Innehåll

Skattenytt nr 6 2021 s. 304

A2 Inkomst av tjänst

(Pia Blank Thörnroos)

I HFD 2020 ref. 33 prövades två förhandsbesked om skattefrihet för friskvårdsbidrag. I fall I gällde frågan om ett friskvårdsbidrag om 3 000 kr som används för en fortsättningskurs i hästkörning kunde anses utgöra en skattefri personalvårdsförmån. I fall II gällde frågan om skattefrihet för ett friskvårdsbidrag om 2 000 kr som används för träning i fält- och westernskytte. Skatterättsnämnden fann att de beskrivna aktiviteterna inte kunde anses utgöra en skattefri personalvårdsförmån.

Sökanden överklagade Skatterättsnämndens besked och yrkade att hästkörning och träning av fält- westernskytte skulle utgöra en skattefri personalvårdsförmån. Skatteverket ansåg att förhandsbeskeden skulle fastställas eftersom inslaget av motion eller friskvård får anses underordnat i de beskrivna aktiviteterna.

HFD börjar med att klargöra att för att en personalvårdsförmån ska vara skattefri förutsätts bland annat att hela personalen kan ta del av förmånen och att ingen ska behöva avstå på grund av att utnyttjandet exempelvis kräver tillgång till avancerad eller dyrbar utrustning samt att förmånen i sig är av mindre ekonomiskt värde. När det gäller frågan om ”enklare slag” av motion hänvisar HFD till rättsfallet HFD 2018 ref. 2 där domstolen uttalat att detta rekvisit inte kan tillmätas samma betydelse när det gäller att bedöma en förmån som utgår i pengar (friskvårdsbidrag) som när det handlar om en naturaförmån.

HFD anför att många slag av motions- och friskvårdsaktiviteter är en kombination av att utveckla färdigheter i olika avseenden och att få motion och att en aktivitet som uppfyller båda dessa syften inte medför att ett friskvårdsbidrag som används för att bekosta en sådan aktivitet blir skattepliktigt. Av de lämnade förutsättningar framgår att de aktuella friskvårdsbidragen erbjuds hela personalen och uppgår till ett mindre värde samt att de aktiviteter som bekostas av friskvårdsbidragen ostridigt innehåller praktiska moment som innehåller motion. De krav som uppställs i praxis för att en personalvårdsförmån ska vara skattefri är således uppfyllda. Det förhållandet att fält- och westernskytte bara kan utövas av den som antingen själv innehar vapen eller är medlem i en skytteklubb föranleder ingen annan bedömning. HFD ändrar de av Skatterättsnämndens meddelade förhandsbeskeden och godkänner att aktuella friskvårdsbidrag som används för att bekosta fortsättningskurs i hästkörning (I) och för att bekosta träning av fält- och westernskytte (II) anses utgöra en skattefri personalvårdsförmån

Genom domarna har HFD tydliggjort att rekvisitet ”enklare slag” av motion inte kan tillmätas samma betydelse när det gäller att bedöma en förmån som utgår i pengar (friskvårdsbidrag). Om en aktivitet bekostas med friskvårdsbidrag är det avgörande att hela personalen kan ta del av förmånen på lika villkor och att förmånen (friskvårdsbidraget) är av mindre värde. Om friskvårdsbidraget som sådant uppfyller dessa krav kan det användas för att bekosta aktiviteter som innehåller praktiska moment av motion. Någon bedömning av om aktiviteten som bekostas med friskvårdsbidrag uppfyller kraven på enklare slag ska normalt inte göras i dessa fall.

I HFD 2020 ref. 39 angavs i förhandsbesked att sökanden erbjudits att vederlagsfritt få personaloptioner. Optionerna ger sökanden rätt att mot ett visst lösenpris förvärva aktier i det bolag där sökanden är anställd. Aktieförvärvet ska ske genom användande av teckningsoptioner enligt ett särskilt förfarande enligt följande. Bolaget har i syfte att täcka den framtida leveransen av aktier emitterat teckningsoptioner som samtliga tecknats av bolaget. Varje teckningsoption ger innehavaren en rätt att teckna en aktie i bolaget. Om sökanden väljer att utnyttja personaloptionerna inleds förvärvet genom att sökanden ger in en anmälningssedel till bolaget. Anmälan innehåller även en fullmakt för en av bolaget utsedd person att i sökandens namn och för dennes räkning utnyttja teckningsoptioner för att verkställa förvärvet av aktier. Anmälan är bindande och kan inte återkallas. Bolaget överlåter därefter ett antal teckningsoptioner till sökanden. Dessa utnyttjas sedan omedelbart för att teckna aktier i bolaget. Aktieteckningen sker genom bolagets försorg med stöd av den lämnade fullmakten. Tilldelning av aktier beslutas därefter av styrelsen och aktierna registreras. Sökanden vill ha svar på om kravet i 11 a kap. 5 § första stycket i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, att personaloptionen ska utnyttjas för förvärv av andel i företaget, är uppfyllt om sökanden förvärvar aktier i bolaget på det sätt som anges eller om sökanden ska beskattas i inkomstslaget tjänst för värdet av teckningsoptionerna.

Skatterättsnämnden ansåg att kravet i 11 a kap. 5 § första stycket i IL, att optionsinnehavaren utnyttjar optionen för förvärv av andel i företaget, var uppfyllt. Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens beslut och anförde att den aktuella personaloptionen innebär en rätt att förvärva en teckningsoption vilket inte utgör en andel i ett företag varför det inte finns utrymme att tillämpa de särskilda bestämmelserna om personaloptioner oavsett om de teckningsoptioner som förvärvas i sin tur används för att förvärva akter i företaget

HFD inleder sin bedömning med att klargöra att det av förarbetena till de särskilda bestämmelserna om förmån i form av personaloptioner (prop. 2017/18:1) framgår att syftet med att i vissa fall undanta sådana förmåner från beskattning är att underlätta för små, unga företag som saknar tillgång till kapital att rekrytera och behålla personer som är viktiga för verksamheten. Tanken är att dessa företag ska tillföras resurser genom att nyckelpersonerna arbetar för en lön som är lägre än den lön som da hade kunnat få i ett annat företag. Dessa personer får kompensation genom att de får möjlighet att utan förmånsbeskattning förvärva andelar i företaget i framtiden och på så sätt ta del av vinsterna i detta. Om personaloptionen innebär en rätt att förvärva någonting annat än en eller flera andelar i företaget från vilket optionen har förvärvats är reglerna om lättnader i beskattningen däremot inte tillämpliga. HFD anför att kravet i 11 a kap. 5 § IL på att personaloptionen ska utnyttjas för förvärv av andel i företaget således syftar till att säkerställa att den anställde genom utnyttjandet av optionen blir delägare i företaget och därigenom får del av vinsterna i detta. Av förutsättningar framgår att villkoren för de i målet aktuella personaloptionerna är utformade så att om sökanden väljer att utnyttja personaloptionerna så leder detta ovillkorligen till att sökanden blir delägare i bolaget. Aktieförvärvet ska vidare genomföras med användande av ett i aktiebolagslagen anvisat och reglerat förfarande för förvärv av nya aktier. HFD anser att den omständigheten att förvärvet innebär att sökanden först erhåller teckningsoptioner vilka därefter omedelbart utnyttjas för förvärv av aktier i bolaget inte kan anses innebära att sökanden utnyttjar personaloptionerna för att förvärva något annat än andelar i bolaget. Kravet på att optionsinnehavaren utnyttjar personaloptionen för förvärv av andel i företaget är således uppfyllt. HFD fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Genom domen har HFD fastställt att villkoret i 11 a kap. 5 § första stycket IL inte hindrar att teckningsoptioner används som ett led i utnyttjandet av personaloptionen förutsatt att det sker på det sätt som angivits i ansökan om förhandsbesked dvs. att aktieförvärvet är en ovillkorlig följd av att optionsinnehavaren väljer att utnyttja optionen vilket innebär att det inte finns någon möjlighet för sökanden att förfoga över teckningsoptionen på annat sätt och att aktieförvärvet följer ett i aktiebolagslagen reglerat förfarande.