Möjligheter till koncernbidrag för livförsäkringsföretag och tjänstepensionsföretag

4.1 Allmänt om koncernbidragsreglerna

Reglerna om koncernbidrag återfinns i 35 kap. IL och innebär att koncernbidrag kan lämnas med avdragsrätt för givaren och tas upp hos mottagaren under vissa angivna förutsättningar. Koncernbidrag kan lämnas mellan moderföretag och helägda dotterföretag eller mellan helägda dotterföretag. Med helägt dotterföretag avses ett företag som ägs till mer än 90 % av moderföretaget. Avdragsrätten hos det företag som lämnar koncernbidraget bygger på förutsättningen att företaget är skattskyldigt till inkomstskatt. Som förutsättning för att kunna ge avdragsgilla koncernbidrag gäller att det mottagande bolaget är skattskyldigt för den näringsverksamhet som koncernbidraget hänför sig till.9

Med hänsyn till att, normalt sett, endast en del av ett livförsäkringsföretags verksamhet beskattas med inkomstskatt, kan det sistnämnda kravet ge upphov till tillämpningsproblem i de situationer ett sådant företag mottar ett koncernbidrag. I den omvända situationen, dvs. då ett livförsäkringsföretag lämnar ett koncernbidrag, uppkommer frågan hur man ska se på avdragsrätten för företaget, i och med att endast en del av givarens verksamhet beskattas med inkomstskatt. Hur dessa två situationer ska bedömas har prövats i rättspraxis, se avsnitt 4.3 nedan.

4.2 Särskilt om livförsäkringsföretag

Livförsäkringsföretag är numera inte undantagna från möjligheterna att ge och ta emot koncernbidrag. Tidigare hade livförsäkringsföretag inte koncernbidragsrätt, men genom en lagändring 1993 utvidgades kretsen av moderföretag till att omfatta även livförsäkringsföretag.10 Från 1998 har samtliga försäkringsföretag kunnat vara moderföretag.11 I förarbetena till lagändringen 1993 konstaterades att det inte fanns skäl att undanta livförsäkringsföretag från rätten att ge och ta emot koncernbidrag.12

Att livförsäkringsföretag kan vara moderföretag enligt koncernbidragsreglerna följer av att livförsäkringsföretag och tjänstepensionsföretag kan förekomma i de företagsformer som räknas upp i 35 kap. 2 § första stycket IL, dvs. som aktiebolag, ömsesidigt försäkringsföretag eller ekonomisk förening.

Detta innebär att om de grundläggande förutsättningarna för koncernbidragsrätt är uppfyllda, har koncerner med ett livförsäkringsföretag som moderföretag rätt att lämna koncernbidrag inom koncernen.13 Av de grundläggande rekvisiten följer att givaren ska vara skattskyldig till inkomstskatt samtidigt som mottagaren måste ta upp koncernbidraget till inkomstbeskattning. Eftersom livförsäkringsföretag för stora delar av sin verksamhet normalt beskattas med avkastningsskatt, kan dessa företag ge och ta emot koncernbidrag – med avdragsrätt för givaren – endast vad avser verksamhet som inkomstbeskattas. Det anförda innebär att det kan ske en skattemässig resultatutjämning mellan den inkomstbeskattade verksamheten i livförsäkringsföretaget och den likaledes inkomstbeskattade verksamheten i dotterföretagen (vilka normalt enbart är föremål för inkomstbeskattning), exempelvis i de fall där dotterföretagen redovisar skattemässiga underskott samtidigt som den inkomstbeskattade delen av verksamheten i livförsäkringsföretaget visar överskott.

4.3 Omfattningen av avdragsrätten

5.1 Allmänt

För avdragsrätt för koncernbidrag gäller ett krav på värdeöverföring motsvarande bidraget mellan givare och mottagare. Detta krav finns numera uttryckligen i 35 kap. 1 § första stycket IL. Ett koncernbidrag från ett moderföretag till ett dotterföretag ses civilrättsligt normalt som ett aktieägartillskott. Ett koncernbidrag från ett dotterföretag till ett moderföretag, eller mellan systerföretag, jämställs med utdelning civilrättsligt, varvid reglerna om skydd för bolagets borgenärer vid värdeöverföringar i 17 kap. aktiebolagslagen (ABL) måste beaktas. En värdeöverföring i strid med reglerna i 17 kap. ABL kan civilrättsligt medföra ogiltighet med återbetalningsskyldighet, men detta torde i sig inte påverka avdragsrätten vid beskattningen, eftersom bestämmelserna i 35 kap. IL inte innehåller något krav på att värdeöverföringen ska vara lovlig enligt ABL:s regler.

Det brukar sägas att kravet på värdeöverföring skatterättsligt är mer av formell än reell natur. Detta grundas på två saker. Civilrättsligt anses ett koncernbidrag från ett moderföretag till ett dotterföretag inte innebära en värdeöverföring, eftersom värdet på moderföretagets aktier i dotterföretaget samtidigt ökar med samma belopp som bidraget har uppgått till (under förutsättning att dotterföretaget ägs till hundra procent av moderföretaget och är solvent).16 Oaktat detta förhållande anses en värdeöverföring ha skett skatterättsligt. Det andra förhållandet som utvisar en formell syn på kravet på värdeöverföring skatterättsligt, är rättspraxis kring återföring respektive finansiering av koncernbidrag. I praxis finns fall där hela det mottagna koncernbidraget eller del av detta samtidigt har återförts till givaren i form av aktieägartillskott, utan att det har påverkat avdragsrätten.17 Koncernbidraget och det efterföljande aktieägartillskottet ska enligt denna praxis bedömas var för sig och inte tillsammans som en transaktion. I ett annat rättsfall har ett dotterföretags finansiering av ett koncernbidrag till moderföretaget skett genom ett aktieägartillskott från moderföretaget till dotterföretaget på samma belopp.18 Sannolikt är det i dessa fall inte fråga om värdeöverföringar i ABL:s mening, men skatterättsligt enligt 35 kap. IL accepteras de som sådana.

5.2 Särskilt om värdeöverföringar i livförsäkringskoncerner19

Vid sidan av reglerna i ABL om värdeöverföringar, som även är tillämpliga på livförsäkringsaktiebolag, gäller för livförsäkringsföretag ytterligare regler kring värdeöverföringar i försäkringsrörelselagstiftningen. I livförsäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag är huvudregeln att vinstutdelningsförbud gäller. Vinstutdelning får ske endast om sådan är tillåten enligt företagets bolagsordning.20

Det ska framhållas att ABL:s respektive FRL:s regler om värdeöverföringar har olika innebörd och syften. Reglerna om olovlig värdeöverföring i ABL syftar till att skydda bolagets borgenärer varvid föremålet för bedömningen är bolagets ekonomiska ställning. Reglerna i FRL däremot syftar till att skydda försäkringstagarna i egenskap av kunder och reella ägare till företagsförmögenheten och har, såvitt gäller försäkringsföretag utan utdelningsrätt, som mål att hindra överföring till andra oavsett företagets ekonomiska ställning.21

Tillåtligheten, utifrån reglerna i FRL, av att ett livförsäkringsföretag lämnar koncernbidrag har diskuterats av Johan Danelius i Juridisk Tidskrift.22 Hans slutsats är att det inte finns något generellt hinder mot att livförsäkringsföretag lämnar koncernbidrag och att tillåtligheten av detta ska bedömas utifrån huruvida och i vilken utsträckning bidraget innefattar en tillåten värdeöverföring.23 Med värdeöverföring i detta avseende menas överföring i de former för vinstdispositioner som finns i ABL och FRL samt andra affärshändelser som medför att bolagets förmögenhet minskar och inte har rent affärsmässig karaktär för bolaget. Avgörande för om en affärshändelse är lovlig eller inte är om den har ”rent affärsmässig karaktär”, vilket innebär att den är ”marknadsmässig” eller ”affärsmässigt betingad”.24

Även om det inte finns något generellt hinder mot att ett livförsäkringsföretag lämnar koncernbidrag till dotterföretag, kan dock viss tveksamhet uppstå i en situation där det bolag som lämnar koncernbidraget är ett icke-vinstutdelande livförsäkringsföretag och det mottagande dotterföretaget är ett vinstutdelande bolag. Danelius har pekat på situationer där koncernbidrag i en sådan situation skulle kunna utnyttjas för att kringgå vinstutdelningsförbudet, t.ex. genom att dotterföretaget, med moderföretagets samtycke, därefter genomför en förtäckt vinstutdelning till moderföretagets ägare.25

Danelius slutsats är att tillåtligheten av sådana koncernbidrag får bedömas utifrån huruvida bidraget innefattar en värdeöverföring eller inte. Om det är tydligt att transaktionens verkliga innebörd har varit att – via dotterbolaget – föra över medel från det icke-vinstutdelande moderföretaget till dess ägare eller utomstående, träffas transaktionen av vinstutdelningsförbudet.

6.1 Rättspraxis avseende omfattningen av avdragsrätten

Jag uppfattar rättsläget på så sätt att om livförsäkringsföretaget i RÅ 2006 not. 40 istället hade valt att hänföra hela det mottagna koncernbidraget till den inkomstbeskattade delen av verksamheten (dvs. hade tagit upp hela koncernbidraget till inkomstbeskattning), hade givande bolag fått full avdragsrätt. Av RÅ 2006 not. 40 får således anses följa att omfattningen av avdragsrätten för lämnat koncernbidrag då ett livförsäkringsföretag är givare eller mottagare styrs av hur bidraget behandlas skattemässigt hos mottagaren. En annan sak är huruvida det måhända hade funnits hinder ur ett rörelserättsligt perspektiv att i RÅ 2006 not. 40 hänföra överförda medel till de kollektiv av försäkrade inom livförsäkringsföretaget som omfattades av de inkomstbeskattade försäkringsgrenarna (jfr avsnitt 5.2). Detta problem torde dock ha kunnat åtgärdas genom en omedelbar återbetalning av koncernbidraget i form av aktieägartillskott till givaren (jfr avsnitt 5.1).

Denna tolkning av rättsläget bekräftas av Skatterättsnämndens förhandsbesked 2010-09-09, som visar att livförsäkringsföretaget kunde välja att lämna hela koncernbidraget från sin inkomstbeskattade del av verksamheten, dvs. från den inkomstbeskattade ”förvärvskällan”. Dock förutsätter denna valrätt att det kan visas att koncernbidraget kommer från denna ”förvärvskälla”, något som i förhandsbeskedsärendet lämnades som en förutsättning.

Sammanfattningsvis är min slutsats att avdragsrätten för koncernbidrag i dessa situationer styrs av hur mottagaren – vare sig det är ett livförsäkringsföretag som är mottagare eller givare – väljer att hantera bidraget vid beskattningen. Det bör således vara möjligt att välja att hänföra ett lämnat eller mottaget koncernbidrag till inkomstbeskattad ”förvärvskälla”, utan att detta kommer i konflikt med regeln i 39 kap. 3 § IL. Enligt min mening är detta logiskt, eftersom koncernbidrag är en särskild skattemässig företeelse som syftar till att möjliggöra skattemässig konsolidering inom inkomstbeskattade verksamheter. Enligt det synsättet bör den inkomstbeskattade ”förvärvskällan” inom ett livförsäkringsföretag kunna ses som ett skattesubjekt för sig, där livförsäkringsföretaget kan bestämma – välja – om ”förvärvskällan” ska ge eller ta emot ett koncernbidrag.

6.2 Kravet på värdeöverföring från ett skatterättsligt perspektiv

I avsnitt 5.1 har konstaterats att en värdeöverföring i strid med reglerna om borgenärsskydd i 17 kap. ABL inte i sig torde påverka avdragsrätten för koncernbidrag, eftersom reglerna i 35 kap. IL inte innehåller något krav på att värdeöverföringen ska vara lovlig enligt ABL:s regler. Det är tillräckligt att en värdeöverföring de facto har skett. En olovlig värdeöverföring kan medföra ogiltighet och återbetalningsskyldighet, men eftersom man skatterättsligt enligt rättspraxis medger avdrag även om koncernbidraget frivilligt (enligt avtal) omedelbart återbetalas, ter det sig poänglöst att neka avdragsrätt vid en tvingande återbetalningsskyldighet.

Motsvarande frågeställning uppkommer vid koncernbidrag inom livförsäkringskoncerner, men då även med tanke på reglerna i försäkringsrörelselagstiftningen som syftar till att skydda försäkringstagarna mot att ”deras” pensionsmedel – som förvaltas av livförsäkringsföretaget – förs över till någon annan än dem själva (t.ex. aktieägare eller utomstående). Frågan är alltså om ett koncernbidrag som strider mot reglerna i FRL kan medföra att avdragsrätt nekas vid beskattningen? Min bedömning är att svaret är nej. Bedömningen baseras på samma resonemang som ovan – skattereglerna innebär avdragsrätt så snart rekvisiten i 35 kap. IL är uppfyllda, varvid det inte finns något krav på att värdeöverföringen ska vara lovlig enligt reglerna i FRL. Avdragsrätten vid beskattningen torde således inte ta hänsyn till om koncernbidraget lämnats i strid med exempelvis reglerna i FRL om tillåtna vinstdispositioner. Ett koncernbidrag som utgör en olaglig värdeöverföring enligt FRL kan medföra återbetalningsskyldighet, men att låta associationsrättsliga bedömningar få genomslag vid beskattningen, vad gäller avdragsrätten, skulle kunna leda till komplikationer och en oönskad negativ skattemässig särbehandling av livförsäkringskoncerner.26

Inte desto mindre är det viktigt att känna till och beakta de associationsrättsliga och försäkringsrörelserättsliga begränsningar som omgärdar värdeöverföringar i form av koncernbidrag. Begränsningarna enligt FRL vad gäller värdeöverföringar innebär att koncernbidrag inte får försämra försäkringstagarnas eller de försäkrades ställning. Ofta finns det i livförsäkringsföretag olika typer av försäkringar som meddelas, med olika kundkategorier; dessa benämns försäkringskollektiv. Som regel behandlas de olika försäkringskollektiven inom livförsäkringsföretaget helt åtskilda när det gäller premieinbetalningar, kapitaluppbyggnad och försäkringsersättningar. Kapitalförvaltningen är ofta central, dvs. sker för hela bolagets räkning, men överskott och underskott kan fördelas mellan försäkringskollektiven t.ex. efter respektive kollektivs kapitalandel. Vid värdeöverföringar genom koncernbidrag inom en livförsäkringskoncern är det i sådana fall viktigt att tillse att ett visst försäkringskollektiv inte gynnas på något annat kollektivs bekostnad.

Lennart Staberg är skattejurist vid PwC i Stockholm.