Högsta förvaltningsdomstolen har i förhandsbeskedsärendena HFD 2022 not. 28 och HFD 2022 ref. 38 funnit att Skatteverket saknar rättsligt stöd för att ställa upp ett krav på att den industriella verksamheten ska vara ett företags huvudsakliga verksamhet vid skattebefrielse för energiskatt på el. Domarna sätter ljuset på Skatteverkets tillämpning som i många fall har lett till olikformig behandling av företag med jämförbar produktion, där företag med flera verksamhetsgrenar missgynnats jämfört med företag som bedrivit renodlad industriell verksamhet. Detta har bl.a. lett till konkurrenssnedvridning i strid med lagens ordalydelse och lagstiftarens syfte. I denna artikel har vi valt att titta närmare på Skatteverkets tillämpning och konsekvenserna av denna.
1 Historisk utformning av skattebefrielsen m.m.
1.1 Från 1950-talet
Skattebefrielse för industriell verksamhet har funnits i olika former sedan 1950-talet. Från och med den 1 april 1977 och fram till utgången av 1986 hade lagstiftningen en annan utformning där det för förbrukning över 40.000 kWh medgavs en lägre skattesats för förbrukning i industriell verksamhet. Under den tidsperioden varierade skattesatsen från 2 upp till 5 öre per kWh. Vid förbrukning om 40.000 kWh eller lägre tillämpades en högre skattesats från 3 upp till 7,2 öre per kWh.
Av förarbetena till 1977 års bestämmelser framgår sammanfattningsvis följande vad gäller industriell verksamhet. Vad som är att hänföra till industriell verksamhet bör grundas standarden för svensk näringsgrensindelning (SNI). Enligt denna omfattas industrisektorn av grupperna 2 Gruvor och mineralbrott, 3 Tillverkningsindustri och 4 El-, gas-, värme- och vattenverk. I propositionen (1976/77:68) anges att förbrukare inom någon av dessa grupper bör erlägga skatt enligt skattesatsen 2 öre/kWh för den del av årsförbrukningen som överstiger 40.000 kWh. Vidare anges att den huvudsakliga verksamheten vid respektive företag bör vara avgörande vid tillämpningen av dessa nya bestämmelser.1
Av samma proposition framgår att syftet med höjningen av energiskatten i lagen om allmän energiskatt, EL, var att den skulle träffa annan energiförbrukning än den industriella samt att den huvudsakliga verksamheten vid respektive företag därför borde vara avgörande vid tillämpningen av de nya bestämmelserna. Huvudsaklighetsprincipen innebar att om flera slags verksamheter bedrevs vid ett och samma arbetsställe fick den huvudsakliga verksamheten avgöra vilken skattesats som skulle tillämpas för hela verksamheten. Det framgick inte vilka kriterier en verksamhet skulle uppfylla för att betraktas som huvudsaklig.
Skatteutskottet har uttalat att begreppet industriell verksamhet bör ges en generös tolkning för att undvika konkurrenssnedvridningar.2 Riksskatteverket, RSV, har sedan menat att den verksamhet som hade den största kraftförbrukningen fick anses vara den huvudsakliga.3
1987 infördes nya regler där skattesatserna var 6,2 öre per kWh vid förbrukning i vissa angivna norrlandskommuner, 7,2 öre per kWh i övriga landet samt 5 öre per kWh vid förbrukning i industriell verksamhet. Notera att det var för förbrukning i industriell verksamhet, utan någon avgränsning till tillverkningsprocessen, som skattebefrielse medgavs för. SNI-standarden var utgångspunkten för bedömningen av om en verksamhet var industriell eller inte. Den 1 januari 1993 ändrades reglerna i EL vilket innebar att energiskatten på bränslen och elektrisk kraft helt slopades för industrin. Området för den dåvarande nollskattesatsen begränsades till att omfatta förbrukning i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet.4 I den officiella statistiken användes SNI och enligt denna omfattades industrisektorn av grupperna 2, brytning av mineraliska produkter, 3 tillverkning, och 4, el-, gas-, värme- och vattenförsörjning. Avsikten var emellertid att begreppet industriell verksamhet numera endast skulle avse SNI 2 och 3. Det var enbart den förbrukning som ägde rum i tillverkningsprocessen som omfattas av nollskattesatsen. Till tillverkningsprocessen räknades även hjälpverksamhet såsom belysning, uppvärmning och ventilation.
Den 1 januari 1995 trädde lag om skatt på energi, LSE, i kraft och ersatte EL. Av förarbetena till LSE framgår att några materiella förändringar inte var avsedda avseende motsvarande bestämmelser i EL.5 Även vid senare ändringar av LSE framgår att några ändringar av relevans inte har avsetts.6
Prop. 1976/77:68 s. 13.
SkU 1976/77:22 s. 13.
Riksskatteverkets handledning – Punktskatter och Kupongskatt, upplaga 1:1 1987.
Prop. 1991/92:150, Bilaga 1:5 s. 16.
Prop. 1994/95:54 s. 128, 131 samt 138.
Se bland annat prop. 2000/01:118 s. 136.
1.2 Historiska exempel angående kravet på huvudsaklighet
I syfte att åskådliggöra den tillämpning som gällde kan nedanstående utdrag vara av intresse. Någon avgränsning till tillverkningsprocessen inte hade införts vid denna tidpunkt.
Av RSV:s handledning7 framgår bl.a. att det är den verksamhet som har den största kraftförbrukningen som är att anse som den huvudsakliga. I handledningen uttalas att huvudsaklighetsbedömningen gjordes utifrån arbetsställe (geografisk plats) och inte utifrån juridisk person. I handledningen ges två exempel, vilka återges förkortat nedan.
Exempel 1: Företag A driver ett bageri med tillhörande butik för försäljning. Kraftförbrukningen för bakningen är 45.000 kWh av totalt 55.000 kWh per år. Bageriverksamheten hör till tillverkningsindustrin i SNI-standarden. Butiken hör till icke-industriell verksamhet. Huvudsaklighetsprincipen ska tillämpas. Eftersom den största kraftförbrukningen sker i industriell verksamhet ska skatt tas ut enligt den lägre skattesatsen för hela förbrukningen.
Exempel 2: Företaget B bedriver fryshusverksamhet på arbetsställe I där också företagets huvudkontor finns. På arbetsställe II finns ett fristående försäljningskontor. På arbetsställe III har företaget ett lager. Enligt RK 80 1:18 är all fryshusverksamhet att se som industriell verksamhet. Den lägre skattesatsen ska tas ut för fryshusverksamheten. Försäljningsverksamheten på arbetsställe II är inte industriell verksamhet vilken träffas av den högre skattesatsen. Lagret på arbetsställe III är att se som industriell verksamhet. Även huvudkontoret på arbetställe I ansågs vara industriell verksamhet.
Den tillämpning som beskrivs ovan skiljer sig inte i någon större utsträckning från den som gäller efter HFD:s domar som redovisas nedan. Med anledning av att utgångspunkten för bedömningen var förbrukningen kunde utfallet i vissa situationer vara något mer liberala eftersom skattebefrielse även kunde medges för icke-industriella funktioner som befann sig på samma ställe geografiskt som den industriella verksamheten. Exempel på sådana funktioner var huvudkontor, försäljningsavdelning och färdigvarulager.
Av senare handledningar, efter det att avgränsningen till tillverkningsprocess införts, angavs att det endast var förbrukningen som äger rum i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet som numera omfattas av den lägsta skattesatsen. Tidigare, t.o.m. 1992, gällde huvudsaklighetsprincipen, dvs. om flera slags verksamheter bedrevs vid ett och samma arbetsställe fick den huvudsakliga verksamheten avgöra vilken skattesats som skulle tillämpas.8
RSV 504 utgåva 3, s. 68–70, vilken bör ha tillämpats från 1987.
Skatteverkets handledning för punktskatter 2004, SKV 504 utgåva 7, s. 272.
1.3 Skatteverkets tillämpning från maj 2008 till oktober 2022
Skatteverkets har i ett ställningstagande från 2008, som inte längre ska tillämpas, angivit att utgångspunkten är att den huvudsakliga verksamheten hos ett företag ska vara industriell för att skattebefrielse ned till 0,5 öre per kWh ska medges för el förbrukad i tillverkningsprocessen.9 Är den huvudsakliga verksamheten inte industriell finns det enligt ställningstagandet två ytterligare möjligheter till skattebefrielse.
Den första möjligheten är om del av företaget bedrev industriell verksamhet och den företagsdelen bedrevs självständigt i förhållande till resten av företaget. Skatteverket anger i ställningstagandet att följande omständigheter är av betydelse vid bedömning av självständighet.
Verksamhetens art och omfattning
Organisatorisk och fysisk placering
Egen budget
Egen ledning
Egen personal
Den andra möjligheten är om elförbrukningen skett i en verksamhet som utgör en integrerad del av ett annat företags industriella verksamhet. Skatteverket har inte lämnat någon vägledning för hur bedömningen av integrerad del av ett annat företags industriella verksamhet ska göras. Skatteverket har dock i olika sammanhang antytt att om koncerngemenskap föreligger talar det för att den integrerade verksamheten skulle kunna anses som industriell. Som grund för sitt ställningstagande har Skatteverket utgått från proposition 1976/77:68 s. 13 som referats ovan.
Skatteverkets ställningstagande om ”Skatt på energi, industriell verksamhet” dnr 131 335369-08/111, 2008-05-29.
1.4 Nya regler om skattesats och skattskyldig från 2017
Från den 1 januari 2017 infördes en enda energiskattesats på el istället för de tre tidigare skattesatserna. Norrlandsskattesatsen ersattes av ett avdrag om 9,6 öre per kWh, vilket i princip träffar privatpersoner och företag i tjänstesektorn belägna inom vissa områden i norra Sverige. Industriskattesatsen ersattes av en återbetalningsmöjlighet för den som inte är skattskyldig och en avdragsrätt för den som är skattskyldig. För den som har en större förbrukning infördes en möjlighet att ansöka om godkännande som frivilligt skattskyldig. Den 1 januari 2018 ersattes elhandlaren av nätbolaget som skattskyldig. Producenter av skattepliktig el ska som tidigare vara registrerade som skattskyldiga producenter.
Införandet av en återbetalning möjliggjorde för Skatteverket att individuellt granska varje bolag som ansöker om återbetalning. Tidigare var det elhandlaren som normalt via ett ”försäkranssystem” hanterade industriskattesatsen och fördelningen mellan industriell och icke-industriell förbrukning för kunder med industriell verksamhet.
Förändringen medförde att Skatteverket mer konsekvent kunde granska ansökningar om återbetalning och yrkanden om avdrag för skattskyldiga. Skatteverket har därefter genomfört en genomgång av sökandena, i många fall sektor för sektor. Detta möjliggjorde även för att genomgående införa ett krav på huvudsaklighet från början av 2019. Skatteverkets tillämpning innebar att skattebefrielse medgavs endast om företagets huvudsakliga verksamhet var industriell. I några undantagsfall när den industriella verksamheten ansågs utgöra en tillräckligt självständig del av verksamheten eller en integrerad del av en annan industriell verksamhet har Skatteverket medgivit den lägre skatten, i ytterst få fall.
2 Aktuell tillämpning
2.1 Skattebefrielse för tillverkningsprocessen i industriell verksamhet – nuvarande tillämpning
Energiskatten på el är för 2023 39,2 öre per kWh. För den som förbrukar el eller skattepliktiga bränslen finns det under vissa förutsättningar möjlighet till skattebefrielse för förbrukning i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet. För denna el medges skattebefrielse ned till 0,6 öre per kWh.10
För skattepliktiga bränslen medges 100 % skattebefrielse för koldioxidskatten för förbrukning i en anläggning för vilken utsläppsrätter ska överlämnas enligt lagen om vissa utsläpp av växthusgaser. Däremot medges numera ingen skattebefrielse för energiskatten för detta förbrukningsändamål. Skattebefrielsen för bränslen som förbrukats i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet har historiskt varit mer generös. Skattebefrielsen för energiskatt var länge 70 %, men upphörde efter en stegvis sänkning den 1 januari 2022.
Före den 1 januari 2017 tillämpades den lägre skattesatsen direkt i elräkningen för berörda aktörer. Från och med den 1 januari 2017 finns bara en skattesats som debiteras i elräkningen. Istället erhålls den lägre skatten genom avdrag för skattskyldiga och genom återbetalning för övriga ned till en skattekostnad om 0,6 öre per kWh. Före 2021 var skattekostnaden 0,5 öre per kWh.
2.2 Begreppet industriell verksamhet
SNI-standarden används som vägledning vid bedömningen av om industriell verksamhet bedrivs. Normalt sett anses industriell verksamhet bedrivas av den som har en SNI-kod där de två första siffrorna ligger mellan 05 och 33. För tidigare SNI-standarder har andra sifferintervall varit aktuella. SNI är endast vägledande, varför även annan verksamhet kan ses som industriell verksamhet.
2.3 Begreppet tillverkningsprocess
Vad gäller tillämpningen kan ledning hämtas i den numera upphävda RSV Sp 1999:1 (el) samt RSV 2002:18 (bränsle) där det fanns rekommendationer respektive allmänna råd bl.a. om vilken el- respektive bränsleförbrukning som enligt Skatteverket skulle hänföras till tillverkningsprocessen. Dessa har ersatts av ett ställningstagande från 2020,11 vilket i sak inte innebar någon ändring. Ställningstagandet har Skatteverket sammanfattningsvis angett att bedömningen av vilken elförbrukning som ska hänföras till tillverkningsprocessen bör utgå från de företagsekonomiska huvudfunktionerna tillverkning, försäljning, administration samt forskning och utveckling. Någon avgränsning till arbetsställe bör inte göras, utan funktionen som sådan bör vara avgörande för klassificeringen. Vidare framgår att det endast är förbrukning av el i tillverkningsprocessen som ger rätt till lägre skatt. Det som ingår i tillverkningsprocessen ska ha ett direkt samband med den pågående förädlingen. Enligt Skatteverkets uppfattning är förädlingen pågående så länge varans karaktär förändras.
Skatteverket anser att även annan förbrukning som har ett direkt samband med en pågående förädling ska hänföras till tillverkningsprocessen. Sådan förbrukning kan exempelvis ske i tillverkningshall, lagerutrymmen för i tillverkningsprocessen ingående varor, driftslaboratorier, driftskontor och lokaler som används för utvecklingsverksamhet eller tillämpad forskning.
Förbrukningen behöver inte ske i eller kring en byggnad för att den ska anses ha ett direkt samband med en pågående förädling, utan kan även vara hänförlig till gruva eller annan mark. Det är enligt Skatteverket funktionen som är avgörande för om viss förbrukning ska anses ha ett direkt samband med en pågående förädling. Förbrukningen kan vara hänförlig till tillverkningsprocessen även om den inte sker i geografisk anslutning till produktionen.
Skatteverket anser att el- och bränsleförbrukning i följande lokaler och utrymmen är exempel på förbrukning som inte har ett direkt samband med en pågående förädling
lokaler för färdigvarulager
lokaler för huvud- och försäljningskontor
utbildnings- och konferenslokaler
personalutrymmen
personalrestaurang
lokaler för företagshälsovård och
grundforskning.
Skatteverkets ställningstagande om ”Förbrukning av el och bränsle samt leveranser av värme och kyla som ska hänföras till tillverkningsprocessen” dnr 8-344861, 2020-06-24.
2.4 Hur skattebefrielsen uppnås för förbrukaren
Den som är skattskyldig för energiskatt på el har rätt till avdrag ned till 0,6 öre per kWh på el som den skattskyldige förbrukat i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet. Avdraget görs i aktuell punktskattedeklaration.
En förbrukare som inte är skattskyldig får skattenedsättningen genom att ansöka om återbetalning hos Skatteverket. Skatteverket beslutar om återbetalning med skillnaden mellan det betalda skattebeloppet och 0,6 öre per kWh. Motsvarande gäller för koldioxidskatt på bränsle för den som deltar i systemet för handel med utsläppsrätter.
3 Faktiska exempel på Skatteverkets tillämpning
3.1 Skatteverkets tillämpning slog brett
Det finns ett flertal exempel på hur Skatteverkets har agerat mot såväl traditionell tillverkningsindustri som andra branscher med olika inslag av tillverkning. Konsekvensen av Skatteverkets tillämpning blev att ett företag fick nedsättning till 0,6 öre per kWh för förbrukad el i den industriella tillverkningsprocessen meden en konkurrent som inte beviljades nedsättning för motsvarande tillverkning fick en skattekostnad på 36 öre per kWh (2022 års skattesats) i energiskatt för den el som konsumeras i dess industriella tillverkning. Detta ledde till olikformig beskattning och konkurrenssnedvridningar. Flera företag genomförde kostsamma omstruktureringar för att lägga tillverkningsprocessen i egna bolag för att säkerställa att Skatteverket skulle godkänna skattebefrielsen.
Mot bakgrund av Skatteverkets inskränkande tillämpning av skattenedsättningen hemställde Svenskt Näringsliv, i syfte att uppnå en mer konkurrensneutral tillämpning, om ett förtydligande av lagtexten avseende nedsättning för tillverkning i den industriella tillverkningsprocessen.12 Exemplen nedan kommer från hemställan med bilaga.
Se Svenskt Näringsliv hemställan Åtgärda konkurrenssnedvridningen gällande nedsättning för el och bränslen som förbrukas i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet från den 28 juni 2021 med en rättsutredning från PwC som bilaga. https://www.svensktnaringsliv.se/sakomraden/skatter/atgarda-konkurrenssnedvridningen-gallande-nedsattning-for-el-och_1172269.html.
3.2 Större industribolag
Ett större industribolag hade anlitat en leverantör för att framställa tryckluft inne på bolagets anläggningsområde. Tryckluften levererades till industribolaget. Leverantören bedrev även annan icke-industriell verksamhet. Skatteverket ansåg att tryckluftsproduktion visserligen var att anse som industriell verksamhet, men att tryckluftsverksamheten måste vara den huvudsakliga verksamheten sett till omsättningen. Vidare ansåg Skatteverket att verksamheten inte kunde anses som integrerad med industribolagets verksamhet eftersom det inte förelåg ägar- eller intressegemenskap. Skatteverket ansåg inte att elen kunde ha förbrukats i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet. Utöver produktion av tryckluft fanns det även ett stort antal andra leverantörer till industribolag som bearbetade halvfabrikat, producerade gaser etc., inom industribolagets anläggningsområde och – som utöver denna verksamhet – även bedrev partihandelsverksamhet och där den lägre skattekostnaden för den industriella delen av verksamheten ifrågasattes av Skatteverket.
3.3 Värdekedjan spannmål
I ett annat exempel bestod ett företags verksamhet av flera delar. Samtliga delar var kopplade till spannmålsvärdekedjan. Med utgångspunkt från de SNI-koder som registrerats utgjordes den största delen av verksamheten av spannmålshantering. Därutöver bedrev företaget foderproduktion, växtodling, forskning och utveckling samt huvudkontorsverksamhet. Skatteverket ansåg att det endast är företagets foderproduktion som utgjorde en industriell tillverkningsprocess, men eftersom foderproduktionen enbart utgjorde 20 % av omsättningen vägrade Skatteverket avdrag för energiskatten på el i den delen. Skatteverket ansåg inte heller att företaget visat att foderproduktionsdelen av verksamheten var självständig från resterande delar av verksamheten varför avdrag inte kunde beviljas på den grunden. Skatteverket ansåg att foderverksamheten hade fått nedsättning för energiskatten om foderproduktionen hade legat i ett eget bolag.
3.4 Butiksbagerier
Skatteverkets tillämpning innebar även att butiksbagerier fick en konkurrensnackdel jämfört med företag som bedrev renodlad bageriverksamhet med anledning av att bageriverksamheten inte utgjorde den huvudsakliga verksamheten eller var tillräckligt självständig i förhållande till övrig verksamhet som butiken bedriver. Skillnaden i bedömning fick till följd att motsvarande produktion beskattades olika beroende på hur verksamhetens organisation var utformad.
3.5 Snötillverkning
Ett annat exempel på den olikformade beskattningen är snötillverkning. Skatteverket meddelade 1996 att el som förbrukades i snökanoner för tillverkning av snö kunde anses förbrukad i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet. Skatteverket ändrade under 2019 sin bedömning och ansåg att snötillverkning som sådan i och för sig kunde anses som en tillverkningsprocess i industriell verksamhet, så var den huvudsakliga verksamheten drift av skidsportanläggningar där snötillverkningen utgjorde en naturlig del av verksamheten som inte omfattades av lägre skatt. Snötillverkningen kan inte heller ses som en egen verksamhetsgren då den inte har någon egen omsättning. Skatteverket har därefter uttalat att om snötillverkningen flyttas till eget bolag/förening som säljer snön till skidsportanläggningsbolaget/skidföreningen var huvudsaklighets- och självständighetskriteriet uppfyllt och den lägre skattekostnaden kan medges.
4 Förhandsbesked från Skatterättsnämnden och HFD:s prövning
Med anledning av Skatteverkets inskränkande tillämpning har det ansökts om två förhandsbesked där bl.a. frågan om huvudsaklighet prövades. I det första förhandsbeskedet13 var frågan om det kan ställas krav på huvudsaklighet när ett företag bedriver industriell verksamhet och el har förbrukats i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet. Ett företag bedrev spannmålsverksamhet och annan verksamhet i form av bl.a. försäljning av varor. Spannmålsverksamheten utgjorde i sig industriell verksamhet och frågan var om den lägre skatten för el och bränsle som har förbrukats i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet endast är tillämplig för den som huvudsakligen bedriver industriell verksamhet.
I det andra förhandsbeskedet14 var frågan om det kan ställas krav på huvudsaklighet när ett bolag som bedriver industriell verksamhet har förbrukat el i sin tillverkningsprocess i den industriella verksamheten. Ett bolag producerade plastgranulat och den verksamheten var industriell. Företaget ingick i en koncern som skulle omstruktureras varvid bolaget skulle fusioneras med sitt moderbolag. Efter fusionen skulle den industriella verksamheten inte vara den huvudsakliga verksamheten i det övertagande bolaget.
I ärendena prövades om skattenedsättningen för el som har förbrukats i tillverkningsprocessen enbart gäller för företag som huvudsakligen bedriver industriell verksamhet. Sammanfattningsvis saknades det enligt Skatterättsnämnden i båda förhandsavgörandena uttryckligt stöd i lagtexten för att kräva att den huvudsakliga verksamheten måste vara industriell för att återbetalning ska kunna medges. Begränsningen till att det endast är förbrukning i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet som omfattas av den lägsta skattesatsen infördes redan i EL och överfördes till LSE. Enligt Skatterättsnämndens mening ger uttalandena i förarbetena till LSE uttryck för att inga materiella ändringar var avsedda, varvid det inte finns tillräckligt stöd för att läsa in ett krav på huvudsaklighet i nu aktuella bestämmelser i LSE. Ett krav på huvudsaklighet vid bedömningen av om en verksamhet är industriell kan därför inte ställas.
Av intresse är även att i skriftväxlingen i ett av ärendena – efter att det anförts att vid den historiska huvudsaklighetsbedömningen vad det energiförbrukningen som var avgörande – angav Skatteverket att bedömningen av huvudsaklig verksamhet också kan göras med utgångspunkt i energiförbrukningen. Skatteverket angav även att andra grunder kan användas för fördelning, som förädlingsvärde eller andra faktorer. Denna tillämpning skiljer sig från tidigare där enbart omsättningen ansågs vara avgörande vid huvudsaklighetsbedömningen. Denna nya inställning verkade dock inte ha kommunicerats med handläggare i andra ärenden som fortsatte att hävda att omsättningen var utgångspunkten för bedömningen av huvudsaklig verksamhet.
Oaktat utfallet i förhandsbeskedsärendena vidhöll Skatteverket sin tidigare inställning och hänvisade till ett antal domar samt till att förhandsbeskeden från Skatterättsnämnden hade överklagats till HFD av Skatteverket. Detta kommunicerades även på Skatteverkets hemsida.
Förhandsbeskeden har nu prövats av HFD. I HFD 2022 not. 2815 ansåg HFD att de aktuella bestämmelserna inte innefattade ett krav på huvudsaklighet, varvid förbrukaren ansågs kunna bedriva industriell verksamhet även om den samtidigt till huvudsaklig del bedrev annan verksamhet. Även i HFD ref. 3816 ansåg HFD att det inte finns några krav på huvudsaklighet, varvid den industriella verksamhet som hade bedrivits av bolaget skulle komma att vara industriell verksamhet även efter fusionen.
Skatterättsnämndens förhandsbesked från den 7 februari 2022 med dnr 3-21/I.
Skatterättsnämndens förhandsbesked från den 28 februari 2022 med dnr 11-21/I.
Dom meddelad 2022-10-13, mål nr 1282-22 och avser det överklagade avgörandet från Skatterättsnämnden från 2022-02-07 med dnr 3-21/I.
Dom meddelad 2022-10-13, mål nr 1618-22 och avser det överklagade avgörandet från Skatterättsnämnden från 2022-02-28 med dnr 11-21/I.
5 Skatteverkets agerande efter HFD-domarna
Skatteverket meddelade dagen efter att HFD-domarna publicerades att verkets ställningstagande från 2008 avseende krav på huvudsaklighet ”ska inte lägre tillämpas”.
Några dagar senare, den 18 oktober 2022, publicerade Skatteverket information på sin webbplats att verket anser HFD-domarna resulterar i att fler företag nu kan få sänkt skatt. Samtidigt anger Skatteverket att rätten till sänkt skatt endast gäller för den el och bränsle som har förbrukats vid tillverkningsprocessen i den industriella delen av verksamheten. Vidare anger Skatteverket att företag som har fått ett avslag på sin återbetalningsansökan eller har nekats ett avdrag i en deklaration kan begära omprövning av beslutet inom sex år efter utgången av det kalenderår avslaget beslutades. Av informationen framgår även att för de företag som inte ansökt om återbetalning, och som inte lämnar punktskattedeklaration, behöver skicka en ansökan om återbetalning till Skatteverket inom tre år efter utgången av det kalenderår, den kalendermånad eller det kalenderkvartal som ansökan avser.
6 Våra reflektioner
Skatterättsnämndens och HFD:s underkännande av Skatteverkets krav på huvudsaklighet är välkommet för att uppnå syftet med skattenedsättningen för tillverkningsprocessen i industriell verksamhet.
HFD:s domar innebär enligt vår bedömning en rimlig avvägning som även medför en tillämpning i linje med lagtexten ordalydelse. Tillämpningen innebär att konkurrensneutraliteten upprätthålls inom industriell verksamhet. Vidare uppstår inte den orimliga konsekvensen att det är omfattningen av den övriga icke-industriella verksamheten som blir bestämmande för vad som är att anse som industriell verksamhet. Från ett skattebetalarperspektiv är det rimligt att kräva att elförbrukningen i en tillverkningsprocess i industriell verksamhet beskattas lika oavsett om det i olika stor omfattning förekommer annan icke-industriell verksamhet i samma juridiska person.
Skatteverkets tillämpning ledde till oönskade konkurrenssnedvridningar och olikartad behandling mellan företag. För att parera snedvridningarna och inte hamna i en sämre skattesituation har flera företag valt att göra kostsamma organisationsförändringar som även inkluderar nödvändiga revideringar av avtal med olika intressenter, inklusive personalen, med anledning av att verksamhet flyttades till en annan juridisk person.
Vi anser att det märkligt att Skatteverket har tillämpat ”cherry picking” genom att applicera utvalda förarbetsuttalanden från gammal lagstiftning på ny och reviderad lagstiftning utan att beakta förändrade förutsättningar och om tillämpningen skulle vara ändamålsenlig och i linje med lagstiftarens syfte såsom det uttalas av såväl regeringen som Skatteutskottet.
Det är även anmärkningsvärt att både förvaltningsrätten och kammarrätten i flera domar okritiskt har accepterat Skatteverkets felaktiga tillämpning som begränsar lagtextens ordalydelse och rekvisit. Det finns anledning för såväl Skatteverket som förvaltningsdomstolar att vara självkritiska. Genom att dra lärdom av denna process kan motsvarande misstag undvikas framgent. Det är en påminnelse om att förarbeten måste tolkas ändamålsenligt i sin kontext för att inte begränsa nedsättningar som syftar till att stärka svenska företags konkurrenskraft. I bedömningen måste det beaktas om tillämpningen leder till konkurrenssnedvridningar eller andra oönskade resultat.
Det är positivt att Skatteverket skyndsamt upphävde sitt ställningstagande efter HFD-domarna och att verket la ut information om att de aktuella domarna har förändrat Skatteverket tillämpning. Av det upphävda ställningstagandet framgår dock att det ”ska inte lägre tillämpas”, vilket kan tolkas att det gäller framgent, men att det inte gäller för förfluten tid. Här måste Skatteverket tydliggöra att ställningstagandet aldrig borde ha tillämpats.
En viktig utgångspunkt är att Skatteverket ska verka för att företagen i möjligaste mån ska hållas skadelösa med anledning av Skatteverkets felaktiga tillämpning. De företag som lämnar en ansökan om återbetalning med anledning av Skatteverket tillämpning kan lida ekonomisk skada om 3-årsfristen passerat. Skatteverket bör undanröja hinder för återbetalning och konsekvenser av sin felaktiga tillämpning. Detta bör bl.a. innefatta en generös tillämpning av tidsfrister. Detta torde även följa av EU-rätten, se b.la. Hauptzollamt Hamburg/Shell C-553/21.
En annan viktig fråga från ett konkurrensrättsligt perspektiv är när verksamhet som är integrerad med annan industriell verksamhet kan utgöra industriell verksamhet. Ett exempel framgår av RK 80 1:18 där infrysning och fryslagring av råvaror och halvfabrikat åt livsmedelsindustrin utgjorde industriell verksamhet. Detta motiverades av att ökad konkurrensneutralitet uppstod. I senare uttalanden och praxis uttrycks att detta företrädesvis gäller när det föreligger ägar- och intressegemenskap som exempelvis vid koncernförhållanden. Detta bör rimligen inte gälla bara för koncernförhållanden, utan även för de fall när externa aktörer deltar i värdekedjan – fram till att tillverkningsprocessen i industriell verksamhet är att anse som avslutad – dvs. när varan har de egenskaper som slutkonsumenten efterfrågar. En sådan tolkning är mer ändamålsenligt och tillgodoser att konkurrensneutraliteten upprätthålls.
För att ytterligare öka konkurrensneutraliteten för mindre aktörer med industriell verksamhet bör även gränsen om att söka återbetalning om 8.000 kronor tas bort. Begränsningen innebär att endast belopp överstigande 8.000 kronor återbetalas, medan den som är registrerad som skattskyldig och lämnar punktskattedeklaration får göra avdrag från första kronan. Det måste vara upp till respektive företag att bedöma om det anses ekonomiskt motiverat att lägga resurser på att begära återbetalning. En sådan tillämpning torde även vara mer i linje med EU-rätten, där normalt inte en åtskillnad mellan små och stora aktörer godtas.
Fredrik Jonsson är verksam som skattejurist vid PwC och Robert Lönn är verksam som skattejurist vid Svenskt Näringsliv. De är även författare till boken Rätt Punktskatt.