuneratorisk gåva, det vill säga en gåva som lämnas för en utförd prestation utan att givaren varit rättsligt förpliktigad att överlämna den. I en skatterättslig kontext inställer sig frågan om gåvan ska anses som en skattepliktig tjänsteinkomst enligt 11:1 IL eller som en skattefri gåva enligt 8:2 IL.

Om man skulle försöka lösa nämnda fråga genom att pröva huruvida det rör sig om en gåva eller inte i civilrätten inser man ganska snart att frågan besvaras på olika sätt i olika civilrättsliga sammanhang. I förarbetena till gåvolagen uttrycks att det inte ska anses som någon gåva mellan parterna.9 Såvitt gäller sakrättsliga förhållanden kan noteras att en remuneratorisk gåva inte heller ansågs som någon gåva i NJA 1940 s. 682, med påföljd att ett löfte om att utge remuneratorisk ersättning vann sakrättsligt skydd utan att löftet behövde fullbordas.10 Detta avgörande har emellertid kritiserats i den civilrättsliga litteraturen för att vila på formella och föråldrade resonemang, framförallt mot bakgrund av att remuneratoriska gåvor borde vara lika skadliga för borgenärskollektivet som vilka andra gåvor som helst.11 Det har vidare uttryckts i litteraturen att remuneratoriska gåvor borde ses som gåvor vid tillämpningen av återvinningsregeln i 4 kap. 6 § konkurslagen.12 Slutligen kan noteras att en remuneratorisk gåva ansågs vara en gåva vid tillämpningen av 7 kap. 4 § ärvdabalken i NJA 1942 s. 609, det vill säga en gåva som var att jämställa med ett testamente och som inkräktade på en bröstarvinges laglott.

Att termen gåva ges ett visst innehåll i ett visst civilrättsligt sammanhang är alltså inte bindande för vilket innehåll som termen kan tillskrivas i andra civilrättsliga sammanhang. Detta beror på att de civilrättsliga frågeställningarna inte anses handla om vad en gåva är. Frågeställningarna handlar snarare om vad begreppen gör, dvs. vilka funktioner de tjänar. Huruvida något ska ses som en gåva eller inte ankommer därför på vilka konsekvenser som inträder av att något anses som en gåva i ett visst sammanhang.

En konsekvens av att något anses som en gåva enligt gåvolagen är att muntliga löften om att ge bort sin egendom inte är rättsligt bindande (1 § gåvolagen).13 Regleringen avser att skydda personer som alltför frikostigt lovar bort sin egendom. I förarbetena framhålls att remuneratoriska gåvor inte kännetecknas av sådan frikostighet att löftesgivaren förtjänar samma skydd.14 Detta förklarar varför remuneratoriska gåvor inte ses som gåvor i detta sammanhang.

En jämförelse kan då göras med tillämpningen av 7 kap. 4 § ärvdabalken i NJA 1942 s. 609 där en remuneratorisk gåva just ansågs vara en gåva. Enligt nämnda regel kan en gåva som är att jämställa med testamente och som inkräktar på en bröstarvinges laglott bli föremål för jämkning på samma sätt som ett testamente. Att remuneratoriska gåvor ansågs omfattas av denna regel följer av att också testamenten kan jämkas oaktat att testamentstagaren tidigare har utfört någon form av arbete för arvlåtaren.

Utifrån ett funktionalistiskt perspektiv är det inte förvånande att bestämningen av gåvotermen utfaller på olika sätt i dessa fall. De två reglerna tjänar nämligen olika funktioner. Hur termen ”gåva” ska avgränsas är därför inte det som nämnda rättskällor tar ställning till. Vad är det då rättskällorna tar ställning till? Det som exempelvis 1 § gåvolagen och dess förarbeten tar ställning till är att muntliga löften om remuneratoriska gåvor inte ska kunna utkrävas av löftesmottagaren i allmän domstol. Att muntliga löften om remuneratoriska gåvor inte kan utkrävas av löftesmottagaren i allmän domsotlen är däremot en omständighet som skatterätten har att förhålla sig till.

Frågan är därefter om denna omständighet är relevant för den aktuella skattefrågan eller inte. Enligt min uppfattning är det svårt att se att just denna omständighet skulle vara särskilt relevant för skattefrågan. I och med att kontantprincipen gäller i inkomstslaget tjänst (10 kap. 8 § IL) borde någon skattefråga inte aktualiseras om inte gåvan verkställs. Enligt min mening framstår det inte som särskilt relevant att ett muntligt löfte om att utge gåvan hade kunnat återtas innan det verkställdes. Det är f.ö. inte ens säkert att något muntligt löfte ens lämnas innan gåvan verkställs. Att den remuneratoriska gåvan senare skulle återgå på grund av en tvist i allmän domstol utgör däremot en skatterättsligt relevant omständighet eftersom den har direkt betydelse för beskattningsunderlaget.

SOU 1935:14, Lagberedningens förslag till lag om skuldebrev m.m., s. 134 f.

Vilket annars krävs enligt 1 § 2 st. GåvoL.

Se bl.a. Bengtsson, Om gåvobegreppet i civilrätten, SvJT, 1962, s. 704, Hessler, Allmän sakrätt – om det förmögenhetsrättsliga tredjemansskyddets principer, 1973, s. 476 f., Walin, Separationsrätt, 1975, s. 82 f. och Håstad, Sakrätt avseende lös egendom, 2000, s. 247.

Bengtsson, SvJT, 1962, s. 702 ff.

Såvida inte omständigheterna vid utfästelsens tillkomst utvisar att utfästelsen varit avsedd att komma till allmänhetens kännedom.

SOU 1935:14, Lagberedningens förslag till lag om skuldebrev m.m., s. 134 f.

3.4 Exempel 2: Äganderätt och skattskyldighet under konkurs

Det begrepp som har varit föremål för mest kritik av funktionalistiskt skolade jurister är äganderätt.15 I flera skatterättsliga sammanhang hänvisas det dock till äganderätt för att motivera lösningar på skatterättsliga problem. Bland annat har det hänvisats till äganderätt för att avgöra frågor om skattskyldighet under konkurs och för att avgöra vem som ska ha rätt till värdeminskningsavdrag för en viss tillgång.

Termen ”äganderätt” förekommer förvisso på flera håll i civilrättslig lagstiftning. Ett exempel som kan nämnas är 1 § 3 st. lagen om avbetalningsköp där följande uttrycks: ”Har avtalet betecknats som uthyrning eller betalningen som vederlag för varans nyttjande föreligger ändå avbetalningsköp, om det är avsett att den till vilken varan utlämnas ska bli ägare av denna”.16 Sålunda kan det framstå som att civilrätten i dessa fall har gjort sig avhängig av äganderättsbegreppets innebörd. Som Johan Sandstedt har uttryckt det uppfattas emellertid inte reglerna på detta sätt av funktionalistiskt skolade jurister, utan reglerna omsätts automatiskt i en rättsfakta-rättsföljd-terminologi.17

Utifrån ett funktionalistiskt perspektiv på civilrätten ska sålunda inte äganderätt behandlas som en omständighet att förhålla sig till vid beskattningen. Istället får man försöka precisera vilka funktioner som äganderättstermen tjänar i olika civilrättsliga sammanhang, samt ta ställning till huruvida dessa funktioner är skatterättsligt relevanta eller inte.

Ett exempel som kan lyftas fram är frågan om huruvida konkursboet eller konkursgäldenären ska ses som rätt skattesubjekt för olika inkomster som kan uppstå under en konkurs. Fram till år 1955 beskattades vissa inkomster hos konkursboet och vissa inkomster hos konkursgäldenären. I ett plenumavgörande från 1955 ansåg emellertid HFD att konkursboet inte skulle vara rätt skattesubjekt för någon av de inkomster som målet gällde (ränta, utdelning, intäkter från hyresfastighet och kapitalvinst vid försäljning av fastighet).18 I en rad efterföljande rättsfall har konkursgäldenären ansetts som rätt skattesubjekt för olika inkomster som uppstår under konkurs.19

Avgörandet från 1955 innehåller inte någon närmare motivering, men justitieråd Kuylenstiernas skiljaktiga mening antyder att utfallet berodde på en föreställning om att konkursbon inte är juridiska personer. Till stöd för att konkursbon inte skulle vara juridiska personer har det anförts att det endast är rådigheten, och inte äganderätten, till konkursegendomen som övergår på konkursboet.20 Det är framförallt tre argument som har anförts till stöd för detta: att gäldenären har rätt att återfå den egendom som inte tas i anspråk genom konkursen, att konkursboet inte behöver söka lagfart för de fastigheter som ingår i konkursen och att gäldenären inte kan dömas för tillgrepps- eller förskingringsbrott genom att förfoga över konkursegendomen.

Utifrån ett funktionalistiskt perspektiv på civilrätten är emellertid inte den relevanta frågan huruvida nämnda tre argument medför att konkursboet har äganderätt eller inte. Äganderätt behandlas som sagt inte som någon omständighet att förhålla sig till. Däremot kan det prövas huruvida argumenten i sig är relevanta eller inte för skattefrågan.

Såvitt gäller argumentet om att gäldenären har rätt att återfå egendom som inte tas i anspråk genom konkursen är det enligt min mening svårt att se att detta skulle vara särskilt relevant för frågan om huruvida konkursgäldenären eller konkursboet borde beskattas för de inkomster som uppstår under en konkurs. De tillgångar som säljs (och som därmed ger upphov till skatteintäkterna) finns ändå inte kvar. Likaså är det svårt att se att det skulle vara särskilt relevant för denna fråga att konkursbon inte behöver söka lagfart för de fastigheter som ingår i konkursen. Inte heller framstår det som särskilt relevant för skattefrågan att gäldenären inte kan dömas för tillgrepps- eller förskingringsbrott genom att förfoga över konkursegendomen. De tillgångar som säljs under konkursen, och som ger upphov till skatteintäkterna, har gäldenären uppenbarligen inte förfogat över.

Inget av de tre argumenten framstår därför som särskilt relevanta för skattefrågan. Genom att bakas in i ett äganderättsbegrepp riskerar de emellertid att tillmätas en avgörande betydelse vid lösandet av den.21 Risken för att ovidkommande hänsyn tillmäts avgörande betydelse gäller förstås inte bara i just denna fråga, utan överlag vid användningen av civilrättsliga begrepp i skatterätten.

Jfr Martinson, SvJT, 2008, s. 671 fotnot 7 med vidarehänvisningar. Hesslers kritik av begreppet ”äganderättens övergång” är talande: ”Det finns emellertid uppenbarligen ingenting som alldeles för sig själv ’går över’ från säljare till köpare. Vad som måste ske är att bestämma tidpunkten för inträdet av de olika rättsföljder som blir aktuella i samband med en övergång. Finner man att enligt gällande rätt skydd mot säljarens borgenärer inträder först i och med traditionen, kan man uttrycka detta så att såtillvida äganderätten sålunda övergår vid denna tidpunkt. Men detta senare konstaterande är ju då tämligen ointressant” (Hessler, 1973, s. 18). Det är inte bara synen på äganderätt som skiljer substantialismen och funktionalismen åt, utan synen på rättsliga begrepp överlag. Äganderätt är dock det begrepp som har varit föremål för mest omfattande kritik. Det tjänstgör därför som ett tydligt exempel, jfr Rakneberg Haug, EPLJ, 2017, s. 253.

Några ytterligare exempel som kan nämnas är 23 § kommissionslagen, 9 kap. 12 § försäkringsavtalslagen, 1 § i lagen om godtrosförvärv av lösöre och 18 kap. jordabalken.

Sandstedt, 2013, s. 333 f., Sandstedt, Comparative Property Law and the Profound Differences between Nordic Functionalism and Continental Substantialism – The (Ir)Relevance of Ownership, i Swedish Perspectives on Private Law Europeanisation, 2017, s. 74.

RÅ 1955 ref. 21.

RÅ 1970 Fi 248 (arbetsinkomster), RÅ 1976 ref. 170 (fordringar som intjänats i gäldenärens rörelse före konkursutbrottet men som inbetalats i tiden därefter och RÅ 1985 1:5 (kapitalvinst vid en fastighetsförsäljning under konkurs. I RÅ 1991 not. 246 har konkursgäldenären däremot inte ansetts vara skattskyldig för inkomst av jordbruksfastighet.

Se bl.a. justitieråd Voss tillägg i NJA 1982 1:5. Ett annat argument som har framförts till stöd för att konkursbon inte skulle vara juridiska personer är att konkursbon inte själva kan bli föremål för exekutiva åtgärder. Sedan 1955 års avgörande har regel- och praxisändringar emellertid skett med påföljd att konkursbon numera kan bli föremål för exekutiva åtgärder. Av 1 kap. 4 § konkurslagen framgår att konkursbon kan försättas i konkurs. I sin tur har HD ansett att också utmätning kan ske hos ett konkursbo, se NJA 1984 s. 113. Argumentet om att konkursbon inte kan bli föremål för exekutiva åtgärder kan därför lämnas därhän.

Detta är en kritik som generellt riktas mot substantialismen, se Martinson, Något om behoven av att underhålla och utveckla den nordiska (funktionalistiska) rättstraditionen, i Festskrift till Göran Millqvist, 2019, s. 464. Det ska noteras att det finns andra argument som trots allt talar för att skattskyldigheten under konkurs borde placeras på konkursboet, se Emblad, 2020, s. 457 ff. Jag begränsar mig emellertid till att undersöka hur civilrätten användas för att legitimera lösningar på skatterättsliga problem.

4 Avslutning

I denna artikel har jag försökt konkretisera vad det innebär att närma sig civilrätten utifrån ett funktionalistiskt perspektiv vid skatterättstillämpningen. Kärnan i det funktionalistiska perspektivet handlar om att inte behandla civilrättsliga begrepp och rättigheter såsom omständigheter att förhålla sig till vid det skatterättsliga problemlösandet. Man måste istället söka sig bortom begreppen och fråga sig vad begreppen gör i olika civilrättsliga sammanhang. På så sätt åskådliggörs vilka funktioner som begreppen tjänar i civilrätten. Därefter behöver man fråga sig huruvida dessa funktioner är skatterättsligt relevanta eller inte.

Med ett funktionalistiskt perspektiv på civilrätten blir det tydligt att det som kan framstå som en och samma fråga i civil- och skatterätten egentligen är helt olika frågor, t.ex. huruvida en återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott är att se som utdelning eller inte. Detta kan framstå som en gemensam fråga för civil- och skatterätten, men så är inte fallet. I civilrätten handlar frågan framförallt om huruvida återbetalningen borde förutsätta att det finns täckning ur det fria egna kapitalet eller inte.22 I skatterätten handlar istället frågan om huruvida återbetalningen borde behandlas såsom skattepliktig avkastning på kapital eller som en skattefri återbetalning av ett lån.

Givetvis finns det fall då begrepp som används i civil- och skatterättslig lagstiftning inte föranleder några skiljaktiga uppfattningar kring hur ett visst förfarande ska bedömas. Anta exempelvis att jag vederlagsfritt lämnar över en bil till en nära släkting och att det inte finns några affärsmässiga band mellan oss. Det borde inte råda några tveksamheter kring att denna situation kommer att anses som en gåva. Emellertid är det inte dessa situationer som är juridiskt problematiska. Civilrätten behövs inte här för att konstatera att det rör sig om en gåva i skatterätten.

Det är värt att uppmärksamma att den funktionalistiska förståelsen av civilrätten inte leder till bestämda svar på de skatterättsliga problemen. Tvärtom utgör funktionalismen ett försök att komma bort ifrån föreställningen om att lösningarna på de skatterättsliga problemen är något som härleds från en yttre civilrätt. Att en allmän domstol kan förväntas döma på ett visst sätt mellan två parter, t.ex. på grund av hur ett visst avtal är utformat, kan förvisso vara en för skatterätten relevant omständighet. Huruvida denna omständighet är en skatterättsligt relevant eller inte är dock en prövning som görs i skatterätten och för skatterättsliga ändamål. Detta är kontentan av ett funktionalistiskt perspektiv på civilrätten i en skatterättslig kontext.

Patrik Emblad är jur.dr. och lektor i skatterätt vid Göteborgs universitet.

Det handlar alltså om huruvida värdeöverföringsreglerna i 17 kap. aktiebolagslagen ska bli tillämpliga eller inte.