Fi2022/02254, förslaget bereds nu i regeringskansliet.

I juni 2021 beslutade finansdepartementet att en särskild utredare skulle få i uppdrag att göra en översyn av funktionen som allmänt ombud på skatt- respektive tullområdet. Jag fick det uppdraget. Slutversionen av uppdraget har överlämnats till finansdepartementet.1I den här artikeln beskrivs huvuddragen av den del av förslaget som avser det allmänna ombudet hos Skatteverket.

1 Uppdraget

Det övergripande syftet med funktionen som allmänt ombud är att ge det allmänna en möjlighet att överklaga ett myndighetsbeslut för att därigenom säkerställa att relevant lagstiftning tillämpas likformigt och rättvist. Skälet till att det behövs en särskild ombudsfunkton är att en myndighet inte anses kunna överklaga sina egna beslut.

Uppdraget innebar att göra en översyn av funktionen allmänt ombud på skatteområdet respektive tullområdet.2

Det innefattade bl.a. att lämna en beskrivning av de allmänna ombudens roll i prejudikatbildningen och de behov av en väl fungerande och effektiv prejudikatbildning som finns idag. Eftersom förhandsbeskeden inom skatteområdet fyller en viktig funktion i detta sammanhang skulle det allmänna ombudets roll i detta avseende beaktas särskilt. Behovet av att kunna överklaga Skatteverkets beslut även av andra skäl än i prejudikatsyfte skulle också beaktas. Utifrån den översynen skulle utredaren bedöma om det finns ett fortsatt behov av ett allmänt ombud.

Om slutsatsen var att det finns ett behov av ett allmänt ombud på skatteområdet skulle utredaren överväga om befintliga regler tillgodoser behoven. Utredaren skulle analysera om det finns behov av att förtydliga det allmänna ombudets uppgifter och roll i rättsutvecklingen, överväga om det finns anledning att förstärka det allmänna ombudets självständighet och resurser samt om återrapporteringskrav och befintliga regler om sekretess är ändamålsenliga.3

Fi2021/02430.

Under arbetets gång har jag haft kontakter med bl.a. det allmänna ombudet, Skatteverket och Skatterättsnämnden.

2 Funktionen som allmänt ombud

2.1 Bakgrund

Riksskatteverket hade befogenhet att i vissa fall föra det allmännas talan och även att samordna och ge riktlinjer för processverksamheten. Riksskatteverket fick 1998 också möjlighet att ansöka om förhandsbesked i syfte att förbättra och påskynda prejudikatbildningen på skatteområdet. Vid enmyndighetsreformen 2003 slogs samtliga tolv skattemyndigheter samman med Riksskatteverket och Skatteverket bildades. Eftersom en myndighet inte anses kunna överklaga sina egna beslut var frågan om det skulle finnas en möjlighet för det allmänna att även fortsättningsvis kunna överklaga skatteförvaltningens beslut och i så fall, hur den rätten skulle utformas.4 Även om Riksskatteverkets överklaganden inte varit särskilt många ansågs att om det allmänna inte längre skulle ha möjlighet att överklaga skatteförvaltningens beslut skulle det kunna få allvarliga effekter på skatteuttaget. Slutsatsen i propositionen var att övervägande skäl talade för att det behövdes en särskild funktion som kunde överklaga skatteförvaltningsbeslut på det allmännas vägnar. En funktion som allmänt ombud skulle därför inrättas hos Skatteverket. Ombudet fick i princip överta de funktioner som Riksskatteverket tidigare haft och det inkluderade även att ansöka om förhandsbesked.

Det allmänna ombudet utses av regeringen. Det allmänna ombudet är anställd i Skatteverket men har en självständig ställning.

Prop. 2002/03:99 s. 253 ff.

2.2 Vad gör det allmänna ombudet?

Enligt 67 kap. 3 § första stycket skatteförfarandelagen ska det finnas ett allmänt ombud hos Skatteverket. Ombudet ska utses av regeringen. Om det allmänna ombudet överklagar Skatteverkets beslut förs det allmännas talan av det allmänna ombudet.

Det allmänna ombudet kan överklaga alla beslut från Skatteverket i frågor som har betydelse för beskattningen eller något annat förhållande mellan en enskild och det allmänna. En särskild form av överklaganden är de reservationsvisa överklaganden där det allmänna ombudet överklagar ett beslut och yrkar beskattning på en annan grund än den som Skatteverket beslutat om. Ett exempel kan vara att Skatteverket har beslutat att beskatta en person för inkomst av tjänst. Den enskilde överklagar beslutet varvid det allmänna ombudet reservationsvis överklagar Skatteverkets beslut med yrkande om att personen ska beskattas enligt fåmansföretagsreglerna i 57 kap. inkomstskattelagen. Skulle domstolen anse att det inte finns grund för beskattning av inkomst av tjänst ska domstolen i nästa steg ta ställning till det allmännas ombudets yrkande att personen ska beskattas enligt fåmansföretagsreglerna.

Det allmänna ombudet får också ansöka om förhandsbesked om frågan angår en enskild, om Skatteverket har fattat ett beslut som gått den enskilde emot och om det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnas (6 och 6 a §§ lagen om förhandsbesked i skattefrågor.)

2.3 Behövs ett allmänt ombud?

Den övergripande fråga som utredningen hade att ta ställning till var om funktionen som allmänt ombud ska finnas kvar. Vid besvarande av den frågan är utgångspunkten att utan en funktion som allmänt ombud skulle det allmänna inte kunna överklaga ett beslut från Skatteverket, inte kunna göra reservationsvisa överklaganden och inte heller söka förhandsbesked.

Det ursprungliga skälet till att det allmänna ansågs behöva ha möjlighet att överklaga ett skattebeslut avsåg de situationer där skattenämndens ordförande blivit överröstad. Enligt uttalande i förarbetena skulle Riksskatteverkets rätt att överklaga utnyttjas för att utjämna oenhetlig rättstillämpning på områden där behovet av prejudikat var särskilt framträdande och där oenighet förelegat vid beslutsfattandet. Det tolkades så att de beslut som skulle överklagas var beslut där den mening som företräddes av skattenämndens ordförande blivit överröstad och ärendet avsåg en principiell fråga.5 Skattenämnderna är numera avskaffade och det behovet föreligger inte längre. Det hindrar inte att det fortfarande finns situationer när ett skattebeslut behöver överklagas i syfte att säkerställa en likformig och rättvis taxering och/eller i syfte att få till stånd prejudikatbildning.

Behovet av att det allmänna kan anföra reservationsvisa överklaganden kan naturligtvis diskuteras – ska det allmänna ha en ”reservmöjlighet” när ett skattebeslut överklagas? Utredningen anser att svaret är att den möjligheten behövs givet de förutsättningar som gäller för Skatteverkets möjligheter att ändra talan. Skulle domstolen inte dela Skatteverkets bedömning av grunden för yrkandet skulle, utan ett reservationsvist överklagande, en inkomst kunna bli helt obeskattad. Även beträffande reservationsvisa överklaganden är syftet alltså att åstadkomma en likformig och rättvis beskattning.

När ny skattelagstiftning införs visar det sig många gånger att bestämmelserna inte ger svar på alla olika frågor som kan uppkomma när bestämmelserna ska tillämpas i praktiken. Prejudikatbildningen utgör därför ett betydelsefullt komplement till lagstiftningen och säkerställer likabehandling och rättssäkerhet vid beskattningen. Det är inte heller ovanligt att oklara rättsfrågor påverkar många enskilda personer vilket kanske särskilt gäller vid tillämpningen av skattelagstiftningen. Det har under senare år förekommit ett antal stora processer med många skattskyldiga och i vissa fall stora belopp. Om det är möjligt att få ett prejudikat från Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, i ett tidigt skede innebär det fördelar inte bara för enskilda utan också för Skatteverket och domstolarna. En snabb prejudikatbildning innebär också att lagstiftaren kan göra en bedömning av om lagstiftningen ger avsedda effekter eller om den behöver ses över. Det här kan gälla beslut som överklagas i den ordinarie processordningen men kanske framförallt den möjlighet det allmänna ombudet har att söka förhandsbesked.

Utredningens ståndpunkt är sammantaget att det finns ett behov av ett allmänt ombud.

Prop. 2002/03:99 s. 253.

2.4 Förtydligande av det allmänna ombudets uppdrag

2.4.1 Hur har det fungerat?

Det senaste ordinarie allmänna ombudet utsågs av regeringen 2015 och avslutade sin tjänstgöring vid utgången av 2018. Därefter har inte något nytt ordinarie allmänt ombud utsetts. Den som är utsedd som ersättare fullgör funktionen som allmänt ombud vid sidan av sin tjänst som expert vid Skatteverkets rättsavdelning.

Det dåvarande allmänna ombudet lämnade på eget initiativ en rapport för 2016.6 I den rapporten anges bl.a. följande.

  • Både när funktionen som allmänt ombud tillskapades och senare har det varit oklart vad allmänna ombudets uppdrag närmare är och hur funktionens befogenheter är tänkta att användas. Ser man till de befogenheter som det allmänna ombudet har fått enligt lag är det enligt ombudets mening klart att syftet med att det finns ett allmänt ombud är att förbättra möjligheterna att få fram vägledande avgöranden (rättsutveckling) och att öka förutsättningarna för likabehandling (enhetlig rättstillämpning) och rättssäkerhet vid beskattningen.

  • Det viktigaste skälet till att det allmänna ombudet överklagat få ärenden är sannolikt att det allmänna ombudets uppdrag varit otydligt och att det har saknats utvecklade rutiner för hur det allmänna ombudet ska initiera, bereda och driva processer.

Sammanfattningsvis anser det allmänna ombudet att sett till de överklaganden det allmänna ombudet har gjort och de förhandsbesked som har sökts, har funktionen inte fått den betydelse den borde kunna ha.7

Fi2017/01017.

Se också Melbi, Allmänna ombudet i skatt (AO) – Samtal med avgående AO, SkatteNytt 2019 s. 142 ff.

2.4.2 Behov av särskild lagreglering?

Den nuvarande lagregleringen avseende det allmänna ombudet finns i skatteförfarandelagen som anger att det ska finnas ett allmänt ombud hos Skatteverket, att ombudet ska utses av regeringen och att om det allmänna ombudet överklagat Skatteverkets beslut, ska det allmännas talan i den frågan i allmän förvaltningsdomstol föras av det allmänna ombudet. Något uttalat syfte med ombudsfunktionen finns däremot inte angivet. Det kan vara en av orsakerna till att uppdraget anses otydligt.

Det allmänna ombudet och Skatteverket har haft något olika syn på hur det allmänna ombudets uppdrag ska utföras. Det allmänna ombudet har i sin årsrapport för 2016 hänvisat till att Skatteverket i en myndighetsintern instruktion från 2011 uttalat uppfattningen att avsikten inte är att det allmänna ombudet själv ska ta initiativ till att överklaga Skatteverkets beslut, utan att sådana initiativ ska komma från Skatteverket. Det allmänna ombudet har för egen del svårt att förstå hur detta synsätt kan vara förenlig med dennes självständiga roll och delar inte uppfattningen. Skatteverket har i senare interna riktlinjer för samarbetet med det allmänna ombudet avseende överklaganden och processföring uttalat att ombudet inte förutsätts ägna sig åt någon direkt kontroll eller granskning av Skatteverkets beslut. Det är i stället Skatteverket som ska uppmärksamma det allmänna ombudet på beslut som bör överklagas eller läggas till grund för en ansökan om förhandsbesked.8

För att tydliggöra ombudets funktion är utredningens förslag är att det ska införas en särskild lag, Lagen om allmänt ombud hos Skatteverket. I lagen ska anges att det allmänna ombudet självständigt ska verka för att få fram vägledande avgöranden och för rättssäkerhet och likabehandling vid beskattningen. Även om det allmänna ombudets funktion tydliggörs och lagregleras är det inte möjligt att reglera hur arbetet ska utföras i praktiken. Det allmänna ombudet ska utföra sin uppgift självständigt men det är naturligt att det samtidigt finns ett samarbete mellan det allmänna ombudet och Skatteverket. Hur exempelvis rättsfrågor som har ett prejudikatintresse ska identifieras, t.ex. i samband med att ny lagstiftning träder i kraft, är något som det allmänna ombudet tillsammans med Skatteverket gemensamt bör ta fram rutiner för. Ett led i detta arbete kan vara att det allmänna ombudet har direkta kontakter med handläggare på Skatteverket. Det kan också vara fråga om att regelbundet ta fram en lista med aktuella prejudikatfrågor som finns tillgänglig för all personal inom Skatteverket. Oavsett utfallet vid en domstolsprövning eller i ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden är det till fördel för samtliga parter om man får fram ett prejudikat även om slutresultatet skulle innebära att en domstol gör en annan bedömning än Skatteverkets ursprungliga.

Meningen är inte att det allmänna ombudet ska ha en tillsynsfunktion avseende Skatteverkets beslut, däremot kan det bli fråga om en granskning av beslut från Skatteverket för att bedöma om det finns frågor som har ett prejudikatintresse. Det innebär att det allmänna ombudet självständigt kan söka efter beslut som kan överklagas alternativt ligga till grund för en ansökan om förhandsbesked. Det kan exempelvis gälla beslut som grundar sig på ett rättsligt ställningstagande som beslutats av Skatteverket. Om det allmänna ombudet gör en annan bedömning av rättsfrågan än den som uttryckts i ett ställningstagande – eller anser att rättsfrågan är oklar – kan det finnas skäl att lägga frågan till grund för en ansökan om förhandsbesked alternativt ett överklagande av ett skattebeslut. Att i detalj ange hur uppgiften ska utföras är inte ändamålsenligt och inte heller görligt. Det måste utkristalliseras i en dialog mellan Skatteverket och det allmänna ombudet.

Av lagen i övrigt ska framgå att det allmänna ombudet ska utses av regeringen – motsvarande bestämmelse finns i dag i skatteförfarandelagen – och att ombudet varje år senast den 22 februari ska lämna en redogörelse för sin verksamhet till Regeringskansliet (Finansdepartement). En sådan bestämmelsen finns idag i 14 § förordningen med instruktion för Skatteverket. Redogörelsen bör innefatta en beskrivning av hur arbetet har bedrivits och hur samarbetet med Skatteverket har utvecklats, vilka ansökningar om förhandsbesked som lämnats in till Skatterättsnämnden och i vilken utsträckning det allmänna ombudet har överklagat skattebeslut.

Riktlinjer för samarbetet inom Skatteverket samt mellan Skatteverket och allmänna ombudet avseende överklaganden och processföring – 2020-06-03. Dnr 2 02 378849-19/111.

2.4.3 Organisatorisk placering och organisation

Det allmänna ombudet är idag organisatoriskt placerad hos Skatteverket. Utredningen föreslår inte någon ändring i den delen. Det allmänna ombudets självständiga roll skulle visserligen förstärkas om det allmänna ombudet skulle inrättas som en egen myndighet men det innebär extra kostnader och ett administrativt merarbete.

Den nuvarande ombudsfunktionen har inte haft några egna resurser till sitt förfogande. Syftet med de förslag som utredningen lämnar är att öka förutsättningarna för att utveckla funktionen allmänt ombud. En förutsättning för att det allmänna ombudet ska kunna utnyttja dessa är att det bedrivs ett grundläggande arbete för att ta fram de frågor där det finns ett prejudikatintresse. Först då kan den förslagna lagregleringen leda till resultat. Utan egna personella resurser kommer det allmänna ombudet att till stor del vara beroende av att få inspel från Skatteverket. När det gäller behovet av reservationsvisa överklaganden är det naturligt att det initiativet kommer från Skatteverket. I övrigt anser utredningen att det allmänna ombudet bör ha tillgång till egna resurser för att kunna bedriva arbetet självständigt. Förslaget innebär att det allmänna ombudet inledningsvis ska tilldelas riktade resurser motsvarande två till tre arbetskrafter.

Även om det allmänna ombudet tillförs riktade resurser kommer dessa resurser sannolikt inte vara tillräckliga i perioder med hög arbetsbelastning. Enligt 15 kap. 2 § skatteförfarandeförordningen kan det allmänna ombudet lämna ett uppdrag åt tjänstemän vid Skatteverket att företräda det allmänna ombudet i allmän förvaltningsdomstol och i Skatterättsnämnden. Det allmänna ombudet ska vara självständigt och utredningen anser därför att den möjligheten ska slopas; en tjänsteman som företräder det allmänna ombudet ska inte i ett annat sammanhang företräda Skatteverket. Det hindrar dock inte att tjänstemän på Skatteverket bistår det allmänna ombudet.

En fråga som det allmänna ombudet tagit upp i sin årsrapport för 2016 är att förutsättningarna för att ombudet själv ska hitta och driva ärenden har begränsats av Skatteverkets tolkning avseende sekretessen. Skatteverkets uppfattning var att av sekretesskäl har det allmänna ombudet rätt att ta del av uppgifter i ärenden endast om Skatteverket särskilt prövat och i enlighet med de sekretessregler som gäller, lämnat ut handlingarna till det allmänna ombudet.

Skatteverket har numera ändrat sin bedömning baserat på att det allmänna ombudet inte har några egna sekretessregler för sin verksamhet utan ska tillämpa respektive verksamhets sekretessregler. Samma regler gäller därför för det allmänna ombudet som för andra medarbetare inom en verksamhetsgren. Utredningen gör samma bedömning och anser därmed att det inte behöver införas någon sekretessbrytande bestämmelse i Offentlighet- och sekretesslagen. I förtydligande syfte föreslås dock att det i den föreslagna lagen om allmänt ombud hos Skatteverket införs en bestämmelse om att Skatteverket ska tillhandahålla de uppgifter, upplysningar och den hjälp som det allmänna ombudet behöver för att fullgöra sitt uppdrag.

Det allmänna ombudet har i sin årsrapport för 2016 föreslagit att det ska inrättas ett råd till vilket det bör knytas personer med lång erfarenhet och särskilda kunskaper på skatteområdet, som kan bistå det allmänna ombudet med råd, framförallt när det gäller inriktningen på arbetet. Eftersom det här är fråga om hur det allmänna ombudet väljer att lägga upp sitt arbete anser utredningen inte att det finns skäl att införa någon lagreglering av ett sådant råd. Det är dock ett intressant förslag som kan bidra till att ta fram avgöranden som kan föras fram till vägledande prejudikat.

3 Det allmänna ombudets möjligheter att söka förhandsbesked

3.1 Inledning

En av det allmänna ombudets uppgifter är att föra fram mål som kan bidra till prejudikatbildningen. En väsentlig del i den uppgiften är det allmänna ombudets möjlighet att söka förhandsbesked. Det finns flera förarbetsuttalanden som konstaterar att det varken är möjligt eller lämpligt att utforma skattelagstiftningen så att alla olika tänkbara situationer förutses och att samtliga oklarheter undanröjs. Prejudikatbildningen inom skatterätten utgör därför ett betydelsefullt komplement till lagstiftningen.

Det allmänna ombudet har under åren sökt relativt få förhandsbesked. Flest ansökningar var 2016 då 8 ansökningar gjordes. Under de senaste tre åren har inga förhandsbesked sökts överhuvudtaget. Det allmänna ombudet har i sin årsrapport för 2016 som ett skäl angett att det beror på att Skatteverket inte prioriterat utvecklingsarbetet med att söka förhandsbesked. Det är sannolikt en orsak. Den föreslagna lagregleringen av det allmänna ombudets funktion, förslaget att ombudet ska ha vissa resurser till sitt förfogande och ett konstruktivt samarbete mellan det allmänna ombudet och Skatteverket borde innebära att det är möjligt att få fram underlag som leder till ett ökat antal ansökningar om förhandsbesked. Utredningen har också föreslagit några förändringar i lagen om förhandsbesked i syfte att förbättra förutsättningarna för det allmänna ombudet att söka förhandsbesked.

3.2 Justering av förutsättningarna för att förhandsbesked ska meddelas

En förutsättning för att ett förhandsbesked ska lämnas efter en ansökan av det allmänna ombudet är att ”det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning” (6 och 6 a §§ lagen om förhandsbesked). När möjligheten infördes för det allmänna att söka förhandsbesked uttalades i förarbetena att förhandsbesked ska lämnas endast i sådana fall där det finns ett behov av att snabbt få aktuella prejudikatfrågor klarlagda.9 Den förutsättningen återspeglas dock inte i lagtexten. HFD synes dock vid sin prövning av överklagade förhandsbesked i senare praxis ha tagit fasta på det uttalandet. Det har lett till att HFD undanröjt förhandsbesked med motiveringen att det inte funnits ett behov av ett snabbt avgörande (jfr exempelvis HFD 2018 ref. 26). Avvisningarna avser ansökningar av såväl det allmänna ombudet som enskilda.10

Ett exempel är HFD 2019 not. 39 där HFD undanröjde ett förhandsbesked som sökts av det allmänna ombudet. Frågan gällde om en avveckling av ett bolag med säte på Bahamas enligt ett s.k. strike off-förfarande, skulle anses innebära att andelarna i bolaget från inkomstskattesynpunkt skulle anses vara avyttrade. Det allmänna ombudet hade uppgett att det pågick ett flertal processer som gällde hur det svenska avyttringsbegreppet förhöll sig till ett sådant avvecklingsförfarande. HFD konstaterade att de aktuella bestämmelserna i aktuellt hänseende varit oförändrade sedan inkomstskattelagen infördes 1999. Det var alltså inte fråga om att tillämpa ny lagstiftning. HFD uttalade att det kan finnas ett behov av att rättsfrågor snabbt blir klargjorda på grund av nya företeelser som är eller kan antas bli allmänt förekommande. Av handlingar i målen framgick dock, enligt HFD, att det inte var fråga om någon sådan ny företeelse. HFD meddelade sitt beslut om undanröjande av förhandsbeskedet den 21 oktober 2019. Den 26 november 2020 meddelade HFD prövningstillstånd i ett mål som avsåg om ett motsvarande avvecklingsförfarande av ett bolag på Caymanöarna skulle anses motsvara ett likvidationsförfarande enligt svensk rätt vid inkomstbeskattningen och om andelarna i bolaget därmed skulle anses avyttrade. HFD torde därmed ha ansett att sakfrågan hade prejudikatintresse. Dom meddelades den 22 november 2021 (HFD 2021 ref. 59).

Den utveckling som skett av praxis i HFD avseende bedömningen av om ett förhandsbesked ska prövas synes alltså bero på att HFD lagt stor vikt vid uttalanden i förarbetena att det ska finnas ett behov av ett snabbt avgörande. Samtidigt har det visat sig att det i många fall finns ett behov av ett prejudikat lång tid efter att lagstiftningen trätt ikraft – jfr bl.a. förhållandena i nyss nämnda HFD 2021 ref. 59. Behovet av ett snabbt avgörande kvarstår visserligen men i dessa fall är det inte fråga om ett snabbt avgörande sett till när lagstiftningen trädde ikraft utan i förhållande till när frågan om tolkning av den aktuella lagbestämmelsen aktualiserades.

Utredningens förslag är att rekvisitet ”det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning” ändras till ”om det är av vikt för ledning av rättstillämpningen”. Den föreslagna lydelsen överensstämmer med förutsättningarna för att prövningstillstånd ska meddelas av HFD (36 § första stycket 1 förvaltningsprocesslagen). Språkligt sett torde det inte vara någon egentlig skillnad mellan den föreslagna och den nuvarande lydelsen men förslaget är avsett att markera att uttalandet om ”behovet av ett snabbt avgörande” i den mening som då avsågs i förarbetena inte längre är relevant.11

Prop. 1997/98:65 s. 23 och 37 f.

Nilsson och Berkesten Hägglund, Högsta förvaltningsdomstolens avvisningspolicy, SkatteNytt 2019, s. 271 ff., Nilsson och Berkesten Hägglund Enklare att få prövningstillstånd än förhandsbesked – Högsta förvaltningsdomstolens strikta avvisningspolicy motverkar förhandsbeskedens syfte, SkatteNytt 2022 s. 62 ff.

En ansökan om förhandsbesked av en enskild får lämnas i en fråga om det är av vikt för den enskildes skattskyldighet eller beskattning eller” för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning” (5 § FHBL). Det senare rekvisitet har alltså samma utformning som det som gäller för det allmänna ombudets ansökan om förhandsbesked. Den justering av rekvisitet som föreslås för att en ansökan om förhandsbesked av det allmänna ombudet ska prövas föreslås därför också i fråga om ansökan om förhandsbesked av en enskild.

3.3 Utökade möjligheter för det allmänna ombudet att ansöka om förhandsbesked

3.3.1 Inledning

Förhandsbeskedsutredningen föreslog i sitt betänkande Förbättrat förhandsbeskedsinstitut12 ett antal ändringar i lagen om förhandsbesked. Betänkandet har remissbehandlats. Vissa av utredningens förslag har genomförts, men inte de förslag som berör det allmänna ombudets möjligheter att söka förhandsbesked. Utredningen om en översyn av det allmänna ombudet har tagit upp några av förslagen av Förhandsbeskedsutredningen och lämnat sitt förslag i dessa frågor.

SOU 2014:62.

3.3.2 Tidsfristen för det allmänna ombudets ansökan om förhandsbesked förlängs

Enligt nuvarande regler ska det allmänna ombudet ha lämnat in en ansökan om förhandsbesked till Skatterättsnämnden senast före utgången av det andra året efter det år då beskattningsåret löpt ut eller före utgången av året efter taxeringsåret. Det innebär att det allmänna ombudet inte kan ansöka om förhandsbesked i en fråga som identifierats efter att tidsfristen för ordinarie beskattning har löpt ut.

Om tidsfristen för att lämna in en ansökan till Skatterättsnämnden förlängs kan det innebära utökade möjligheter för det allmänna ombudet att få fram en prejudikatfråga som kan prövas i ett förhandsbesked.

Ett beslut om efterbeskattning innefattar bedömning av dels hur de aktuella beskattningsreglerna ska tolkas, dels frågan om en oriktig uppgift har lämnats och om det föreligger förutsättningar för efterbeskattning. En ansökan om förhandsbesked skulle kunna omfatta frågan om hur beskattningsreglerna ska tolkas men det kan inte uteslutas att även frågan om förutsättningar föreligger för efterbeskattning kan omfattas. I båda fallen är det fråga om en bedömning av en rättsfråga. Det allmänna ombudet får – på samma sätt som gäller i övriga fall – bedöma om den materiella rättsfrågan lämpar sig för en ansökan om förhandsbesked och om ansökan även skulle kunna omfatta frågan om oriktig uppgift.

En förlängning av tidsfristen innebär en möjlighet för det allmänna ombudet att söka förhandsbesked även i en situation där det inte är fråga om efterbeskattning. Förutsättningen är då att Skatteverket har fattat ett beslut till nackdel för den skattskyldige men det allmänna ombudet anser att frågan ska ha en annan rättslig utgång. Om Skatterättsnämnden meddelar ett förhandsbesked som är till fördel för den skattskyldige har den skattskyldige möjlighet att begära omprövning av Skatteverkets beslut till och med året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (66 kap. 7 § skatteförfarandelagen).

3.3.3 Möjlighet att ansöka om förhandsbesked utan att det föreligger ett formellt skattebeslut

En förutsättning för att det allmänna ombudet ska kunna ansöka om förhandsbesked är att Skatteverket har fattat ett beslut avseende en enskild och att beslutet har gått den enskilde emot.

Bland de frågor som ställs av enskilda till Skatteverket finns sannolikt frågor som har ett prejudikatintresse. Av särskilt intresse kan vara frågor som avser tolkningen av ny lagstiftning. Att ge det allmänna ombudet möjlighet att lägga svaret på en sådan frågeställning till grund för en ansökan om förhandsbesked kan bidra till prejudikatbildningen. Utredningens förslag innebär att det ska vara möjligt. Det förutsätter att det är en konkret frågeställning som framställts av en enskild i en fråga och inte en hypotetisk situation. Det är i grunden samma bedömning som ska göras när den enskilde själv ansöker om ett förhandsbesked.13 Det ska också framgå av frågan och det följande svaret att svaret gått den enskilde emot. Det innebär att det allmänna ombudet behöver göra en bedömning i varje särskilt fall för att säkerställa att dessa förutsättningar föreligger och att det är en fråga som lämpar sig för en ansökan om förhandsbesked. Tidsfristen för att ansöka om förhandsbesked i denna situation har föreslagits vara inom sex månader från den dag Skatteverket besvarat frågan.

Se bl.a. SOU 2014:62 s. 73.

3.3.4 Det allmänna ombudet ska kunna ansöka om förhandsbesked när det gäller kupongskatt

En möjlighet för en enskild att ansöka om förhandsbesked avseende kupongskatt infördes 1 januari 2016.14 Beträffande frågan om det allmänna ombudet skulle få motsvarande möjlighet hänvisades till att frågan bereddes vidare i Finansdepartementet.15 Utredningens förslag är nu att även det allmänna ombudet ska kunna ansöka om förhandsbesked i fråga om kupongskatt.

Ett utkast till lagrådsremiss avseende en ny lag om källskatt på utdelning remitterades den 7 juni 2022. Den föreslagna källskatten ska ersätta kupongskatten. Möjligheten för det allmänna ombudet att ansöka om förhandsbesked kommer då att gälla källskatt.

Prop. 2015/16:14 s. 44.

Prop. 2015/16:14 s. 45.

3.4 Bör prövningstillstånd införas?

Det har under senare år diskuterats och debatterats huruvida HFD har blivit mer restriktiv i sin bedömning av om en ansökan om förhandsbesked ska prövas. En synpunkt som återkommer är att HFD:s restriktiva inställning kan bottna i att HFD anser att ett förhandsbesked endast ska prövas av HFD om prövningstillstånd har lämnats. HFD har i en framställan till Finansdepartementet år 200816 lämnat förslag om att ett krav på prövningstillstånd ska införas i mål om förhandsbesked i skattefrågor. Syftet angavs vara att renodla HFD:s funktion som prejudikatinstans och bättre utnyttja domstolens resurser. Förslaget har remissbehandlats men har inte lett till ändrad lagstiftning. Frågan om prövningstillstånd ska införas har därefter diskuterats i den skatterättsliga litteraturen och olika förslag har framförts.17

Utredningen hänvisar i denna del till att frågan om eventuellt krav på prövningstillstånd ska införas även blir aktuell för enskildas ansökningar om förhandsbesked. Eftersom det aktuella utredningsuppdraget tog sikte på det allmänna ombudet på skatteområdet var bedömningen att frågan om eventuellt prövningstillstånd inte låg inom det aktuella utredningsuppdraget. Utredningen anser dock att den återkommande diskussionen visar att det är uppenbart att frågan snarast bör utredas.

Fi2008/3741, framställan den 28 maj 2008.

Jfr bl.a. André och Ståhl, Förhandsbesked i stöpsleven, SkatteNytt 2014 s. 262 f., Silfverberg, Bör krav på prövningstillstånd införas i mål om förhandsbesked i skattefrågor, Vänbok till Mats Melin, Iustus 2018, Melbi, Förhandsbesked i skattefrågor – behöver prövningstillstånd införas, SkatteNytt 2019 s. 286 f.

4 Avslutande kommentarer

Beteckningen allmänt ombud kan leda tanken till att det är fråga om en ”ombudsmannafunktion” i den meningen att ombudet ska ha en tillsynsfunktion. Det är det alltså inte fråga om. Det allmänna ombudet har dock enligt utredningen en viktig funktion med en uppgift som enligt den nya föreslagna lagen är att självständigt verka för rättssäkerhet och likformighet vid tillämpningen av bestämmelserna om beskattning och att bidra till rättsutvecklingen. För att det ska fungera väl behöver det allmänna ombudet och Skatteverket ha en dialog om hur samarbetet ska fungera och utarbeta rutiner för detta.

De föreslagna förändringarna i möjligheterna för det allmänna ombudet att ansöka om förhandsbesked kommer sannolikt inte att innebära någon större ökning av det allmänna ombudets ansökningar om förhandsbesked. Men även om så är fallet ska effekten av förslaget inte underskattas. I en fråga som är aktuell för ett stort antal skattskyldiga kan en ansökan om förhandsbesked med ett efterföljande prejudikat ha stor betydelse för de enskilda, för domstolar och för Skatteverket.

Ingrid Melbi är skattejurist.