Är den nya koncernbeskattningen redan här? En genomgång av skatterättsliga kommissionärsförhållanden

2.1 Grundläggande förutsättningar

Regelverket om så kallad skatterättslig kommission återfinns i 36 kap. inkomstskattelagen (IL) och omfattar fem lättöverskådliga paragrafer. I korthet innebär ett kommissionärsförhållande att en eller flera kommissionärer bedriver sin näringsverksamhet för ett kommittentföretags räkning. Det är kommittentföretaget som redovisar det skattemässiga resultatet av kommissionärsverksamheten. Det är således kommittentföretaget som deklarerar underlaget för inkomstskatt för samtliga bolag inom kommissionärsförhållandet.

Normalt är det moderbolaget i en koncern som är kommittent, och dotterbolagen kommissionärer, men det finns inget regelkrav på en viss organisatorisk hierarki i kommissionärsförhållandet. De formella kraven är bl.a. att ett skriftligt avtal finns för kommissionärsförhållandet, att bolagen som ingår har koncernbidragsmöjligheter, att kommissionärsföretaget bedriver kommissionärsverksamheten uteslutande för kommittentföretagets räkning, samt inte i nämnvärd omfattning bedriver näringsverksamhet vid sidan av kommissionärsverksamheten.

Kommissionärsreglerna är sprungna ur praxis och kodifierades redan år 1965 med ändringar år 1979.8 Det har dock funnits en osäkerhet exakt vilket skattemässigt resultat som ska föras över till kommittenten. I förarbetena uttalas endast att ”det inte är fråga om slutresultatet i en näringsverksamhet utan resultatet i ett något tidigare led, före t.ex. avdrag för avsättning till periodiseringsfond”.9 Frågan om turordningen har enligt min erfarenhet inte tidigare varit något problem i praktiken eftersom resultatet av verksamheten i slutändan ändå redovisas av kommittenten. Med anledning av att den generella avdragsbegränsningen för negativa räntenetton infördes har frågan blivit högaktuell.

2.2 Avdragsberäkningen i kommissionärsförhållanden

Som beräkningen av avdragsunderlaget för negativa räntenetton är konstruerad krävs att en viss turordning iakttas vid beräkningen av det skattemässiga resultatet, och därmed skattemässig EBITDA. Turordningen beskrivs i förarbetena, och har på grund av oförutsedda effekter vad gäller avdrag för tidigare års underskott redan hunnit kompletterats med fler bestämmelser.10 Det saknas dock särskilda bestämmelser för hur avdragsunderlag ska beräknas i kommissionärsförhållanden, och det är heller inte kommenterat i förarbetena.

Frågan som uppkom för bolag i kommissionärsstrukturer var vem som ska beräkna ett underlag för ränteavdrag – kommissionären eller kommittenten – och vilken metod som ska användas. Det går utifrån lagstiftning och förarbetsuttalanden att tänka sig två huvudsakliga metoder, antingen att avdragsunderlaget beräknas i respektive kommissionärsbolag för sig, eller att avdragsunderlaget beräknas gemensamt för alla bolag i kommissionärsförhållandet som om de vore ett och samma bolag. Den andra metoden liknar med andra ord just vad som efterfrågats av ett koncernundantag vid avdragsberäkningen för negativa räntenetton. Skatteverket har i enskilda dialogsvar tidigare gett uttryck för att den förstnämnda metoden ska användas, medan verket i ställningstagandet nu i stället förordar den andra metoden.

Den första metoden innebär att ett avdragsunderlag ska beräknas i respektive kommissionärsbolag för sig. När kommittenten tar upp överskottet eller drar av underskottet från kommissionärsverksamheten är eventuell ej avdragsgill ränta redan beräknad och medräknad i resultatet. Kommittenten beräknar endast ett avdragsunderlag för sitt eget eventuella negativa räntenetto utifrån sitt eget resultat exklusive resultatet från kommissionärerna. Metoden liknar vad som gäller för bolag i en koncernbidragsstruktur, där avdragsunderlaget beräknas i respektive bolag för sig. Skillnaden ligger i att ett lämnat kommissionärsresultat inte ska påverka kommissionärens eller kommittentens avdragsunderlag för negativa räntenetton, medan lämnade och mottagna koncernbidrag påverkar både det skattemässiga resultatet och avdragsunderlaget.

Metoden kan synas enkel, men skulle öppna för vissa svåra överväganden och kontrollsvårigheter för Skatteverket och bolagen. Om kommittenten lämnar ett koncernbidrag till bolag utanför kommissionärsförhållandet finns en uppenbar möjlighet att samma skattemässiga resultat ingår i ett avdragsunderlag två gånger.11 Vidare är kommissionärsbolaget ”låst” till sitt eget resultat, om koncernbidrag inte lämnas inom kommissionärsförhållandet (se avsnitt 3.4 för kommentar kring den möjligheten). Slutligen innebär metoden en fortsatt tung administrativ deklarationsbörda för företagen, eftersom uppgifter om avdragsunderlag skulle behöva särskiljas för varje enskilt kommissionärsbolag, samtidigt som hela resultatet från kommissionärsförhållandet deklareras gemensamt i kommittentens inkomstdeklaration.

Den andra metoden, som framgår av Skatteverkets ställningstagande, innebär i korthet att ett enda avdragsunderlag beräknas för hela kommissionärsverksamheten. Kommissionärens resultat ingår post för post i kommittentens beräkning av avdragsunderlaget. Det innebär att kommissionärens ränteutgifter, ränteinkomster, värdeminskningsavdrag och övriga justeringsposter beaktas vid kommittentens beräkning av avdragsunderlaget. Ett enkelt exempel kan synliggöra effekten.

Bolag A är kommittent i en kommissionärsverksamhet, där Bolag B är kommissionär. Bolag A redovisar ett negativt skattemässigt resultat före avdragsbegränsning för negativa räntenetton om –30. Vidare har Bolag A ett negativt räntenetto om 10 och gör inga värdeminskningsavdrag. Bolag B redovisar ett positivt resultat före avdragsbegränsning om 20, ett negativt räntenetto om 20 och värdeminskningsavdrag om 50.

När avdragsunderlaget ska beräknas i Bolag A beaktas intäkts- och kostnadsposterna från Bolag B. Det sammanlagda avdragsunderlaget blir då som följer enligt 24 kap. 25 § IL.

Det skattepliktiga resultatet för kommissionärsverksamheten summerar således till –1 (Bolag A:s resultat om –30, Bolag B:s resultat om +20 och ej avdragsgill ränta om +9).

Närmast till hands om resultatet i stället utjämnats med koncernbidrag hade varit att lämna Bolag B:s positiva resultat om 20 som koncernbidrag till Bolag A. Bolag A får inte avdrag för någon ränta (avdragsunderlaget summerar även efter koncernbidraget till 0) medan Bolag B får ett outnyttjat avdragsutrymme för ränta om 1. Utfallet blir således sämre eftersom avdragsunderlaget inte fullt ut kan matchas mellan Bolag A och B genom koncernbidrag. Om Bolag B lämnar ytterligare koncernbidrag till Bolag A uppstår ett skattepliktigt överskott i Bolag A, samtidigt som ett underskott uppstår i Bolag B. Ett sådant utfall är sällan önskvärt, och kan även träffas av skatteflyktslagen i vissa situationer.12

Som framgår av exemplet löser kommissionärsförhållandet problemet med matchningen av avdragsunderlag mot negativa räntenetton i ett koncernförhållande. Beräkningen görs som om bolagen vore ett och samma, vilket inte kan uppnås genom koncernbidragsreglerna eller genom reglerna om räntekvittning i 24 kap. 28 § IL. Om exemplet appliceras på en fastighetskoncern med 300 bolag är det lätt att även se tidsvinsten i årsbokslutsarbetet, när koncernbidrag inte längre behöver matchas med negativa räntenetton – ett arbete som idag i många fall kräver automatisk databehandling och skapar svåröverblickbara konsekvenser vid sena ändringar av skattemässiga resultat i enstaka bolag.

3.1 Lösningen på många problem

Som framgår ovan löser ett kommissionärsförhållande en av de svåraste knutarna i koncernbidragsplaneringen för företagen, genom att helt enkelt behandla koncernen som ett enda bolag ur ett inkomstskatteperspektiv. Om man så vill representerar reglerna i allt väsentligt en svensk version av en inkomstskattegrupp, liknande vad som återfinns i andra länders skattesystem.13 Vidare bör rimligen Skatteverkets administration och kontroll av ränteavdragsberäkningen underlättas av att koncernens avdragsunderlag redovisas samlat i ett bolag i stället för enskilt på ibland hundratals deklarationsblanketter. Reglerna har funnits länge, och det finns nu även vägledning från Skatteverket kring ränteavdragsberäkningen. Med det sagt saknas det inte andra frågeställningar.

3.2 Krav på värdeöverföring?

En kritiserad del av koncernbidragssystemet är den stelbenthet som kravet på värdeöverföring medför.14 Vid sidan av den administrativa börda det innebär att boka koncernbidragen under de få dagar årsbokslutsarbetet färdigställs, kan även ändringar av det skattemässiga resultatet i ett koncernbolag vara svåra att utjämna inom koncernen i efterhand. En vanlig praktik är därför att lämna ”kuddar” i form av underskott när det finns osäkra poster i ett koncernbolag, vilket i sin tur skapar problem vid beräkningen av ränteavdrag.

Det saknas helt vägledning kring redovisning i kommissionärsförhållanden. Redovisningen i kommissionärsstrukturer kan sorteras i två typfall. Det första typfallet innebär att kommissionärens årsredovisning lämnas helt tom sånär som på aktiekapitalet. Övriga balans- och resultatposter redovisas av kommittenten. I det andra typfallet redovisas balans- och resultaträkning som vanligt i kommissionären, med ett ”kommissionärsbidrag” till eller från kommittenten på sista raden i resultaträkningen som nollar ut resultatet. I min erfarenhet är denna typ vanligare i fastighetssektorn där det kan vara viktigt att visa en självständig årsredovisning vid exempelvis en försäljning av fastighetsbolaget. I avsaknad av vägledning bör utgångspunkten för redovisningen vara det skriftliga avtal som är en förutsättning för kommissionärsförhållandet.

Kommissionärsreglerna innehåller inte någon uttrycklig bestämmelse om krav på värdeöverföring för den skattemässiga överföringen av resultatet, motsvarande vad som gäller för koncernbidrag enligt 35 kap. 1 § IL. Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har dock tolkat kravet på att kommissionärsverksamheten uteslutande ska bedrivas för kommittentföretagets räkning i 36 kap. 3 § p. 3 IL som att en viss del av resultatet inte får lämnas kvar i kommissionären. HFD fann, i likhet med Skatterättsnämnden, att reglerna kräver att hela överskottet eller underskottet såväl förs över till som tas upp respektive dras av kommittentföretaget. Skatterättsnämnden uttryckte det som att ”[e]tt krav på värdeöverföring motsvarande vad som gäller för koncernbidrag måste gälla också vid skatterättsliga kommissionsförhållanden”.15 I det första typfallet ovan torde detta inte vara något problem eftersom det endast är kommittenten som tar upp hela det redovisade och skattemässiga resultatet. I det andra typfallet är det dock vanligen så att det redovisade resultatet som flyttas genom ”kommissionärsbidraget” inte fullt ut motsvarar det slutliga skattemässiga överförda resultatet, på grund av tillkommande skattemässiga justeringar hänförliga till kommissionärens verksamhet.

Det är dock oklart om HFD:s uttalanden är tillämpligt på situationen att hela det redovisade resultatet faktiskt överförs till kommittenten, då förutsättningarna i förhandsbeskedet var sådana att kommissionären skulle behålla en del av resultatet för utdelning till minoritetsägare. I strikt mening sker dock ingen värdeöverföring i redovisningen motsvarande vad som skulle ha skett om koncernbidrag lämnas i det andra typfallet, eftersom bolaget vid beräkningen av ett koncernbidrag inte skulle ha utgått från det redovisade resultatet för att hamna på ett skattemässigt nollresultat – utan i stället det skattemässiga resultatet.

Möjligen kan Skatteverkets ställningstagande vara till hjälp för koncerner som redovisar enligt det andra typfallet, då Skatteverket med stöd av äldre förarbetsuttalanden menar att den verksamhet som kommissionären utför för kommittenten kan anses utgöra ett fast driftställe för kommittenten.16 Med det synsättet kan sägas att en fullständig värdeöverföring skett av kommissionärsresultatet post för post till kommittenten, även om de skattemässiga justeringarna avseende dessa poster sker först i kommittentens skatteberäkning. Det är alltså kommissionsverksamheten som sådan som är grund för värdeöverföringen, inte det slutliga skattemässiga resultatet. Det slutliga skattemässiga resultatet kan faktiskt inte ens beräknas i ett bolag med negativa räntenetton förrän resultatet tagits upp av kommittenten, eftersom både kommittentens och andra kommissionärsföretags ränteberäkningsposter påverkar avdragsrätten för negativa räntenetton i hela kommissionärsförhållandet gemensamt enligt Skatteverkets ställningstagande.

3.3 Justeringsposter från tid innan kommissionärsförhållandet?

En annan stötesten för den koncern som överväger ett kommissionärsförhållande är hanteringen av justeringsposter som uppkommit innan ett bolag ingick avtal om skatterättslig kommission, som t.ex. tidigare års underskott, och kvarstående negativa räntenetton. Skatteverkets uppfattning är att om ett kommissionärsföretag har kvarstående underskott från år då det inte bedrev verksamhet i kommission ska dessa inte flyttas över till kommittenten, eftersom underskotten inte uppkommit i kommissionärsverksamheten.17 Frågan har mig veterligen aldrig prövats vad gäller underskott som inte är föremål för någon spärr bolagen emellan.18 Även om ställningstagandet inte innehåller någon uttrycklig skrivning om kvarstående negativa räntenetton från tidigare år enligt 24 kap. 26 § IL, får det antas att verkets uppfattning även här är att sådana inte kan flyttas över till kommittenten för att dras av där om de uppkommit innan bolaget ingick i kommissionen.

3.4 Möjlighet att lämna och ge koncernbidrag inom kommissionen?

En annan oklarhet som lyfts i förarbetena är klassificeringen av tillgångar och hanteringen av interna transaktioner mellan företagen i kommission.19 Särskilt överföringen av koncernbidrag mellan bolag inom kommissionsförhållandet är här av intresse. Det kan tyckas märkligt, men det synes inte finnas några uttryckliga hinder varken i kommissionärsreglerna i 36 kap. IL eller koncernbidragsreglerna i 35 kap. IL mot att använda utjämningssystemen parallellt och samtidigt. Klart är att det inte finns något krav på att alla bolag i en koncern måste ingå i ett kommissionärsförhållande bara för att de har koncernbidragsrätt. Det är således vanligt med ”blandade” koncerner, där vissa bolag ingår i ett kommissionärsförhållande medan andra bolag hålls utanför. Utjämning kan då klart ske mellan kommittenten och bolag utanför kommissionen. Det torde även vara relativt enkelt för ett bolag att hoppa in och ur en kommission, under förutsättning att skrivningarna i det skriftliga kommissionsavtalet medger det.

Anledningen till att hålla ett bolag utanför kommissionen kan vara just att bolaget har ett underskott från tidigare år som man vill dra av innan bolaget skriver in sig i kommissionen. En annan lösning kan vara att faktiskt låta bolaget ingå i kommissionen, där det lämnar hela årets resultat från kommissionärsverksamheten till kommittenten men samtidigt mottar koncernbidrag som kvittas mot underskottet. Som framgår ovan är ett krav att en kommissionär inte får bedriva näringsverksamhet i nämnvärd omfattning vid sidan av kommissionärsverksamheten. Frågan är om ett mottaget koncernbidrag i sig kan anses utgöra en sådan näringsverksamhet som bedrivs vid sidan av. Klart är i vart fall att kommissionärsreglerna inte får användas för att kringgå reglerna om koncernbidragsspärrade underskott.20