Cejie bedriver för närvarande ett projekt om inkomstskatter och socialavgifter i gränsöverskridande situationer, vilket finansieras av Torsten Söderbergs stiftelse.
30 april 2020, Instituto nazionale della previdenza sociale (INPS), C-168/19 och C-169/19, EU:C:2020:338. Dom meddelades utan föregående förslag av generaladvokat. Målet har även kommenterats mer översiktligt och med något andra tentativa slutsatser av Cejie, Ett axplock av aktuella EU-rättsliga frågor – direkt beskattning, SN 1-2/2021 s. 97–100.
Det kan noteras att även om Sveriges förhandlingspolicy när det gäller pensioner inte direkt följer de huvudprinciper som följer av avtalet mellan Italien och Portugal skulle Sverige hävda beskattningsrätt på liknande sätt som Italien i ett liknande fall. Vilka delar av svenska pensionsutbetalningar som omfattas av vilka artiklar är dock inte helt klart, se exempelvis HFD i RÅ 2003 ref. 20 om allmän tilläggspension.
Se exempelvis det svenska målet Skatteverket mot Hilkka Hirvonen, C-632/13, EU:C:2015:765 och mål Turpeinen, C-520/04, EU:C:2006:703.
Mål Gilly, C-336/96, EU:C:1998:221 punkt 37. Punkt 37 lyder: ”Det framgår av en fast rättspraxis att artikel 6 [numer artikel 18 FEUF] i fördraget – i vilken den allmänna principen om icke-diskriminering på grund av nationalitet slås fast – endast kan tillämpas självständigt i situationer som omfattas av gemenskapsrätten, men för vilka det inte har föreskrivits några särskilda regler om icke-diskriminering i fördraget […]”.
Regeringskansliet, UDEUD2019/189/RS, punkterna 14–16.
Mål Gilly punkt 39.
Det sagda innebär dock inte ett hinder att tillämpa artikel 18 tillsammans med artikel 21 FEUF, se exempelvis mål Schempp, C-403/03, EU:C:2005:446. För en liknande tolkning, dvs. att de två artiklarna tillämpas samtidigt se Berglund & Cejie, Basics of International Taxation – From a Methodological Point of View, Iustus 2018 s. 101.
Mål INPS punkterna 11–13. Det finns dock praxis på skatterättens område där de båda artiklarna har tillämpats samtidigt, se exempelvis mål Schempp.
Mål Raugevicius, C-247/17, EU:C:2018:898.
Även den svenska regeringen är av uppfattningen att om EU-domstolen väljer att även tillämpa artikel 18 FEUF så blir bedömningen och argumentationen densamma som för artikel 21 FEUF, se Regeringskansliet (n 5) punkt 16.
Mål INPS punkterna 16–18.
Mål INPS punkt 21.
Mål Schempp och Gilly punkt 34.
Mål Gilly punkterna 23–35, mål Sauvage & Lejeune, C-602/17, EU:C:2018:856 punkt 28. Denna slutsats framförs även av den svenska regeringen, se (n 5) punkt 29.
Mål Bukovansky, C-241/14, EU:C:2015:766.
Se om trender i EU-domstolens praxis från senare tid, Cejie (n 1) s. 104.
Under år 2020 har EU-domstolen meddelat dom i de förenade målen Istituto nazionale della previdenza sociale (INPS)1 rörande fri rörlighet för unionsmedborgare (artikel 21 FEUF), och förbudet mot diskriminering på grund av nationalitet (artikel 18 FEUF). Frågan avsåg huruvida ett hinder förelåg när en skattelagstiftning till följd av ett skatteavtal medförde att beskattningsrätten till ålderspensioner fördelades på olika sätt beroende på om den som uppbar pensionen varit verksam inom privat eller offentlig sektor och i det sistnämnda fallet beroende på om den skattskyldige var medborgare i den medlemsstat där hen hade hemvist eller inte.
Sverige var ett av flera länder som intervenerade i målet, vilket gör det än mer intressant.2 I denna kommentar nämns inledningsvis aktuella regler och omständigheterna i målet. Därefter behandlas frågan om aktuell fördragsfrihet och frågan om det förelåg ett hinder. Avslutningsvis ges några korta kommentarer om värdet av detta avgörande i förhållande till tidigare praxis.
I målet aktualiserades skatteavtalet mellan Italien och Portugal. Fördelningsartiklarna för pensionsinkomster (artikel 18 och 19.2) i avtalet följer 2014 års lydelse av OECD:s modellavtal. Något förenklat kan man säga att huvudregeln i dessa regler är att pensionsinkomster endast beskattas i mottagarens hemviststat (artikel 18). Om det handlar om pensioner som betalas ut baserat på tidigare offentlig anställning ska dessa endast beskattas i utbetalningsstaten (artikel 19.2 a). Det finns dock ett undantag till detta undantag, vilket innebär att om mottagaren har hemvist i den andra staten och är medborgare i den staten går beskattningsrätten åter till hemviststaten (artikel 19.2 b).
I de nu aktuella målen flyttade de italienska medborgarna HB och IC som pensionärer till Portugal. Enligt ingånget skatteavtal mellan Italien och Portugal hade de efter flytten avtalsrättslig hemvist i Portugal. De erhöll ålderspension från Italien, vilken var baserad på tidigare offentlig anställning. Italien innehöll källskatt på pensionsutbetalningarna med stöd av intern rätt och artikel 19.2 a i skatteavtalet. Här kan noteras att om HB och IC hade erhållit pension baserad på tidigare privat anställning eller om de hade varit portugisiska medborgare hade inkomsten endast beskattats i Portugal (artikel 18 respektive artikel 19.2 b).
Den specifika frågan i nu aktuellt mål, såsom jag tolkar den, är huruvida ett hinder föreligger om det vid fördelningen av beskattningsrätten mellan två medlemsstater i ett skatteavtal görs en åtskillnad mellan privat och offentlig anställning, och i vissa fall mellan om en person är medborgare i ett land eller inte.
Begäran om förhandsavgörande gjordes av den italienska domstolen och frågan om förhållandet mellan artikel 21 och artikel 18 FEUF diskuterades inledningsvis i målet. Att pensionärer som flyttar inom unionen kan åberopa artikel 21 FEUF framgår av etablerad praxis.3 Den nu intressanta frågan är om artikel 18 FEUF aktualiseras mot bakgrund av att artikel 19.2 b i skatteavtalet gör en åtskillnad baserad på medborgarskap. Den svenska regeringen tolkade rättsläget mot bakgrund av punkt 37 i Gilly,4 som att artikel 18 FEUF endast kan tillämpas självständigt i situationer som omfattas av unionsrätten, men där det inte finns särskilda regler om icke-diskriminering i fördraget.5 Enligt min bedömning är den svenska regeringens tolkning av mål Gilly fullt rimlig. I Gillys situation fanns en sådan särskild regel (fri rörlighet för arbetstagare) varför principen om icke-diskriminering på grund av nationalitet inte tillämpades av EU-domstolen.6 Efter det att EU-domstolen meddelade dom i Gilly (1998) har EU-rätten utvecklats och innebörden av den fria rörligheten för personer har ändrats. Införandet av ett EU-medborgarskap är en sådan förändring (artikel 21–22 FEUF). Unionsrätten kan därför tolkas som att det numer finns en sådan ”särskild regel om icke-diskriminering i fördraget”, varför den torde ges företräde, eftersom pensionärer omfattas av densamma.7
EU-domstolen inleder, i nu aktuellt mål, med att påtala att artikel 21 FEUF är tillämplig på personer som flyttar sin hemvist efter att de upphört med all yrkesverksamhet. Därefter uttalar domstolen, i motsatts till vad bland annat den svenska regeringen har hävdat, att artikel 18 FEUF är tillämplig på en sådan situation som aktualiseras i målet. I efterföljande punkt lyfter domstolen fram praxis (ej skatterättslig sådan) där artikel 18 FEUF har tillämpats av domstolen när unionsmedborgare har flyttat med stöd av artikel 21 FEUF inom unionen, dvs. praxis där båda artiklarna har tillämpats samtidigt.8
Som exempel på praxis där de två artiklarna tillämpades samtidigt hänvisar domstolen till målet Raugevicius9 som prövades av EU-domstolen i stor avdelning. Min tolkning är dock att denna tillämpning görs i en annan rättslig kontext. Målet handlar om huruvida Finland är skyldig att lämna ut en litauisk medborgare till Ryssland för att där verkställa ett straff. I den finska lagstiftningen fanns ett förbud mot ett sådant utlämnande för finska medborgare, då Finland kunde verkställa straffet i Finland. För att den litauiska medborgaren, som sedan 15 år var bosatt i Finland, skulle behandlas på samma sätt som en finsk medborgare behöver de båda artiklarna tillämpas sammantaget. Enligt min bedömning var det dock inte nödvändigt av EU-domstolen att, på motsvarande sätt, tillämpa båda artiklarna sammantaget i nu aktuellt mål om man tittar tillbaka på den praxis som finns på skatterättens område; endast artikel 21 FEUF hade kunnat tillämpas (se strax nedan). Någon praktisk betydelse av att tillämpa enbart artikel 21 FEUF eller båda artiklarna har jag dock svårt att identifiera, varför frågan snarare får anses vara av akademiskt intresse (… om ens det).10
När det gäller frågan om fördelning av beskattningsrätt konstaterar EU-domstolen inledningsvis dels att det står medlemsstaterna fritt att på bilateral basis fastställa anknytningskriterier vid fördelning av beskattningsrätten dem emellan, dels att det inte är orimligt att staterna tar intryck av OECD:s arbete på området.11 I OECD:s modellavtal finns som nämnts ett nationalitetskriterium inskrivet på motsvarande sätt som i nu aktuellt skatteavtal. Därefter konstaterar domstolen att det inte finns fog för uppfattningen att en skillnad på grund av nationalitet ger upphov till förbjuden diskriminering.
I målet konstateras vidare att den olikbehandling som uppkommer uppstår på grund av skillnader i det italienska och portugisiska skattesystemet.12 Även om det inte uttrycks i domen framstår det som att HB och IC beskattades med en högre skatt i Italien än vad de skulle ha beskattats med i Portugal. Olikbehandling som uppstår till följd av skillnader i nationella skattesystem och användandet av olika skattesatser inom unionen utgör inte hinder enligt etablerad praxis.13 Vidare kan det noteras att om HB och IC stannat kvar i Italien efter pension hade de sannolikt omfattas av samma interna regler som nu aktualiserades.
Jämför man huvudfrågan i målet, dvs. frågan om ett hinder föreligger om en åtskillnad mellan privat och offentlig anställning görs och om ett nationalitetskriterium används vid fördelning av beskattningsrätt i ett skatteavtal, med tidigare praxis är det min uppfattning att svaret på denna fråga redan finns i praxis från EU-domstolen. Redan i det ovan nämnda målet Gilly konstaterade EU-domstolen att en åtskillnad som görs beroende på om arbetstagaren arbetar inom privat eller offentlig sektor samt att det i det senare fallet ställs ett krav på medborgarskap vid fördelningen av beskattningsrätten i ett skatteavtal inte utgör ett hinder mot fri rörlighet för arbetstagare.14 Även i efterföljande praxis har liknande bedömning gjorts i förhållande till Schweiz.15
Sammanfattningsvis är min bedömning att målet är ytterligare ett exempel på acte clair avseende frågan om det förelåg ett hinder eller inte. När det gäller frågan om aktuell fördragsfrihet tillförs inte heller något nytt. Däremot instämmer jag i den svenska regeringens synpunkt att dom hade kunnat meddelas endast genom att tolka artikel 21 FEUF, på liknande sätt som domstolen gjorde i mål Gilly, men där i förhållande till fri rörlighet för arbetstagare. Att ställa en fråga till EU-domstolen huruvida den praxis som gäller fri rörlighet för arbetstagare även gäller för fri rörlighet för unionsmedborgare framstår inte som motiverad, enligt min bedömning. Liksom ett flertal andra frågor som ställts till EU-domstolen på senare tid hade denna fråga över huvud taget inte behövt ställas till domstolen.16