Innehåll

Skattenytt nr 6 2021 s. 383

A1 Etableringsfrihet (EUF-fördraget)

(Martin Berglund)

Se Berglund i SN 2019 s. 405.

Målen C-75/18 Vodaphone och C-323/18 Tesco behandlas lämpligen tillsammans. Båda avgjordes i stor avdelning, och avsåg olika progressiva omsättningsskatter som påfördes i Ungern. I Vodaphone var det fråga om en omsättningsskatt på telekommarknaden, medan det i Tesco rörde sig om en omsättningsskatt för detaljhandel i butik. Alla företag som var verksamma på dessa områden omfattades av omsättningsskatterna, vilka formellt sett var neutralt utformade. Skattesatsen var progressiv i olika omsättningsintervall. Vid omsättning som inte översteg 1,5 miljoner euro, vilket i målen kallas grundintervallet, var skattesatsen noll. Därefter steg skattesatsen i två högre omsättningsintervall i Vodaphone, medan det fanns tre högre omsättningsintervall i Tesco.

De skattskyldiga i de underliggande nationella målen hävdade att skatternas progressivitet var utformad så att företag som hade ungerska ägare gynnades framför företag som hade ägare i andra medlemsstater (nedan ”utländska ägare”). I båda målen hade det framkommit att samtliga företag som endast omfattades av grundintervallet hade ungerska ägare. I Vodaphone gällde detsamma dessutom för hälften av företagen som omfattades av mellanintervallet, medan en majoritet av de som omfattades av det högsta intervallet hade utländska ägare. I Tesco hade en majoritet av företagen som omfattades av det näst högsta respektive högsta intervallet utländska ägare. Det framgick dessutom att skatterna till största delen betalades av företag som hade utländska ägare.

EU-domstolen förklarade att det i princip är tillåtet att utforma en progressiv skatteskala utifrån företags omsättning. Omsättningen är ett neutralt kriterium som också ”utgör en relevant indikator på de beskattningsbara personernas skatteförmåga” (Vodaphone, punkt 50; Tesco, punkt 70). Domstolen noterade därvid att de aktuella skatterna syftade till att beskatta företag som hade en skatteförmåga som översteg ”den allmänna skattskyldigheten” (Vodaphone, punkt 51; Tesco, punkt 71). Att företag med utländska ägare beskattades hårdare bedömdes endast vara en konsekvens av att dessa företag var dominerande på telekommarknaden och inom detaljhandel i butik. Alla företag drog dessutom nytta av den nollprocentiga skattesatsen i det lägsta inkomstintervallet, eftersom den innebar att den lägsta delen av beskattningsunderlaget hos företag med högre omsättning fortfarande beskattades med noll procent. Slutsatsen var att omsättningsskatterna inte stred mot etableringsfriheten.

EU-domstolen gjorde också en avslutande jämförelse med det tidigare avgörandet C-385/12 Hervis Sport, som också gällde omsättningsskatter i Ungern. Den omsättningsskatt som prövades i det målet ansågs potentiellt vara oförenlig med etableringsfriheten. Den skatten var emellertid konstruerad på ett annat sätt än skatterna i de nu aktuella målen. I Hervis Sport var det inte enbart den progressiva skatteskalan som medförde att utländska företag beskattades hårdare, utan skatten beräknades på olika sätt för koncerner jämfört med fristående franchisetagare. I målet hade påståtts att företag som hade utländska ägare oftare var organiserade i koncerner än företag med ungerska ägare.

Avgörandena i Vodaphone och Tesco är välavvägda. Det är komplicerat att bedöma eventuella indirekt diskriminerande effekter som kan uppstå till följd av formellt likabehandlande regler. Det gäller att bedöma om det uppstår en snedvridning på grund av hur reglerna är konstruerade eller om det finns någon annan förklaring till att exempelvis utländska företag drabbas av hårdare skattekonsekvenser än inhemska företag. Målen kommenteras också i avsnitt II A7 om statligt stöd. Vodaphone-målet kommenteras dessutom i avsnitt II B4 om mervärdesskatt.

I mål C-405/18 AURES Holdings tolkades etableringsfriheten i förhållande till tjeckiska skatteregler som gällde när bolag hade flyttat sin verkliga ledning, och därigenom sitt hemvist, till Tjeckien. Enligt dessa regler kunde underskott som hade uppkommit hos bolaget före flytten inte utnyttjas i Tjeckien. EU-domstolen förklarade att det visserligen utgör en olikbehandling att neka avdrag för underskott i den aktuella situationen, eftersom underskott normalt sett får dras av för bolag som har hemvist i landet. Dessa situationer var emellertid inte objektivt jämförbara. Jämförbarheten ska prövas utifrån de nationella reglernas ändamål. Det kunde därvid konstateras att de nationella regler som innebar att avdrag nekades syftade till att upprätthålla fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och att förhindra dubbla avdrag. Som jag förstår domskälen är det av väsentlig betydelse för EU-domstolens resonemang i denna del att det bolag som flyttar in till Tjeckien vid olika tidpunkter är obegränsat skattskyldigt enligt två olika skattejurisdiktioner. Tjeckien skulle ha saknat beskattningsrätt till överskott som kunde ha uppstått istället för underskottet, eftersom bolaget då inte var obegränsat skattskyldigt i Tjeckien. Det var därför inte motiverat att Tjeckien skulle behöva medge avdrag för underskottet. Domstolen tillade att en avdragsrätt också skulle ha medfört en risk för dubbla underskottsavdrag.

Det kan noteras att domstolen inte förefaller göra någon närmare skillnad mellan objektiv jämförbarhet och rättfärdigandegrunder. I domskälen anges att det föreligger bristande jämförbarhet, men de skäl som presenteras för denna slutsats är liktydiga med etablerade rättfärdigandegrunder (fördelning av beskattningsrätten och dubbla avdrag). Förklaringen torde vara att det i det aktuella målet saknade praktisk betydelse om det rörde sig om en jämförbarhetsprövning eller en rättfärdigandeprövning. I en intressant del av domen jämförde EU-domstolen med den befintliga praxisen som gäller avdragsrätt i hemviststaten för utländska underskott och som inte tar sikte på inflyttningssituationer. Här kan exempelvis nämnas målen C-414/06 Lidl Belgium och C-650/16 Bevola, vilka naturligtvis har en nära koppling till C-446/03 Marks & Spencer med flera avgöranden om resultatutjämning i koncerner. Enligt denna praxis behöver hemviststaten beakta utländska förluster om dessa är slutliga. I det aktuella målet AURES Holdings framgår att nämnda praxis inte gäller för gamla underskott i inflyttningssituationer. Inflyttningsstaten behöver således aldrig beakta dessa. EU-domstolen jämförde även med att utflyttningsstaten har rätt att beakta orealiserade värdeökningar som inträffat före flytten. Detta utgör naturligtvis ytterligare ett argument till att underskott som är hänförliga till tiden före flytten inte ska behöva beaktas i inflyttningsstaten.

Utgången i målet är rimlig och fullt förenlig med grundläggande EU-skatterättsliga principer. Att sträcka ut doktrinen om slutliga förluster till att gälla den situation som prövades i AURES Holdings vore inte korrekt. Denna doktrin avser nämligen hemviststatens ansvar att beakta underskott som inte har kunnat beaktas någon annanstans. Något motsvarande ansvar kan inte ställas upp för etableringsstater eller andra källstater. Under den tid som underskotten uppkom i AURES Holdings hade bolaget endast ett fast driftställe i Tjeckien.

Mål C-558/19 Pizzarotti Italia avgjordes av tre domare. En rumänsk domstol hade begärt förhandsavgörande i ett mål rörande beskattningen av ett italienskt bolags rumänska filial. Filialen benämns i domen ”Impresa Pizzarotti”, medan det italienska bolaget benämns ”Pizzarotti Italia”. Det anges i domen att Impresa Pizzarotti hade ingått ”låneavtal” med Pizzarotti Italia (som i detta sammanhang anges vara filialens ”moderbolag”). Filialen skulle därvid ha lämnat två räntefria lån. Låneavtal kan naturligtvis inte ingås mellan en filial och det bolag som driver filialen, eftersom det rör sig om samma rättssubjekt. Det som förefaller ha hänt i fallet är att filialen hade överfört medel till den italienska verksamheten, varvid det hade angetts att dessa skulle betalas tillbaka räntefritt. Den rumänska skattemyndigheten ansåg att filialen skulle ta upp en marknadsmässig ränta på ”lånen” i enlighet med armlängdsprincipen. Filialen hävdade å sin sida att denna justering stod i strid med etableringsfriheten, eftersom den inte skulle ha genomförts om det italienska bolaget istället hade varit etablerat i Rumänien.

EU-domstolen hänvisade till tidigare praxis, mål C-311/08 SGI, om att det utgör en inskränkning av etableringsfriheten att göra en justering av närstående bolags internpriser i gränsöverskridande situationer, när det inte sker en sådan justering i rent nationella situationer. Inskränkningen kunde dock rättfärdigas med hänvisning till behovet av att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Också i detta hänseende hänvisade domstolen till tidigare praxis, nämligen SGI och C‑382/16 Hornbach-Baumarkt. Om medlemsstaten i det aktuella fallet inte hade en möjlighet till armlängdsmässig justering, skulle inkomsterna i filialens verksamhet, vilka utgör beskattningsunderlag i filialstaten, utan begränsningar kunna överflyttas till bolagets hemviststat. Inskränkningen var också proportionerlig.

Målet tillför ingenting nytt jämfört med tidigare praxis, vilket väl är förklaringen till att det avgjordes i tremannasits. Det kan noteras att EU-domstolen i Pizzarotti Italia till skillnad från i SGI inte tar upp både en välavvägd fördelning av beskattningsrätten och skatteflykt som rättfärdigandegrunder för en armlängdsjustering. En sådan praxisglidning hade dock redan inträffat i och med avgörandet i Hornbach-Baumarkt.1 Precis som i det fallet inkluderade EU-domstolen i Pizzarotti Italia likväl en hänvisning till skatteflykt i proportionalitetsbedömningen.

Mål C-749/18 B m.fl. gällde luxemburgska regler för sambeskattning av bolag i koncerner. Enligt luxemburgsk skatterätt fanns en möjlighet till sambeskattning för koncerner om både moderbolag och dess dotterbolag hade hemvist i Luxemburg. Denna sambeskattning innebar att koncernens skattemässiga resultat konsoliderades. Överskott och underskott inom koncernen kunde därigenom utjämnas. Ett utländskt moderbolag utan fast driftställe i Luxemburg kunde inte ingå i en sambeskattning med sina luxemburgska dotterbolag. Två eller flera luxemburgska dotterbolag till ett utländskt moderbolag kunde heller inte själva ingå i en sambeskattning utan moderbolagets deltagande. Det var en situation av sistnämnt slag som prövades i det underliggande nationella målet. Den första tolkningsfrågan i målet gällde om dessa regler var förenliga med etableringsfriheten. Föga förvånande konstaterade EU-domstolen att de luxemburgska reglerna var olikbehandlande, eftersom det saknades möjlighet till sambeskattning så snart moderbolaget var utländskt. De jämförda situationerna var också objektivt jämförbara. EU-domstolen prövade inga rättfärdigandegrunder, vilket verkar ha berott på att det inte hade åberopats några.

Den andra tolkningsfrågan ska förstås mot bakgrund av att en ny bestämmelse hade införts i luxemburgsk skatterätt, som innebar att inhemska dotterbolag till utländska moderbolag kunde ingå i en s.k. horisontell sambeskattning. Det behövde således inte längre ske en sådan vertikal sambeskattning (som inbegriper ett inhemskt moderbolag) som prövades inom ramen för den första tolkningsfrågan. Den andra tolkningsfrågan gällde om det skulle stå i strid med etableringsfriheten att upplösa en befintlig vertikal sambeskattning för att istället möjliggöra en horisontell sambeskattning. En sådan upplösning krävdes enligt nationell rätt om det redan fanns en befintlig sambeskattning mellan koncernens luxemburgska dotterbolag och dotterdotterbolag. Upplösningen kunde leda till negativa skattekonsekvenser. Här konstaterade EU-domstolen att det var möjligt att ta in nya dotterbolag i en befintlig vertikal sambeskattningsgrupp utan några negativa skattekonsekvenser. Sådana uppstod enbart när en koncern som hade ett utländskt moderbolag ville utöka sin sambeskattningsgrupp genom tillämpning av den nya bestämmelsen. EU-domstolen avfärdade relativt kortfattat ett argument om att situationerna inte var jämförbara. Några rättfärdigandegrunder hade inte åberopats, varför EU-domstolen avstod från att genomföra en rättfärdigandeprövning.

Den tredje tolkningsfrågan gällde om det var förenligt med EU-rätten att möjligheten sambeskattning förutsatte att det ingavs en ansökan före utgången av det första beskattningsår som sambeskattningen skulle avse. EU-domstolens slutsats i denna del var att ansökningsförfarandet inte stod i strid mot de EU-rättsliga likvärdighets- och effektivitetsprinciperna.