F1 Avkastningsskatt och andra pensionsfrågor

HFD definierar livförsäkring – en metod för klassificering som väcker frågor

I början av 2020 fick Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) återigen möjlighet att ge vägledning om hur utländska försäkringsprodukter ska bedömas och klassificeras vid tillämpning av svensk lagstiftning.1 Trots de intressanta frågeställningarna av principiell natur blev det denna gång bara ett notismål, HFD 2020 not. 2. När avgörandet publicerades på domstolens hemsida angavs följande rubrik: En viss sparprodukt har inte ansetts vara en kapitalförsäkring vid beskattningen.

Konkret handlade förhandsbeskedet om en svensk individ som avsåg att teckna en fondförsäkringsprodukt (livförsäkringsklass III) hos ett livförsäkringsföretag auktoriserat i Luxemburg och vederbörligen registrerat hos Finansinspektionen (FI) för gränsöverskridande tillhandhahållande av sådana försäkringar också i Sverige. För försäkringen skulle – liksom för den i HFD 2015 not. 54 prövade svenska fondförsäkringen – gälla att utbetalningen vid dödsfall skulle reduceras med en procent, dvs. återbetalningsskyddet vid försäkringsfall skulle uppgå till 99 procent (i stället för mest frekvent förekommande 101 procent). Sökandens uppfattning var att den luxemburgska försäkringen vid beskattningen skulle behandlas som en kapitalförsäkring på samma sätt som gäller för motsvarande svenska försäkringar. Detta eftersom risktagandet – förlustrisken – uppgick till åtminstone en procent för den förlorande parten, i enlighet med de krav för försäkringskvalificering som hittills hade uppställts i svensk skatterättslig praxis.

I ansökan angavs att produkten kunde tecknas på en eller flera personers liv och att den inte uppfyllde kraven för att kvalificera som en pensionsförsäkring. Sökanden hade möjlighet att göra återköp av produkten och hade då rätt att få ut 100 procent av dess värde efter avdrag för vissa administrativa avgifter. Vid dödsfall skulle utbetalas 99 procent av värdet, minskat med administrativa avgifter, till insatta förmånstagare eller dödsboet. Risken för att kapitalet reduceras vid dödsfall bars alltså av sökanden och han skulle inte få någon kompensation från försäkringsbolaget för att han stod denna risk. Sökanden ansåg att det var fråga om en kapitalförsäkring och anförde att en produkt kunde utgöra en livförsäkring även om någon riskkompensation inte lämnas och någon riskutjämning inom ett försäkringstagarkollektiv inte sker.

Sedan Skatterättsnämnden (SRN) inhämtat ett yttrande från FI kom nämnden fram till att den luxemburgska försäkringen – i avsaknad av sådan utjämning av risk i ett försäkringskollektiv som livförsäkring enligt FI bygger på – inte kunde kvalificera som livförsäkring i försäkringsrörelserättslig mening och därmed inte heller som kapitalförsäkring i skattehänseende.

HFD fastställde förhandsbeskeded och tog för sin del därutöver fasta på vissa allmänt beskrivande förarbetsuttalanden som skett i anslutning till 2007 års lagstiftning kring flytt av försäkringssparande av innebörd att ”kärnan i försäkringsinstitutet är den ansamling och delning av risker som sker i ett kollektiv av försäkringstagare (riskpoolning)”. HFD fann att det ”avtal” som sökanden skulle ingå med försäkringsbolaget i Luxemburg vid en försäkringsrörelserättslig bedömning inte kunde anses utgöra ett försäkringsavtal eftersom det helt saknade nämnda moment av ansamling och delning av risker inom ett kollektiv av försäkringstagare.

Problemet med HFD:s dom, som endast avsåg en viss konkret beskattningsfråga, är att den är allmänt avfattad och potentiellt kan få bäring också på närings- och civilrättens områden.

Av 8 kap. 14 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår att ersättningar som betalas ut på grund av kapitalförsäkring är skattefria och att en kapitalvinst vid avyttring av en sådan försäkring inte ska tas upp. Av 9 kap. 2 § IL följer att premier för kapitalförsäkringar inte får dras av. Kapitalförsäkringar är i stället föremål för avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, AvPL. Enligt 58 kap. 2 § andra stycket IL avses med kapitalförsäkring en livförsäkring som inte är en pensionsförsäkring. Av 12 § första stycket AvPL framgår att termer och uttryck i den lagen har samma betydelse och tillämpningsområde som i IL. Med livförsäkring avses enligt 1 kap. 5 § försäkringsrörelselagen (2010:2043) sådan försäkring som anges i 2 kap. 12 § samma lag. I den bestämmelsen finns en katalog som omfattar sex olika försäkringsklasser. Bestämmelsen definierar dock inte vad som utgör livförsäkring.

Som framgår av HFD:s dom bygger den skatterättsliga bedömningen helt på hur försäkring, eller närmare bestämt livförsäkring, definieras enligt svensk rätt. I avsaknad av egna nationella eller specifika skattemässiga definitioner bör det dock ligga nära tillhands att undersöka hur begreppet bestäms i EU-rätten, som sedan vårt inträde i den Europeiska unionen styr mycket av ordningen på det finansiella området. De svenska kriterierna om minsta ”ekonomiska risk” (jfr RÅ 2008 ref. 54) eller ”riskpooling” (jfr HFD 2020 not. 2) som förutsättningar för att kvalificera som försäkring återfinns inte vare sig i de grundläggande rättsakterna eller i EU-domstolens praxis. EU-domstolen har i brist på klara gemenskapsrättsliga definitioner i stället framhållit vikten av att begreppet försäkringsavtal måste ges en fristående och enhetlig tolkning i hela Europeiska unionen och att försäkringstransaktioner, enligt en allmän uppfattning, kännetecknas av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks för det fall försäkringsrisken skulle förverkligas (se C-542/16 punkt 49–50). Vad som på kontinenten i allmänhet skiljer försäkringsavtal från andra avtal är således momentet av osäkerhet, ”alea” (tärning på latin), snarare än det ekonomiska utfallet (+/- %) för försäkringsbolaget, försäkringstagaren eller kollektivet. Motsvarande uttalanden om ovisshet som utslagsgivande faktor finns också i äldre svensk doktrin. En försäkring – mot en på förhand icke bestämbar risk för exempelvis stöld – är förstås en försäkring oavsett om försäkringsbolaget måste betala 25, 75, 99, 100 eller 101 % av värdet till försäkringstagaren, och alldeles oavsett hur försäkringsbolaget fördelar den ekonomiska risken mellan (eller kompenserar) försäkringstagarna för den tagna risken. Det avgörande är att någon måste betala någonting om/när någonting oförutsett inträffar. I medlemstater som Finland, Frankrike, Luxemburg, Portugal etc. uppställs således inga krav på extra procentuell utbetalning vid dödsfall (eller riskkompensation) för att kvalificera som livförsäkring.

I det korta skatterättsliga perspektivet ger HFD:s dom ett besked om att en utländsk 99 procent fondförsäkring utan riskkompensation enligt svensk modell inte kvalificerar som kapitalförsäkring vid beskattningen. Men, HFD:s generella uttalanden väcker samtidigt flera obesvarade frågor om hur utländska livförsäkringar ska behandlas vid tillämpningen av annan lagstiftning såsom ärvdabalken (1958:637), lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige, försäkringsavtalslagen (2005:104) och lagen (2018:1219) om försäkringsdistribution etc.

Jag förväntar mig att EU-domstolen på svensk domstols förfrågan snart kommer att få tillfälle att ge ytterligare vägledning i frågan om hur försäkringsbegreppet ska förstås i ett gemenskapsrättsigt sammanhang.