Mål C-788/19 kommissionen mot Spanien var ett fördragsbrottsmål, som dömdes av EU-domstolen (EUD) i en sammansättning med endast tre domare. Frågan var om en viss skyldighet enligt spansk skattelagstiftning att deklarera utländska tillgångar stod i strid med reglerna om fri rörlighet. Underlåtelse att deklarera kunde resultera i inkomstbeskattning och böter. Det förelåg i ett sådant fall ett slags presumtion att tillgångarna hade förvärvats genom ett förfarande som innefattade skatteundandragande.
EUD ansåg att det var fri rörlighet för kapital som var tillämplig i fallet. De nationella reglerna utgjorde enligt domstolen en restriktion mot fri rörlighet för kapital, eftersom det inte krävdes något deklarationsförfarande vid innehav av motsvarande tillgångar i Spanien. Det var således fråga om en särbehandling på grund av tillgångarnas belägenhet, vilken kunde avhålla personer från att investera i andra medlemsstater.
Det kunde konstateras att reglerna i och för sig var ägnade att upprätthålla en effektiv skattekontroll och att motverka skatteundandragande och skatteflykt. En mer svårbedömd fråga var emellertid om reglerna var nödvändiga för att uppnå dessa mål. Kommissionen menade att så inte var fallet, medan Spanien argumenterade för motsatt ståndpunkt. Kommissionen menade främst att påföljderna av underlåten deklaration – eftertaxering och böter – var alltför långtgående. Domstolen bedömde denna fråga utifrån hur de olika påföljderna reglerades.
Vad gäller inkomstskatteeffekterna av underlåten deklaration tilläts visserligen skattskyldiga att motbevisa att aktuella utländska innehav var led i ett förfarande som innefattade skatteundandragande. Det saknades emellertid reella möjligheter till preskription av skatteanspråk som kunde uppstå vid underlåten deklaration. De böter som togs ut vid underlåten deklaration ansågs också vara oproportionerliga. Böterna bedömdes vara alltför höga i förhållande till överträdelsens karaktär.
Avgörandet är intressant och tillför viktiga klargöranden främst när det gäller proportionalitetsprövningen av påföljder vid underlåten deklaration. Samtidigt var de nationella reglerna ganska speciella och man bör därför vara försiktig med att dra generella slutsatser av avgörandet. För detta talar också det förhållandet att målet avgjordes på avdelning med endast tre domare.
Mål C-545/19 AllianzGI-Fonds AEVN gällde källbeskattning av fondföretag. AllianzGI‑Fonds AEVN, som var hemmahörande i Tyskland, var ett fondföretag och var i denna egenskap skattebefriat i det landet. En följd av skattebefrielsen var att det inte var möjligt att avräkna utländska källskatter. Företaget hade under de aktuella åren tagit emot utdelningar på aktieinnehav i portugisiska bolag, varvid Portugal hade påfört en källskatt om 25 procent på utdelningarnas bruttobelopp. För ett av åren hade företaget fått återbetalning i enlighet med skatteavtalet, som föreskrev en högsta källskattesats om 15 procent.
Företaget ansökte om att få fullständig återbetalning av källskatten, med hänvisning till att fondföretag som var hemmahörande i Portugal inte beskattades för mottagen utdelning på innehav i portugisiska aktiebolag. EUD konstaterade att det tyska fondföretagets investeringar omfattades av den fria rörligheten för kapital och att den portugisiska beskattningen utgjorde en restriktion mot denna fria rörlighet. Det utgjorde en negativ särbehandling av det tyska fondföretaget att utdelningarna från Portugal källbeskattades, medan någon skatt inte hade påförts om företaget hade varit hemmahörande i Portugal.
En mer svårbedömd fråga i fallet var om nämnda två situationer verkligen var objektivt jämförbara. Den portugisiska regeringen hävdade, med stöd i mål C-252/14 PMT, att inhemska fondföretag beskattades med en helt annan teknik som innefattade två skatter som i målet benämns ”stämpelskatt” och ”särskild skatt”. Dessa skatter påfördes dock endast i vissa avgränsade situationer och gav därför enligt EUD inte stöd för slutsatsen att skillnaden i beskattning mellan inhemska och utländska fondföretag främst var hänförlig till olika beskattningstekniker. Istället kunde regleringen för beskattning av utdelningar till fondföretag sägas vara specifikt inriktad mot utländska fondföretag.
Slutligen konstaterade EUD att de aktuella skattereglerna inte kunde rättfärdigas med hänsyn till skattesystemets inre sammanhang eller behovet att upprätthålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten. Avgörandet ligger i dessa delar helt i linje med etablerad praxis.
Rättsfallet utgör ett värdefullt klargörande om hur objektivt jämförbara situationer ska bedömas vid källbeskattning av värdepappersfonder och liknande subjekt. I enlighet med PMT, och även det tidigare målet C-282/07 Truck Center, kan man i vissa fall av källbeskattning anse att den olikartade beskattningen för inhemska subjekt utesluter jämförbarhet. Det framgår dock tydligt av det aktuella målet att den olikartade beskattningen av inhemska subjekt måste vara utformad så att den ändå har ett liknande syfte som källbeskattningen av utländska subjekt. När inhemska subjekt omfattas av särskilda skatter som endast tas ut i vissa fall kan det ifrågasättas om syftet med beskattningen är jämförbart med källbeskattning. Objektiv jämförbarhet är däremot utesluten om det på grund av skattskyldigas olika situation har varit nödvändigt att utforma beskattningen på olika sätt för att kunna beskatta samma typ av värden.
Det principiellt mycket intressanta målet C-342/20 A SCPI gällde beskattningen av en s.k. alternativ investeringsfond. Investeringsfonden A var hemmahörande i Frankrike och investerade i fastigheter inom euroområdet. Fonden hade bildats på associationsrättslig grund (dvs. i form av ett bolag). Fonden var inte skattskyldig till inkomstskatt i Frankrike, utan istället beskattades delägarna för den utdelning som de tog emot från fonden. Delägarna beskattades också för kapitalvinster som uppstod vid avyttring av andelar i fonden. Fonden avsåg att genomföra olika slags fastighetsinvesteringar i Finland och hade därför ansökt om förhandsbesked hos finländska skattemyndigheten gällande eventuella skattekonsekvenser i Finland beträffande investeringarna.
De frågor som fonden ställde avsåg beskattningsår 2019 och 2020. Vid tillämpning av den skattelagstiftning som gällde för 2019 ansåg skattemyndigheten att fonden kunde likställas med en investeringsfond och att den därmed var undantagen från inkomstskatt. En lagändring som gällde från och med 2020 medförde dock att fonden istället ansågs vara jämförbar med ett aktiebolag som bildats enligt finländsk rätt. Skälet var att fonden (till skillnad från finländska fonder) inte var bildad på kontraktsrättslig grund. Det betydde att inkomster från uthyrning och försäljning av fastigheter var skattefria under 2019 men däremot skattepliktiga under 2020.
I målet bedömde EUD främst om det stod i strid med fri rörlighet för kapital att beskatta fonden under 2020. Vad gäller frågan om den nationella regleringen utgjorde en restriktion kunde konstateras att den aktuella skattefriheten avsåg fonder som var bildade på kontraktsrättslig grund oavsett var dessa fonder var hemmahörande. Domstolen erinrade om att en formellt likabehandlande lagstiftning i tidigare praxis har kunnat medföra en restriktion om den ”föreskriver att en skattefördel endast gäller situationer där en aktör uppfyller villkor eller skyldigheter som, till sin art eller i praktiken, är utmärkande för den nationella marknaden, på så sätt att endast aktörer som är verksamma på den inhemska marknaden kan uppfylla dessa villkor eller skyldigheter, och aktörer utan hemvist i landet – som har jämförbara egenskaper med aktörerna med hemvist i landet – i allmänhet inte uppfyller dessa” (punkt 55). Så kan knappast anses ha varit fallet i det aktuella målet, eftersom det lär vara ungefär lika vanligt att fonder som inte är hemmahörande i Finland är bildade på kontraktsrättslig grund. Det ska också nämnas att det i Finland kunde bildas alternativa investeringsfonder på associationsrättslig grund som inte omfattades av den aktuella skattefriheten.
Därefter förde emellertid domstolen ett resonemang som måste betraktas som nydanande på inkomstskatteområdet. Det anges att den fria rörligheten för kapital skulle ”fråntas sin verkan” om ett företag för kollektiva investeringar som bildats i enlighet med lagstiftningen i en stat skulle behandlas sämre i skattehänseende i en annan stat enbart för att företaget inte uppfyller de formkrav som gäller för företag för kollektiva investeringar i den staten (punkt 61). Som jag ser det närmar sig här domstolen en tillämpning av principen om ömsesidigt erkännande för att skapa ett slags neutralitet i skattehänseende gällande företag för kollektiva investeringar. Traditionellt har principen om ömsesidigt erkännande ansetts sakna relevans på skatteområdet. En restriktion har endast förelegat vid en strikt unilateral negativ särbehandling av en situation där fri rörlighet har utnyttjats jämfört med en jämförbar rent intern situation. I det aktuella fallet måste man i den finländska beskattningen erkänna att fonder kan bildas på ett annat sätt än i Finland genom att behandla dessa likvärdigt i skattehänseende.
Objektivt jämförbara situationer förelåg i fallet eftersom de syften som den nationella lagstiftningen hade – att undvika dubbelbeskattning av fondinkomster – också var relevant för utländska fonder som var bildade på associationsrättslig grund. Något tvingande skäl av allmänintresse kunde inte rättfärdiga den aktuella restriktionen.
Den finländska lagstiftningen utgjorde således ett förbjudet hinder mot fri rörlighet för kapital, trots att den var utformad på ett formellt helt likabehandlande sätt och trots att den inte heller i praktiken näst intill uteslutande gynnade inhemska fonder på bekostnad av utländska fonder.
Mål C-572/20 ACC Silicones Ltd gällde tysk källbeskattning av utdelningar. Ett brittiskt bolag som ägde drygt 5 procent av andelarna i ett tyskt bolag hade beskattats för mottagna utdelningar från sistnämnda bolag. Bolaget medgavs återbetalning av den nationella källskatten så att uttaget stämde överens med den högsta källskattesatsen enligt skatteavtalet (15 procent). Bolaget ansökte emellertid om återbetalning av hela källskatten, med motiveringen att ett inhemskt bolag fick dra av källskatten från den bolagsskatt som skulle erläggas och i sista hand erhålla återbetalning av källskatt som översteg bolagsskatten. Återbetalning medgavs dock för utländska bolag endast om det kunde visas att den tyska källskatten inte kunde avräknas eller användas som kostnadsavdrag i bolagets hemviststat. Detta utgjorde i princip en skillnad i behandling. Situationerna kunde också anses vara objektivt jämförbara, eftersom Tyskland hade valt att källbeskatta utländska bolag och syftet med den skattelättnad som medgavs inhemska bolag (avräkning och återbetalning för att undvika dubbelbeskattning) var relevant också för utländska bolag.
Frågan var om skyldigheten att medge återbetalning kunde neutraliseras om det fanns en möjlighet till avräkning i bolagets hemviststat. Det bedömdes finnas en sådan möjlighet i det aktuella fallet, eftersom det fanns en regel om avräkning i det tillämpliga skatteavtalet. Som tidigare konstaterats i praxis kan avräkning på unilateral grund i hemviststaten inte med framgång åberopas av källstaten. Restriktionen kan dock inte neutraliseras om avräkningen i hemviststaten begränsas av det s.k. spärrbeloppet. Det ansågs inte vara möjligt att neutralisera restriktionen genom att det gavs en möjlighet till carry forward (jfr mål C-10/14, C-14/14 och C-17/14 Miljoen m.fl. punkt 88 där denna fråga inte besvarades). Inte heller var det möjligt att neutralisera restriktionen om källskatten endast legat till grund för en avdragsrätt i bolagets hemviststat. Återbetalningen av källskatt kunde alltså endast begränsas om det kunde säkerställas att hela källskatten hade kunnat avräknas i hemviststaten.
Domstolen prövade slutligen om restriktionen kunde rättfärdigas. Behovet att upprätthålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten avfärdades. Det konstaterades nämligen att Tyskland hade valt att utöva sin beskattningsrätt gällande alla utdelningar från tyska bolag men endast medgett lättnader gällande utdelningar till inhemska bolag. Domstolen betraktade detta förhållande så att Tyskland inte beskattade inhemska utdelningsmottagande bolag medan utländska utdelningsmottagande bolag beskattades. Restriktionen syntes därmed inte ha sin grund i en strävan att upprätthålla möjligheten att beskatta verksamheter på tyskt territorium. Vidare ansågs det inte vara nödvändigt att undvika risken att källskatten kunde beaktas två gånger (genom avräkning eller återbetalning). Enligt domstolen fanns det nämligen en sådan risk även beträffande inhemska bolag. Om dessa i sin tur hade utländska aktieägare var det inte otänkbart att källskatten även för sådana bolag kunde beaktas både i Tyskland och i en utländsk stat.
Målet innebär värdefulla klargöranden gällande möjligheten att neutralisera en restriktion med hjälp av avräkning i den skattskyldiges hemviststat. Enligt min mening kan emellertid vissa inslag i domstolens rättfärdigandeprövning diskuteras. Vad gäller fördelningen av beskattningsrätten hanterades uppenbarligen återbetalningen av källskatt för inhemska utdelningsmottagare inom ramen för bolagsskattesystemet. Det framstår därför som en förhastad slutsats att inhemska bolag inte beskattades för utdelningarna. För dessa subjekt är det nödvändigt att betrakta den sammantagna effekten av källskatten och bolagsskatten. Vidare menar jag att EUD inte på ett tydligt sätt förklarar vad som avses med att det inte förelåg någon risk för dubbelt beaktande av källskatterna. Om källstaten medger återbetalning av källskatten vid en senare tidpunkt än själva källskatteuttaget, finns det naturligtvis en risk att skatten redan har legat till grund för en avräkning i utdelningsmottagarens hemviststat. I och för sig behöver källstaten i så fall inte medge återbetalning (eftersom restriktionen då är neutraliserad genom avräkning i hemviststaten), men det finns enligt min mening en klar risk för dubbelt beaktande på grund av kontrollsvårigheter. Omvänt kan det tänkas att skatten först återbetalas i källstaten och därefter vid ett senare tillfälle ligger till grund för avräkning i utdelningsmottagarens hemviststat. Domstolens påpekande att utländska ägare till inhemska utdelningsmottagare skulle kunna avräkna källskatten är svårt att begripa.
Martin Berglund, docent i finansrätt, Uppsala universitet