Innehåll

Skattenytt nr 3 2022 s. 270

A15 Processuella frågor

(Börje Leidhammar)

Bevissäkring

HFD 2021 ref. 23. Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen gällde om bestämmelserna om bevissäkring i 45 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, som gäller eftersökande och omhändertagande av handlingar i lokaler och andra fysiska utrymmen, även gäller handlingar lagrade i molntjänster. Med molntjänst avses att handlingarna är fysiskt lagrade på servrar som drivs av en tjänsteleverantör och att den som använder tjänsten får tillgång till handlingarna via internet. Målet i domstolen gällde således om bestämmelserna om bevissäkring, som är en tvångsåtgärd, är tillämpliga på handlingar som är lagrade i en sådan molntjänst. Bevissäkring är en åtgärd som kan vidtas för att eftersöka och omhänderta handlingar som behövs för en revision av skattskyldiga som genomförs av Skatteverket. Beslut om bevissäkring fattas av en förvaltningsrätt efter ansökan av Skatteverket. Förvaltningsrätten biföll Skatteverkets ansökan om bevissäkring av handlingar lagrade i molntjänster under förutsättning bl.a. att åtgärderna höll sig inom svensk jurisdiktion. Skatteverket överklagade till kammarrätten och yrkade att bevissäkring skulle få ske utan den begränsning som förvaltningsrätten angett. Kammarrätten ansåg att det saknades förutsättningar att med stöd av bestämmelserna om bevissäkring över huvud taget lämna medgivande till eftersökande och omhändertagande av elektroniska handlingar på det sätt som förvaltningsrätten hade gjort och avslog därför Skatteverkets överklagande. Såväl förvaltningsrätten som kammarrätten hade förordnat att den reviderade skulle underrättas om domarna först i samband med verkställigheten av bevissäkringen. Skatteverket överklagade till HFD som beviljade prövningstillstånd och prövade frågan om bevissäkring av handlingar i molntjänster är tillåten.

Enligt 45 kap. 2 § första stycket SFL aves med bevissäkring enligt Högsta förvaltningsdomstolen bl.a. eftersökande och omhändertagande av handlingar enligt 45 kap. 4–11 §. Av 3 kap. 9 § SFL framgår att med handling avses framställning i skrift eller bild och upptagning som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas bara med tekniskt hjälpmedel. Av 45 kap. 3–5 §§ följer att när en revision genomförs i den reviderades verksamhetslokaler så får handlingar som behövs för revisionen eftersökas i verksamhetslokalerna och tas om hand för granskning. Med verksamhetslokal avses enligt 3 kap. 18 § första stycket utrymme som huvudsakligen används i verksamhet som medför eller kan antas medföra bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen (1999:1078) eller som bedrivs av en annan juridisk person än ett dödsbo. Av andra stycket framgår att med verksamhetslokal avses även markområden, transportmedel, förvaringsplatser och andra utrymmen som disponeras eller kan antas disponeras i verksamheten. En handling som behövs för en revision får enligt 45 kap. 7 § vidare under vissa förutsättningar eftersökas i en lokal, på en förvaringsplats eller i ett annat utrymme som inte utgör den reviderades verksamhetslokaler och tas om hand för granskning. I 69 kap. 2 § anges att ett beslut om bevissäkring upphör att gälla om verkställigheten inte påbörjas inom en månad från dagen för beslutet. Bevissäkring är vidare en åtgärd av sådant slag som enligt 2 kap. 6 och 20 §§ regeringsformen kräver lagstöd.

Högsta förvaltningsdomstolen erinrade om att bestämmelserna om bevissäkring i 45 kap. SFL gäller eftersökande och omhändertagande av handlingar i lokaler och andra fysiska utrymmen. Bestämmelserna omfattar även elektroniska handlingar som förvaras i t.ex. datorer och minnesmedier av olika slag. Domstolen hänvisade till prop. 1993/94:151 s. 153 och SOU 1992:110 s. 353. Detta förutsätter dock enligt Högsta förvaltningsdomstolen att förvaringsplatsen är känd och kan preciseras i beslutet om bevissäkring. Det saknas däremot enligt domstolen bestämmelser om bevissäkring i form av eftersökande och omhändertagande av handlingar som är lagrade i molntjänster och vars fysiska lagringsplats inte är möjlig att lokalisera. Något lagstöd för att bifalla Skatteverkets ansökan om bevissäkring i den del som gäller handlingar lagrade i de aktuella molntjänsterna finns således inte enligt domstolen och förvaltningsrätten borde därmed ha avslagit ansökan i den delen. Eftersom beslutet om bevissäkring enligt 69 kap. 2 § upphört att gälla avskrev Högsta förvaltningsdomstolen målet.

Förhandsbesked

HFD 2021 not. 2. Högsta förvaltningsdomstolen erinrade om förhandsbeskedsinstitutet för enskild syftar till att ge en möjlighet att inför förestående affärer och andra rättshandlingar få klarhet i hur tillvägagångssättet kommer att bedömas i beskattningshänseende och hänvisade som exempel till HFD 2005 ref. 78. P.F. hade ansökt om förhandsbesked för att få klarhet i om en framtida försäljning av en fastighet på Saint-Barthélemy skulle beskattas i Frankrike eller i Sverige enligt skatteavtalet mellan dessa stater. Frågorna var enligt domstolen ställda utifrån två olika handlingsalternativ. Det första alternativet är att han fortsätter att vara bosatt i Sverige när fastighetsförsäljningen sker och det andra är att han flyttar tillbaka till Saint-Barthélemy och är bosatt där vid försäljningen, men har väsentlig anknytning till Sverige. Som förutsättning hade P.F. uppgett att hans far överväger att ge honom fastigheten i gåva under 2019 eller 2020 och att han i så fall sannolikt kommer att sälja den inom fem år från och med den 1 januari 2020. Inget har enligt Högsta förvaltningsdomstolen framkommit som tyder på att mottagandet av gåvan eller den framtida försäljningen skulle vara beroende av utfallet av beskattningsfrågan. P.F. stod således enligt domstolen inte inför några handlingsalternativ som är avhängiga svaret på beskattningsfrågan vare sig beträffande mottagandet av gåvan eller huruvida en försäljning av fastigheten skulle ske. Detta innebar att P.F. inte stod i någon sådan valsituation att han av den anledningen kunde anses vara i behov av ett förhandsbesked. Försäljningen av fastigheten skulle ske inom några år, möjligen först under 2025. Det hade enligt domstolen inte framkommit att han hade behov av att redan nu få frågan besvarad om vilken stat som då har beskattningsrätten. Det var enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte av vikt för P.F. att förhandsbesked lämnades och inte heller av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Skatterättsnämnden borde därför inte ha prövat frågan. Förhandsbeskedet undanröjdes och ansökningen avvisades. Se samma principiella bedömning i HFD 2021 not. 15.

HFD 2021 not. 5. Genom sin ansökan om förhandsbesked ville R.E. få klarhet i om ett bolag, trots P.P:s överföringar av A-aktier till en stiftelse, skulle anses vara ett fåmansföretag enligt 56 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, på den grunden att P.P. fortfarande skulle anses äga eller på liknande sätt inneha aktierna i nyss nämnda lagrums mening. P.P. ägde samtliga aktier i bolaget med 2015 förde han över A-aktierna till en stiftelse som han bildade. R.E:s uppfattning var att denna fråga inte kunde avgöras enbart utifrån innehållet i stiftelseförordnandet och aktieägaravtalet utan att även omständigheterna vid stiftelsebildningen och P.P:s syfte med att föra över aktierna till stiftelsen skulle beaktas. Slutsatsen måste enligt hans mening då bli att P.P inte längre skulle anses äga eller på liknande sätt inneha dessa aktier. Skatteverket ansåg däremot att P.P. i realiteten fortfarande hade det kontrollerande inflytandet över bolaget och att han därför fick anses äga eller på liknande sätt inneha aktierna i den aktuella bestämmelsens mening.

Den fråga som R.E. ville få besvarad aktualiserar enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening bedömningar av utrednings- och beviskaraktär som inte lämpar sig att göras inom ramen för ett förhandsbesked. Skatterättsnämnden borde således inte ha prövat ansökningen. Förhandsbeskedet undanröjdes och ansökningen avvisades. Även i HFD 2021 not. 43 undanröjdes förhandsbeskedet och ansökningen avvisades. Fråga i det målet var om avsaknad av specificerade uppgifter i ett agenturavtal för en ishockeyspelare och hur stor del av agentens arvode som avsåg respektive uppgift. Samma principiella bedömning gjordes i HFD 2021 not. 48. I det målet, som gällde avdragsbegränsning för negativa räntenetton, ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att det inte gick att fastställa om en ränteintäkt beräknad enligt en särskild metod (effektivräntemetoden) är en sådan ränteinkomst som omfattas av definitionen i 24 kap. 3 § IL.

HFD 2021 not. 7. Ett bolag bedriver verksamhet avseende skadedjursbekämpning och tillhandahåller bl.a. en tjänst som efterfrågas av försäkringsbolag. Bolaget ansökte om förhandsbesked för att veta om den tjänsten omfattades av undantag från skatteplikt för försäkrings- och återförsäkringstjänster. Bolaget hade i sin ansökan om förhandsbesked, såvitt gäller premiesättningen för senare perioder, uppgett att skadestatistik sammanställts för försäkringsstocken varje år och att premien vid behov kommer att justeras inför kommande år för det fall att någon av bolagets kunder haft ett stort antal inträffade försäkringsfall. Dessa omständigheter hade Skatterättsnämnden lagt till grund för sin bedömning. I Högsta förvaltningsdomstolen hade bolaget påpekat att detta inte är en korrekt beskrivning av premiesättningen. Beskrivningen av omständigheterna har alltså enligt Högsta förvaltningsdomstolen ändrats i förhållande till den beskrivning som lämnat inför Skatterättsnämnden. Domstolen hänvisade till HFD 2018 not. 18. Förhandsbeskedet undanröjdes och ansökningen avvisades. Även i HFD 2021 not. 39 undanröjdes förhandsbeskedet och avvisades ansökningen på den grunden att nya uppgifter om villkor om överlåtelser av fordringar tillförts målet i Högsta förvaltningsdomstolen, dvs. ändrats i förhållande till vad som uppgetts inför Skatterättsnämndens prövning.

HFD 2021 not. 9. Ansökan om förhandsbesked avsåg förutsättningarna för avdrag för dubbel bosättning. M.W. var bosatt med sin familj i en villa i Stockholm och planerade att flytta till Göteborg med sin familj för en tillsvidareanställning där. Han avsåg att hyra en villa strax utanför Göteborg och behålla bostaden i Stockholm som inte skulle komma att hyras ut. Bostadskostnaden i Göteborg skulle väsentligen överstiga bostadskostnaden i Stockholm. I ansökan om förhandsbesked angavs att samtliga förutsättningar för rätt till avdrag enligt reglerna om dubbel bosättning är uppfyllda. Där anges bl.a. att M.W. och hans fru kommer att behålla den i ansökningen angivna bostaden i Stockholm och att den inte kommer att hyras ut. Av inhämtade folkbokföringsuppgifter i januari 2021 framgår att M.W. och hans familj sedan hösten 2020 inte längre är folkbokförda på den angivna dressen i Stockholm utan på en adress i en angränsande kommun. På den nya adressen är ytterligare tre vuxna personer folkbokförda. De förutsättningar som låg till grund för Skatterättsnämndens beslut är således enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte längre aktuella. Förhandsbeskedet undanröjdes och ansökningen avvisades.

HFD 2021 not. 12. JM AB som ingår i mervärdesskattegruppen JM AB Momsgrupp, bedriver byggnadsrörelse som omfattar både arbeten i egen regi och byggentreprenader. Bolaget avser att uppföra ett flerbostadshus på en fastighet som bolaget äger. Efter fastighetsbildning kommer byggnaden att bestå av 45 ägarlägenhetsfastigheter som successivt kommer att överlåtas. Mervärdesskattegruppen ansökte om förhandsbesked för att få veta vid vilken tidpunkt som skattskyldigheten för uttag ur verksamheten upphör. Skatterättsnämnden fann att skattskyldigheten för uttag av tjänster för att bygga ägarlägenheterna upphör när köpeavtal ingås. JM Momsgrupp yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara att skattskyldigheten för uttag ur byggnadsrörelsen upphör på tillträdesdagen, dvs. bolaget ville veta när skattskyldigheten för uttag av tjänster som utförts för att uppföra de 45 ägarlägenheterna upphörde. Skatteverket ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas. Av 2 kap. 7 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, framgår enligt Högsta förvaltningsdomstolen att en förutsättning för att den bestämmelsen ska vara tillämplig är att tjänsterna tillförts en egen fastighet som utgör lagertillgång i utförarens, i detta fall JM AB, byggnadsrörelse enligt inkomstskattelagen. Det betyder enligt domstolen att prövningen av om skattskyldighet föreligger behöver göras även med beaktande av inkomstskattelagens bestämmelser i 27 kap. om byggnadsrörelse och i 14 kap. om beräkning av resultatet av näringsverksamhet.

Parterna har enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte särskilt argumenterat i denna fråga. Mervärdesskattegruppen har upplyst om att ägarlägenheterna utgör lagertillgångar i JM AB:s byggnadsrörelse men har enligt domstolen inte redogjort för vid vilken tidpunkt som resultatet från försäljningen av dem kommer att intäktsredovisas och inkomstbeskattas. Inte heller Skatterättsnämnden har enligt domstolen redovisat några överväganden i frågan om vad som krävs för att rekvisitet i 2 kap. 7 § första stycket första meningen ML ska vara uppfyllt. Nämnden har gjort sin bedömning mot bakgrund av 14.1 mervärdesskattedirektivet och EU-domstolens praxis, men har inte redovisat någon tolkning av lagtexten eller prövning av hur den förhåller sig till direktivet. Det går således enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte att utläsa av förhandsbeskedet vilka överväganden som har gjorts i frågan om vad som krävs för att rekvisitet för uttagsbeskattning i 2 kap. 7 § första stycket första meningen ML ska vara uppfyllt eller hur lagtexten förhåller sig till mervärdesskattedirektivet. Förhandsbeskedet upphävdes och målet visades åter till Skatterättsnämnden för ny handläggning. Se också HFD 2021 not. 24 där förhandsbeskedet undanröjdes och ansökan avvisades då någon klar och entydig bild inte förelåg av de rättshandlingar som gjort det möjligt för ett aktiebolag att lämna och ta emot koncernbidrag, bl.a. affärsplan som aktieägaravtal hänvisade till och handlingar eller närmare uppgifter om nyemissioner av intresse.

HFD 2021 not. 30. I ansökan om förhandsbesked uppgav Sveaskog Förvaltnings AB att bolaget hade förvärvat ett växthus för odling av trädplantor. Bolaget frågade om växthuset i sin helhet kunde behandlas som ett byggnadsinventarium. Om så inte var fallet ville bolaget få veta vilka delar av växthuset som skulle anses som byggnad respektive som byggnadsinventarier. Bolaget ställde också vissa följdfrågor som gällde äldre växthus som bolaget ägde sedan tidigare. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att ansökan om förhandsbesked gällde ett växthus som bolaget redan hade förvärvat och är av samma slag som andra växthus som bolaget har sedan tidigare och ska användas på samma sätt. Bolaget hade inte anfört att det stod inför något handlingsalternativ som kan påverkas av svaret på de ställda frågorna. Mot denna bakgrund kunde det enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte anses vara av vikt för bolaget att förhandsbesked lämnades. Den aktuella lagstiftningen har enligt domstolen gällt under lång tid och fråga var inte om en ny företeelse som i sig skulle motivera ett snabbt avgörande av de ställda frågorna. Det var därför inte av vikt för enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked av ett snabbt avgörande. Skatterättsnämnden borde inte ha prövat bolagets ansökan. Förhandsbeskedet undanröjdes och ansökan avvisades. Hänvisningar gjordes i rättsfallet till HFD 2015 ref. 78, HFD 2018 ref. 3 och HFD 2018 ref. 26. En principiell jämförelse kan här göras med HFD 2021 ref. 9. En ansökan om förhandsbesked avsåg en fråga som redan var prövad i Högsta förvaltningsdomstolens praxis (beskattning av fysikers uppdrag som styrelseledamot i aktiebolag och andra organisationer) och förhandsbeskedet upphävdes och ansökningen avvisades därför i den delen, se HFD 2019 not. 31 och 37.

HFD 2021 not. 45. NTOS AB ville genom en ansökan om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden få veta om materialet i en viss förpackning omfattas av lagen (2020:32) om plastbärkassar. Skatterättsnämnden bedömde att de faktiska förhållandena inte var tillräckligt klarlagda för att förhandsbesked skulle kunna lämnas och avvisade ansökan. Bolaget överklagade Skatterättsnämndens avvisningsbeslut. Om Skatterättsnämnden med hänsyn till en ansökans innehåll finner att förhandsbesked inte bör lämnas ska ansökan enligt Högsta förvaltningsdomstolen enligt 12 § (lag 1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor avvisas. Ett sådant beslut får enligt domstolen inte överklagas enligt 23 § samma lag. NTOS AB:s överklagande avvisades därför.