Cejie bedriver för närvarande ett projekt om Inkomstskatter och socialavgifter i gränsöverskridande situationer, vilket finansieras av Torsten Söderbergs stiftelse (R13/18).
BJ mot État belge, C-241/20, EU:C:2021:606, nedan benämnt BJ-målet.
För den femte frågan hänvisas till BJ-målet punkterna 61–81. Det kan dock nämnas att utfallet av prövningen blev densamma som den första tolkningsfrågan. Förmånerna som gick förlorade m.h.t. att hyresinkomsterna uppkom i utlandet stred följaktligen mot fri rörlighet för kapital.
Vid fastställandet av den genomsnittliga skattesatsen skulle hänsyn tas till personens situation, familjeutgifter och de totala inkomsterna i allmänhet. Bestämmelsen är en avvikelse från artikel 24(3) andra meningen i modellavtalet och innebär ett utökat skydd mot icke-diskriminering än enligt modellavtalet. Se vidare N. Bammens & F.J.G.M. Vanistendael, Article 24: Non-Discrimination – Global Tax Treaty Commentaries, Global Topics IBFD (nerladdad 1 apr 2022), sec. 2.3.4.
Jean Jacob, Dominique Lennertz mot État belge, C-174/18, EU:C:2019:205, punkterna 40–41.
Se exempelvis Jean Jacob, Dominique Lennertz mot État belge och snarlik bedömning de Groot, C-385/00, EU:C:2000:750.
BJ mot État belge, punkterna 48–49 och exempelvis Imfeld & Garcet, C-303/12, EU:C:2013:822 punkterna 70–73 med vidarehänvisning. Liknande resonemang om skatteavtal som neutraliserande verkan har tidigare använts av domstolen vid källbeskattning av utdelningar, se exempelvis Denkavit, C-170/05, EU:C:2006:783 och efterföljande praxis, Se vidare K. Cejie, Utflyttningsbeskattning av kapitalökningar, Uppsala universitet 2010. s. 285–289.
Se K. Cejie, a.a., s. 287–289 med vidarehänvisning till såväl EFTA-domstolens som EU-domstolens praxis.
EU-domstolen har under år 2021 meddelat en dom rörande fri rörlighet för arbetstagare, BJ mot État belge.1 I en femte fråga i målet prövas även fri rörlighet för kapital. I detta bidrag refereras och analyseras endast de första fyra frågorna dvs. rörande den fria rörligheten för arbetstagare.2 Trots att endast en regering intervenerade i målet och trots att något förslag till avgörande från generaladvokaten inte lämnades är målet relativt spännande, om än lite svårtillgängligt. Målet innehåller flera klassiska frågeställningar, såsom exempelvis Schumacker-doktrinens betydelse, skatteavtalens neutraliserande verkan, möjligheten att genom en erhållen fördel kompensera en uppstådd nackdel och betydelsen av det andra landets interna regler.
Omständigheterna i målet var något förenklat följande. BJ var bosatt i Belgien där hen även ansågs ha sin skatteavtalsrättsliga hemvist. BJ yrkesarbetade i Luxemburg för vilket hen erhöll lön. Vidare ägde BJ en lägenhet och fastigheter i Luxemburg och uppbar hyresintäkter därifrån. Enligt ingånget skatteavtal beskattades inkomsterna från Luxemburg i Luxemburg. Belgien tillämpade undantagsmetoden med förbehållen rätt att beakta inkomsterna vid fastställande av tillämplig skattesats i Belgien (exemption with progression). Skatteavtalet innehöll även en icke-diskrimineringsbestämmelse med innebörden att en person med hemvist i Belgien som tjänade mer än 50 procent av sina förvärvsinkomster i Luxemburg kunde välja att bli beskattad i Luxemburg med den genomsnittliga skattesatsen3 som skulle vara tillämplig på personen om hen hade hemvist i Luxemburg. Avslutningsvis ska nämnas att i belgisk rätt fanns vissa skattelättnader för långsiktigt sparande och för utgifter som syftade till energibesparingar i bostäder. Dessa lättnader klassificeras enligt tidigare praxis från EU-domstolen som avdrag för personliga förhållanden.4
I målet gick BJ miste om vissa av dessa skattelättnader på grund av att hen uppbar lön från Luxemburg och på grund av att löneinkomsten var undantagen från beskattning i Belgien enligt skatteavtalet.
Den första frågan var huruvida förlusten av dessa skattelättnader utgjorde ett hinder mot artikel 45 FEUF (fri rörlighet för arbetstagare). I svaret på denna fråga, vilket var jakande, hänvisar EU-domstolen till tidigare praxis där det redan har konstaterats att artikel 45 FEUF syftar till att underlätta för medborgare att röra sig fritt och utgör ett hinder för varje nationell åtgärd som kan göra det svårare eller mindre attraktivt att utnyttja denna frihet. Vidare konstateras att det är hemviststaten som har den primära skyldigheten att beakta den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation, samt att nu aktuella skattelättnader, som nämnts ovan, redan tidigare har klassificerats som sådana personliga förhållanden av domstolen. Eftersom BJ lidit en nackdel, då hen gick miste om vissa av skattefördelarna i och med att Belgien i sitt skatteavtal med Luxemburg tillämpade undantagsmetoden, förelåg mot bakgrund av tidigare praxis och liknande prövningar ett hinder.5 Några skäl för att rättfärdiga hindret hade inte åberopats och prövades inte heller i målet.
De följande tre frågorna som prövades tog avstamp i denna slutsats och handlade om svaret på frågan skulle påverkas om vissa olika omständigheter förelåg. Den första av dessa tre omständigheter var att BJ uppbar den största delen av sin inkomst från Luxemburg och endast en liten del från Belgien, men att Belgien ändå kunde bevilja BJ de aktuella skattefördelarna. Som jag tolkar frågan handlar det om ifall Belgien kunde frigöra sig från skyldigheten att beakta de personliga avdragen med stöd av Schumacker-doktrinen, dvs. att denna skyldighet skulle övergå till källstaten eftersom BJ uppbar den största delen av inkomsten från Luxemburg. EU-domstolen konstaterade att detta saknade betydelse i målet eftersom Belgien de facto kunde bevilja BJ de nu aktuella skattefördelarna.
Den andra omständigheten som prövades var om ett hinder trots allt inte skulle anses föreligga eftersom det i skatteavtalet mellan de två länderna fastställdes att BJ kunde få vissa skattefördelar i Luxemburg. Det visade sig dock att BJ förvisso erhållit skattefördelar enligt de luxemburgska skattereglerna, men att hen däremot inte fick tillgång till alla skattefördelar som fanns i belgisk rätt, (även om vissa av fördelarna synes överlappa varandra). Domstolen konstaterade följaktligen att hemviststaten i princip kan befrias från sina skyldigheter att beakta de personliga förhållandena genom intern rätt eller genom att ingå ett skatteavtal, men att det i nu aktuellt avtal inte fanns en skyldighet för källstaten att beakta dessa och att så inte heller skedde full ut i nu aktuellt fall. Även denna omständighet saknade således betydelse. För att hemviststaten ska kunna befrias från skyldigheten att beakta dessa personliga förhållanden krävs i princip att hemviststaten i sin interna rätt eller genom skatteavtal säkerställer att dessa skyldigheter beaktas av källstaten, vilket inte var fallet för Belgien. I nu aktuellt skatteavtal säkerställdes endast att dessa beaktades vid fastställandet av den genomsnittliga skattesatsen, vilket inte var tillräckligt.6
Den tredje omständigheten var att BJ i källstaten (Luxemburg) erhållit en nedsättning av skatten med ett belopp som uppgått till minst samma belopp som skattefördelarna som hen gått miste om i hemviststaten. Frågan var om denna omständighet innebar att något hinder trots allt inte skulle anses föreligga. Även denna omständighet saknade betydelse och kan förklaras med att en stat inte kan frigöra sig från sina skyldigheter genom att en annan stat ensidigt kompenserar för dessa. Detta är sedan gammalt.7
Omständigheten att få stater intervenerade i målet och att något förslag till avgörande inte lämnades av generaladvokaten kan tolkas som att målet har ringa betydelse. Noteras kan även att flera av frågorna i viss mån har prövats i olika konstellationer i tidigare praxis. I synnerhet den första frågan får anses vara acte clair. Min bedömning är detta till trots att målet tillför vissa förtydliganden avseende undantagsmetoden i skatteavtalssammanhang och dess förhållande till EU-rätten.