I HFD 2022 ref. 12 avvisade HFD, med stöd i 5, 12 och 16 §§ lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor (FBL), en ansökan om förhandsbesked eftersom de aktuella förhållandena avsåg en obestämd tidpunkt långt fram i tiden.
Sökanden hade frågat om en förändring av ägandet till sitt bolag genom att äga bolaget indirekt genom ett nybildat bolag, NYAB. Den nya ägarstrukturen som hen ville få bedömt var ett andelsbyte där aktierna i bolaget tillskjuts som apportegendom till NYAB mot ersättning i form av aktier i NYAB. Frågan var om andelarna i NYAB efter andelsbytet skulle vara såväl kvalificerade som särskilt kvalificerade (fråga 1). Därutöver frågade sökanden om en sådan beskattning som gäller för särskilt kvalificerade andelar skulle bli aktuell vid utdelning och kapitalvinst på andelarna i NYAB, om hen inte hade varit verksam i betydande omfattning i Trädgård och Marktjänst i Huskvarna under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren (fråga 2). Slutligen frågade sökanden om, i det fall andelsbytet skedde under ett år då löneutbetalningar till hen och andra anställda redan hade gjorts av Trädgård och Marktjänst i Huskvarna före bytet, hen får beakta dessa utbetalningar vid beräkningen av löneunderlaget (fråga 3).
Fråga 1 besvarades med att de tillbytta andelarna blir såväl kvalificerade som särskilt kvalificerade andelar. När det gällde frågorna 2 och 3 fann Skatterättsnämnden att beskattning ska ske enligt vad som anges i inkomstskattelagen om särskilt kvalificerade andelar samt att det inte är möjligt att beakta löneutbetalningar på annat sätt än vad som anges i den lagen.
Hen överklagade förhandsbeskedet såvitt avser frågorna 2 och 3 och yrkade att fråga 2 skulle besvaras med nej och fråga 3 med ja. Hen yrkade också att förhandsavgörande från EU-domstolen skulle hämtas in.
Högsta förvaltningsdomstolen inledde med att konstatera att en grundläggande förutsättning för fråga 2 var att hens:s andelar i NYAB inte längre var kvalificerade enligt allmänna regler. Av ansökan framgick inte annat än att hen kan komma att fortsätta att vara verksam i betydande omfattning i Trädgård och Marktjänst i Huskvarna – eller i andra bolag som kan vara av relevans för besvarandet av fråga 2 – under avsevärd tid framöver. Enligt 16 § andra stycket FBL är ett förhandsbesked enligt domstolen inte bindande om det har skett en författningsändring som påverkar den fråga som beskedet avser. Av bl.a. det skälet framstår det inte som lämpligt att meddela förhandsbesked som avser förhållanden som kan aktualiseras först vid en obestämd tidpunkt långt fram i tiden. Något förhandsbesked borde därför enligt domstolen inte ha lämnats när det gäller fråga 2.
Fråga 3 var i sin tur relevant endast under det året hen tar ut så stor lön från bolaget att reglerna om löneunderlag blir tillämpliga. Hen hade inte angett att så kan förväntas bli fallet. I ansökan om förhandsbesked fanns inte heller några närmare uppgifter om hur mycket lön han tidigare har fått från bolaget eller om vilken lön som han beräknar att ta ut under kommande år. Såvitt framgick av ansökan hade löneuttaget under tidigare år dock inte varit så stort att han har kunnat tillämpa reglerna om löneunderlag. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening var de uppgifter som hen lämnade i denna del alltför vaga för att kunna läggas till grund för ett förhandsbesked. Något förhandsbesked borde således inte heller ha lämnats avseende fråga 3.
Förhandsbeskedet undanröjdes i den del det hade överklagats och ansökan avvisades i den andra delen. Frågan om att hämta in ett förhandsavgörande från EU-domstolen föll därmed.
Min bedömning är att lämnade uppgifter framstod som vaga och inte tillräckligt klarlagda. Handlingsalternativ saknades och någon omedelbar beskattning utlöstes inte på grund av att verksamheten var alltjämt pågående.
HFD 2022 not. 14 avsåg två holdingbolag som under bildandet ansökte om förhandsbesked. – Genom sina bildare, Trångsvikens Bygg AB och Sörmogården AB tillsammans med H.H., ville de få veta vilka de skatterättsliga konsekvenserna blir om holdingbolagen lämnar ett s.k. villkorslån till en köpare – såsom H.H. – av en bostadsrätt i en bostadsrättsförening som bildats av Trångsvikens Bygg och Sörmogården.
Holdingbolagen och H.H. ville veta om en avskrivning av villkorslånet ska betraktas som en minskning av köparens anskaffningsutgift för bostadsrätten och om svaret är nekande hur avskrivningen då ska hanteras hos köparen (frågorna 1 och 2). De ville även veta om en avskrivning av lånet är en kostnad som inte får dras av i holdingbolagen och om svaret är nekande hur avskrivningen då ska hanteras i holdingbolagen (frågorna 3 och 4). Slutligen ville de veta om det uppstår någon skattekonsekvens för köparen eller holdingbolagen om villkorslånet i stället lämnas räntefritt på grund av krav från kommunen (fråga 5).
Skatterättsnämnden fann att en avskrivning av lånet ska behandlas som en kapitalvinst på skuld som inte är skattepliktig för H.H. (frågorna 1 och 2) och som en avdragsgill kapitalförlust på fordran för holdingbolagen (frågorna 3 och 4). Skatterättsnämnden ansåg vid en samlad bedömning att avtalet avseende villkorslånet inte kan anses vara något annat än ett låneavtal. Fråga 5 besvarades på så sätt att om lånet lämnas räntefritt utgör räntefriheten inte en skattepliktig förmån i inkomstslaget tjänst eller utdelning i inkomstslaget kapital för H.H. och holdingbolagen ska inte uttagsbeskattas.
Skatteverket yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet beträffande frågorna 1 och 2 och förklara att utbetalningen av villkorslånet minskar köparens anskaffningsutgift för bostadsrätten samt beträffande frågorna 3 och 4 förklara att en avskrivning av lånet medför att holdingbolagen har gjort ett tillskott till NYAB. Vidare yrkade Skatteverket att Högsta förvaltningsdomstolen skulle fastställa förhandsbeskedet när det gäller fråga 5.
För att kunna besvara de ställda frågorna var det enligt Högsta förvaltningsdomstolen av avgörande betydelse om den beskrivna transaktionen mellan holdingbolagen och köparen av bostadsrätten utgör ett avtal om försträckning av betalningsmedel, dvs. ett lån, eller inte. En prövning av hur den aktuella transaktionen skulle bedömas i beskattningshänseende förutsätter enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening en betydligt bredare och klarare bild av finansieringskonstruktionen – innefattande tillgång till mer fullständiga detaljuppgifter – än vad som nu är fallet. Den främsta bristen var därvid att det saknas ett avtalsutkast för villkorslånet från holdingbolagen till köparen av bostadsrätten som preciserar själva bosättningsvillkoret med dess konsekvenser men även anger de övriga avtalsvillkor som ska gälla för lånet.
Förutsättningar för förhandsbesked saknades enligt min mening eftersom bl.a. finansieringskonstruktionen och andra faktiska omständigheter var oklara. Förhandsbeskedet undanröjdes och ansökningen avvisades.
I HFD 2022 not. 19 ville sökanden veta hur en eventuell försäljning av en fastighet på Saint-Barthélemy skulle beskattas för att kunna beräkna värdet på en eventuell gåva. Gåvan utlöste i sig inga beskattningskonsekvenser. Det finns således enligt Högsta förvaltningsdomstolen ingen fråga om beskattning som direkt föranleds av att sökanden tar emot gåvan. Frågan i målet avsåg i stället eventuella senare transaktioner och de beskattningskonsekvenser som de föranleder. Sökanden, som är född 1999, har uppgett att han för närvarande inte har någon egen bostad, varaktig sysselsättning eller egen familj samt att det är oklart vad han kommer att göra de närmaste åren. Han har vidare uppgett att om han får fastigheten i gåva så kan han komma att sälja den inom några år från mottagandet exempelvis för att finansiera ett annat boende. Samtidigt har han uppgett som en förutsättning att fastigheten ska säljas senast 2024, vilket enligt domstolen inte är förenligt med den uppgiften. Frågan om hur beskattningen ska ske vid en eventuell försäljning av fastigheten tar snarast sikte på en rent hypotetisk situation och det kan därför enligt domstolen inte anses vara av vikt för honom att få frågan besvarad genom ett förhandsbesked.
En grundläggande förutsättning för frågorna 1 och 2 är att sökanden blir skattskyldig i Frankrike. Den utredning som har lämnats i det avseendet ger enligt domstolen inte ett tillräckligt säkert underlag för bedömningen av om den förutsättningen är uppfylld. Frågorna 3 och 4 kan inte besvaras utan att ta ställning till om sökanden efter flytten till Saint-Barthélemy är obegränsat skattskyldig i Sverige och skattskyldig i Frankrike på grund av bosättning på Saint-Barthélemy. Uppgifterna i målet är enligt domstolen alltför vaga för att det ska vara möjligt att ta ställning till frågan om hens skattskyldighet här. Vidare framgår det inte av det lämnade underlaget avseende fransk lagstiftning om och under vilka förutsättningar sökanden blir skattskyldig i Frankrike om han bosätter sig på Saint-Barthélemy.
Lika med Högsta förvaltningsdomstolen anser jag att omständigheterna i målet inte är tillräckligt klarlagda. bl.a. mot bakgrund av att realiserandet av framtida rättshandlingar var oklara. Förhandsbeskedet undanröjdes och ansökan avvisades.
HFD 2022 not. 24 avsåg även det ett förhandsbesked. Efter att Skatterättsnämnden hade meddelat förhandsbesked i ärendet beslutade riksdagen om en tillfällig ändring av inkomstskattelagen som innebär att överlåtelser av det slag som ett ömsesidigt livsförsäkringsföretag avsåg att genomföra omfattas av bestämmelsen om skattefrihet vid överlåtelser av försäkringsbestånd (prop. 2021/22:154). skulle inte komma att utlösa någon omedelbar beskattning av nyss nämnda rättshandling. Därför var det inte av vikt för sökanden att bolagens frågor besvarades genom ett förhandsbesked. Förhandsbeskedet undanröjdes och ansökan avvisades.
I HFD 2022 not. 40 hade sökanden ansökt 2019 om förhandsbesked för att få veta om tomtområdena 2 och 3 skulle anses ingå i tomtrörelsen (fråga 1). Om så var fallet ville hen få klarhet i vid vilken tidpunkt avskattning av marken inom de tomtområdena ska ske (frågorna 2 och 3).
Skatterättsnämnden ansåg att de nya tomtområdena ingår i tomtrörelsen och att avskattning av tomterna i de nya områdena ska ske i och med avstyckningen av dem, då marken först vid den tidpunkten ändrar karaktär till byggnadstomter. HFD 2021 not. 15 Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att de frågor som sökanden hade ställt tog sikte på den skatterättsliga bedömningen av en pågående verksamhet och att hen inte hade gjort gällande att hen stod inför något handlingsalternativ som kunde påverkas av svaret på frågorna.
Det var därför inte av vikt för honom att förhandsbesked lämnades. Det var heller enligt domstolen inte av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnades. Sökanden ansökte därefter om förhandsbesked på nytt och upprepade samma frågor samt uppgav att ett möjligt handlingsalternativ för att undvika beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet var att överlåta samtliga tomter till ett eget aktiebolag genom underprisöverlåtelse. Skatterättsnämnden stod vid sin förnyade prövning fast vid sin tidigare bedömning.
Sökanden ville enligt Högsta förvaltningsdomstolen få klarhet i om tomtområdena redan hade bytt karaktär och utgör lagertillgångar i hans tomtrörelse för att han i så fall ska kunna vidta åtgärder för att mildra de skattemässiga konsekvenserna av karaktärsbytet. Detta skulle enligt domstolen inte innebära att sökanden stod i en sådan valsituation mellan olika handlingsalternativ som krävs för att förhandsbesked ska lämnas på den grunden att det är av vikt för honom att få svar.
Liksom tidigare ansökan gäller enligt domstolen även denna gång den skatterättsliga bedömningen av en pågående verksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen fann förra gången sökandens frågor var uppe i domstolen att det inte var av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Det saknades enligt domstolen anledning att nu göra någon annan bedömning.
Förhandsbesked undanröjdes och ansökningen avvisades på den grunden att det rörde sig om en pågående verksamhet och ett tillvägagångssätt som redan hade prövats.
Slutligen avsåg även HFD 2022 not. 42 ett undanröjt förhandsbesked. Utgångspunkten för den i målet aktuella ansökan om förhandsbesked var att det av rättsfallet HFD 2021 ref. 40 följde att den nuvarande uppdelningen mellan olika aktieslag samt nu gällande bolagsordning och aktieägaravtal innebär att P.H:s och H.R:s andelar i de ifrågavarande holdingbolagen var kvalificerade. I det rättsfallet fann Högsta förvaltningsdomstolen att en liknande konstruktion innebar att det fanns särskilda skäl att, trots ett betydande utomstående ägande, anse att de verksamma delägarnas andelar var kvalificerade. Genom ansökan om förhandsbesked vill P.H. och H.R. få veta vilka konsekvenser det skulle få för tillämpningen av utomståenderegeln att aktierna i bolaget stämplas om, bolagsordningen ändras och aktieägaravtalet sägs upp.
Det saknades enligt Högsta förvaltningsdomstolen uppgifter som med hänsyn till verksamhetens art – även med den nya inriktningen – och ägarförhållandena i bolaget samt gällande detaljerade aktieägaravtal framstod som helt centrala för att en tillförlitlig bedömning av tillämpningen av utomståenderegeln ska kunna göras. Skatterättsnämndens förhandsbesked undanröjdes och ansökan avvisades.
Sammanfattande kommentar
I nu redovisade rättsfall ges besked om vilka krav som ställs på en ansökan om förhandsbesked enligt Högsta förvaltningsdomstolen med beaktande av lagen om förhandsbesked i skattefrågor. Sammanfattningsvis anges följande grunder som skäl för Högsta förvaltningsdomstolens nu redovisade avvisningspraxis enligt 5 och 12 §§ FBL:
alltför vaga uppgifter,
faktiska omständigheter inte tillräckligt klarlagda,
avsaknad av handlingsalternativ,
rättshandling som inte skulle utlösa någon omedelbar beskattning,
redan pågående verksamhet,
det aktuella tillvägagångssättet redan prövats, eller
osäkerhet om realiserandet av tilltänkt obestämd rättshandling flera år fram i tiden.
Sammanfattningsvis kan enligt min mening slås fast att syftet med förhandsbesked är att Skatterättsnämnden och Högsta förvaltningsdomstolen ska ge bindande besked om bedömningen av framtida rättshandlingar baserat enbart på de omständighet som sökanden anger i sin ansökan. Det är en avgörande skillnad gentemot vad som föreskrivs i förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL, där domstolen är skyldig att pröva en tvist och som bygger på vad som ska anges i ett överklagande enligt lagens 3 och 4 §§ (främst innehållet i överklagat avgörande, yrkanden, grunder och bevisning) och med en skyldighet för domstolen att göra en officialprövning enligt 8 § FPL.
Börje Leidhammar, advokat, Börje Leidhammar advokatbyrå, adjungerad professor, Högskolan i Gävle