Artikeln har varit föremål för peer review-granskning (double-blind peer review).
I och med ikraftträdandet av mervärdesskattelagen (2023:200) kom bestämmelserna om avdrag för ingående skatt i flera avseenden att formuleras om. I denna artikel undersöks därför hur lagens nya och gamla begrepp ska förstås, hur de förhåller sig till varandra, hur deras innebörd påverkas av EU-rätten samt hur de bestämmelser där dessa begrepp kommer till uttryck kan eller ska tillämpas i några centrala typer av fall.
1 Inledning
Den 1 juli 2023 trädde mervärdesskattelagen (2023:200) (ML) i kraft. Avsikten var att lagen skulle vara en omarbetning av (den gamla) mervärdesskattelagen (1994:200) (GML) på så sätt att (den nya) ML skulle få ”en ny struktur, moderniseras språkligt och anpassas till mervärdesskattedirektivets begrepp, struktur och systematik.”1 Mer konkret har detta bl.a. lett till att man i 13 kap. ML om avdrag för ingående skatt numera måste hålla reda på och göra åtskillnad mellan begreppen ”avdragsrätt”, ”avdragsbegränsning” och ”avdragsgill”.
Visserligen är flera av dessa begrepp bekanta från mervärdesskattedirektivet,2 men ändå reser sig frågorna om vad begreppen har för innebörd i svensk rätt samt i vilka avseenden de överensstämmer med regleringen i mervärdesskattedirektivet. Syftet med denna artikel är därför att systematisera, förklara innebörden av och diskutera tillämpningen av de centrala bestämmelser i ML som reglerar avdrag för den mervärdesskatt som en beskattningsbar person har betalat till ett föregående transaktionsled.3
För att fullgöra syftet och besvara de rättsfrågor som inryms däri används den rättsdogmatiska metoden med ML, förarbeten, mervärdesskattedirektivet samt prejudikat från Europeiska unionens domstol (EU-domstolen) och Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) som relevanta rättskällor. Utöver rättskällorna i fråga används i denna artikel också uttalanden i den juridiska litteraturen och från Skatteverket som har bäring på hur en viss rättskälla kan tolkas eller hur en viss rättsnorm kan tillämpas i ett konkret fall eller i vissa typer av fall.
Artikeln är disponerad på så sätt att det andra avsnittet börjar med en analys av innebörden av begreppet avdragsrätt. Därefter studeras och definieras i artikelns tredje avsnitt begreppen avdragsbegränsning och avdragsgill. I det fjärde avsnittet behandlas sedan uppdelning av ingående skatt. Här analyseras rekvisiten för när uppdelning ska ske samt vad en uppdelning i allmänhet innebär. Dessutom diskuteras begreppet ”skälig grund”. Artikeln avslutas med en sammanfattning.4
Se prop. 2022/23:46, s. 1.
Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt.
Artikeln är inspirerad av de frågor som författaren hade förmånen att presentera och diskutera tillsammans med Mariya Senyk, Emil Frennberg och åhörarna vid Skatterättsligt Forums lunchseminarium i indirekt skatt den 8 maj 2023. De slutsatser som dras och de uppfattningar som förs fram i denna artikel är författarens egna.
Ett stort tack till juris doktor Johan Adestam, advokat Joachim Agrell och professor emeritus Peter Melz för deras värdefulla synpunkter på denna artikel.
2 Begreppet avdragsrätt
2.1 Rätt, rättighet, kravrätt eller kompetens
Den centrala bestämmelsen om avdrag för ingående skatt finns i artikel 168 i mervärdesskattedirektivet. Denna motsvaras numera av 13 kap. 6 § ML, vilken enligt dess rubrik är huvudregeln för att bestämma ”[a]vdragsrättens omfattning”:
I den utsträckning en beskattningsbar person använder varorna och tjänsterna för sina beskattade transaktioner inom landet får denne, från den mervärdesskatt som ska betalas, dra av ingående skatt som hänför sig till
leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster till den beskattningsbara personen,
sådana unionsinterna förvärv av varor som görs av den beskattningsbara personen,
sådana överföringar som enligt 5 kap. 23–25 §§ likställs med unionsinterna förvärv av varor mot ersättning och som görs av den beskattningsbara personen, och
import av varor.
Av bestämmelsens ordalydelse följer att huvudregeln innebär en tillåtelse att dra av en viss summa ingående skatt från den mervärdesskatt som en beskattningsbar person ska betala. Detsamma följer också av kapitelrubriken till och ordalydelsen hos artikel 168 i mervärdesskattedirektivet.
Vid en närmare analys utifrån Wesley N. Hohfelds teori om rättsliga relationer utgör ”avdragsrätten” emellertid varken en ”rätt” eller en ”rättighet”. Enligt denna teori utmärks nämligen någons på ett rättsförhållande följande kravrätt (claim right) av att den korrelerar med någon annans förpliktelse (duty). Detta innebär att någons kravrätt att någon annan ska handla på ett visst sätt korrelerar med en förpliktelse för denna andra person att handla på angivet sätt.5 Ett enkelt exempel är att någon har en förpliktelse att utbetala en viss summa pengar, vilken korrelerar med mottagarens kravrätt att erhålla samma summa.
En tillämpning av 13 kap. 6 § ML ger dock varken upphov till en förpliktelse eller en kravrätt. I stället innebär bestämmelsens tillämpning en modifiering i form av en minskning av omfattningen av den beskattningsbara personens förpliktelse att betala skatt. Minskningen är dock villkorad av den beskattningsbara personens viljestyrda handling på så sätt att det är något han eller hon ”får” åstadkomma. Med Hohfelds terminologi är avdragsrätten därför att definiera som en kompetens (power).6
I vissa typer av fall kan det på grund av avdragsrätten uppstå en kravrätt att erhålla en viss summa mervärdesskatt. Om ingående mervärdesskatt överstiger utgående mervärdesskatt är det enligt 3 kap. 13 § skatteförfarandelagen (2011:1244) fråga om ”överskjutande ingående mervärdesskatt”. I dessa fall, förutsatt att vissa ytterligare villkor är uppfyllda, har staten genom Skatteverket en förpliktelse att handla på så sätt att den som tillgodoräknats överskjutande ingående mervärdesskatt får denna utbetald.7 Den som tillgodoräknats ett sådant belopp har således en med förpliktelsen korrelerande kravrätt att erhålla den överskjutande ingående mervärdesskatten i fråga.
Se Hohfeld, W. N., Some Fundamental Legal Conceptions as Applied in Judicial Reasoning, Yale Law Journal 1913:23, s. 16–59 [cit: Hohfeld]. Se även Adestam, J., Begreppet rättighet, Dahlman, C. & Wahlberg, L. (red.), Juridiska grundbegrepp, Studentlitteratur AB, Lund, 2019, s. 273–293 [cit: Adestam].
Jfr Hohfeld, s. 50–53 och Adestam, s. 278. Det kan noteras att Hohfeld tar upp just termerna rätt eller rättighet (right) som vanliga och missvisande beteckningar på det som egentligen är kompetenser, se Hohfeld, s. 51.
Se 64 kap. 3 § skatteförfarandelagen (2011:1244).
2.2 Rekvisiten för avdragsrätt
2.2.1 In- och utgående transaktioner
För att en beskattningsbar person ska få dra av ett visst belopp ingående skatt från den utgående skatt som ska betalas måste enligt både 13 kap. 6 § 1 p. ML och artikel 168 i mervärdesskattedirektivet två rekvisit vara uppfyllda. För det första måste den ingående skatten hänföra sig till ”leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster till den beskattningsbara personen”. För det andra måste nämnda varor eller tjänster användas av den beskattningsbara personen för dennes ”beskattade transaktioner”.
Ordalydelsen talar för att det första rekvisitet avser varor och tjänster som en beskattningsbar person förvärvar till sig själv från föregående transaktionsled och som därigenom medför att han eller hon ådrar sig en utgift i form av mervärdesskatt. Sådana varor och tjänster kommer fortsättningsvis att benämnas som ingående transaktioner. De transaktioner som i stället utförs av den beskattningsbara personen, och som för avdragsrättens tillerkännande ska vara beskattade, benämns i stället som utgående transaktioner.
Vad gäller begreppet beskattad transaktion finns det ingen uttrycklig definition i vare sig ML eller mervärdesskattedirektivet. Systematiken hos det gemensamma systemet för mervärdesskatt talar dock för att begreppet avser en transaktion som dels faller inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt,8 dels inte är undantagen från skatteplikt. Det är nämligen endast dessa transaktioner som ger upphov till att en viss summa utgående skatt faktiskt ska betalas.9
Så som tillämpningsområdet definieras i punkterna i artikel 2.1 a–d i mervärdesskattedirektivet respektive 3 kap. 1 § 1–4 pp. ML.
Jfr domen i mål C-515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, EU:C:2009:88, p. 28.
2.2.2 Begreppet direkt och omedelbart samband
Enligt EU-domstolen kräver avdragsrätt enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet, och därmed också 13 kap. 6 § ML, att det finns ett ”direkt och omedelbart samband”. Ett sådant samband kan föreligga mellan en ingående transaktion och vissa konkreta utgående transaktioner eller typer av utgående transaktioner. Exempelvis kan vissa material köpas in för att tillverka och sälja en specifik produkt eller typ av produkt. Men det kan också föreligga ett direkt och omedelbart samband med samtliga utgående transaktioner i en ekonomisk verksamhet, s.k. allmänna omkostnader. Ett exempel på detta skulle kunna vara inköp av IT-tjänster som används för att underlätta eller utföra samtliga utgående transaktioner i en ekonomisk verksamhet. Möjligheten att på detta sätt dra av ingående skatt på allmänna omkostnader föreligger om det först har konstaterats att det saknas ett direkt och omedelbart samband med någon eller några utgående transaktioner.10
Utöver detta finns det i ML ytterligare en situation där avdragsrätt erhålls. Vissa transaktioner är nämligen s.k. kvalificerat undantagna från skatteplikt enligt 13 kap. 10 § ML. Det innebär att de medför avdragsrätt trots att de inte omfattas av definitionen av beskattade transaktioner enligt ovan.11 För enkelhetens skull kommer de i denna artikel därför ändå att likställas med beskattade transaktioner.12
Det finns även situationer där 13 kap. 6 § ML inte kan tillämpas, med konsekvensen att avdragsrätt saknas. Så är framför allt fallet om det föreligger ett direkt och omedelbart samband mellan en eller flera ingående transaktioner och en eller flera transaktioner som inte är beskattade.13
Se domen i mål C-29/08, SKF, EU:C:2009:665, pp. 60 & 71.
Se avsnitt 2.2.1 ovan.
Att de likställs med beskattade transaktioner är inte samma sak som att de utgör eller ska anses vara beskattade transaktioner. Det rör sig enbart om en fiktion som påkallas av framställningstekniska skäl.
Detta är ett motsatsslut som bygger på premissen att artikel 168 i mervärdesskattedirektivet och 13 kap. 6 § ML anger de enda situationerna där avdragsrätt föreligger. Om bestämmelserna inte är tillämpliga saknas därmed avdragsrätt. Detta är emellertid inte ekvivalent med att det skulle finnas en regel som föreskriver att avdrag inte får göras, dvs. ett förbud, om ingående transaktioner har ett samband med en eller flera transaktioner som inte är beskattade.
3 Begreppen avdragsbegränsning och avdragsgill
Av det ovan sagda följer att avdragsrätten är binär på så sätt att den antingen föreligger eller inte.14 Det är därför något missvisande att rubriken till 13 kap. 13–28 §§ ML anger att bestämmelserna reglerar ”[b]egränsningar […] av avdragsrätten” (kursivering tillagd). Ingen av bestämmelserna fråntar nämligen en beskattningsbar person dennes avdragsrätt. I förarbetena har dock 13 kap. 13–28 §§ ML getts den mer rättvisande benämningen avdragsbegränsningar.15
Av förarbetena framgår vidare att för att den ingående skatten ska vara avdragsgill krävs ... att den inte träffas av någon av avdragsbegränsningarna i 13 kap. 13–28 §§ ML.16 Uttalandet innebär att avdragsgillheten är en egenskap hos den ingående skatten som korrelerar omvänt med omfattningen av en eller flera avdragsbegränsningar. Detta kan därmed också uttryckas som att ju mer omfattande avdragsbegränsning, desto lägre grad av avdragsgillhet.
Att avdragsgillhet är något annat än avdragsrätt innebär att det i vissa fall kan föreligga avdragsrätt trots att ingen del av den ingående skatten är avdragsgill. Detta tas också upp i förarbetena.17 Ett exempel är när en beskattningsbar person förvärvar en personbil som har ett direkt och omedelbart samband med vissa utgående beskattade transaktioner. Avdragsrätt föreligger därför enligt 13 kap. 6 § ML. Den ingående skatten är dock till ingen del avdragsgill om inte den beskattningsbara personens verksamhet är av ett sådant slag som listas i 13 kap. 20 § ML.
Det ska slutligen påpekas att det som sägs ovan implicerar en (huvud)regel med innebörden att om ingen avdragsbegränsning är tillämplig, så är den ingående skatten avdragsgill i sin helhet. Någon uttrycklig bestämmelse som anger detta står emellertid inte att finna i själva lagtexten.
Se avsnitt 2.2 ovan.
Se prop. 2022/23:46, s. 297.
Se prop. 2022/23:46, s. 297.
Jfr prop. 2022/23:46, s. 297.
4 Uppdelning av den ingående skatten
4.1 När uppdelning ska ske
Att avdragsrätten är binär medför att det uppstår problem i de fall ingående skatt beror på en ingående transaktion som används både för beskattade transaktioner och för transaktioner som inte är beskattade. Lösningen i artikel 173 i mervärdesskattedirektivet är att proportionera den ingående skatt som får dras av. Av den svenska lagtexten följer det däremot av rubriken till 13 kap. 29 § ML att det ska göras en ”[u]ppdelning av den ingående skatten”. Den första typen av fall där detta ska ske är vid ”förvärv eller import som […] bara delvis är avdragsgill”. Ett exempel från förarbetena är en situation där en personbil förvärvas för att användas dels för persontransporter i taxiverksamhet, dels för varutransporter. Den ingående skatten måste då delas upp på något sätt eftersom den ingående skatten inte hade varit avdragsgill för det fall förvärvet enbart hade gjorts till varutransportverksamheten, respektive fullt avdragsgill om det enbart hade gjorts för taxiverksamheten.18 I detta sammanhang betecknar termen avdragsgill således en egenskap hos ett förvärv eller en import, vilket är något annat än det avdragsgillhetsbegrepp som behandlades tidigare.19
Hur det mer exakt avgörs om mervärdesskatt hänförlig till förvärv eller import bara är delvis avdragsgill beror också på den skiftande karaktären hos de olika avdragsbegränsningarna. Som framgår av exemplet ovan kan en avdragsbegränsning träffa förvärv till en viss slags verksamhet. Härutöver finns det avdragsbegränsningar som träffar förvärv för vissa ändamål (24–25 §§), förvärv för att utföra vissa typer av beskattningsbara transaktioner (16 §), förvärv som sker på eller på annat sätt hänför sig till vissa platser (18–19 och 26–27 §§), m.m.
En annan situation då uppdelning ska ske är enligt 13 kap. 29 § 1 st. 2 p. ML vid ”förvärv eller import som […] görs gemensamt för flera ekonomiska verksamheter, av vilka det saknas avdragsrätt i någon” (kursivering tillagd). Detta innebär uppenbarligen att bestämmelsen ska tillämpas i de fall någon av verksamheterna helt saknar avdragsrätt, men ordalydelsen inrymmer även fall där en verksamhet delvis saknas avdragsrätt. Någon definition av ekonomisk verksamhet som helt eller delvis saknar avdragsrätt finns dock inte i ML. Systematiken hos reglerna om avdragsrätt talar emellertid för att det rör sig om en ekonomisk verksamhet som enbart utför transaktioner som är undantagna från skatteplikt eller som utför både sådana transaktioner och beskattade transaktioner.20
Enligt 13 kap. 29 § 1 st. 3 p. ML ska uppdelning också ske vid ”förvärv eller import som […] görs för en verksamhet där det delvis saknas rätt till avdrag” (kursivering tillagd). En viktig skillnad gentemot första styckets andra punkt är att det i dessa fall inte rör sig om förvärv till flera verksamheter utan till en enda. Det handlar därmed framför allt om situationer där förvärv eller import görs till en (enda) verksamhet som utför både beskattade och från skatteplikt undantagna transaktioner. Utöver detta talar avsaknaden av adjektivet ”ekonomisk” framför substantivet verksamhet i ordalydelsen att bestämmelsen också ska tillämpas vid förvärv eller import som görs till en (enda) ”verksamhet” bestående av både en ekonomisk del och en icke-ekonomisk del. Givet detta införlivar bestämmelsen således något som tidigare inte var uttryckligen lagreglerat i svensk rätt. Att bestämmelsen på detta sätt reglerar uppdelning vid förvärv till både ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet utesluter inte att den delen som är ekonomisk kan utföra både beskattade och från skatteplikt undantagna transaktioner.
Se prop. 2022/23:46, s. 458. Den i sammanhanget aktuella avdragsbegränsningen återfinns i 13 kap. 20 § ML.
Se avsnitt 3 ovan.
Se avsnitt 2.2 ovan.
4.2 Innebörden av uppdelning
Konsekvenserna av att någon av situationerna i första till tredje punkten i 13 kap. 29 § 1 st. ML föreligger anges i bestämmelsens andra stycke:
Avdrag får då endast göras för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till den del av förvärvet eller importen som är avdragsgill respektive hänför sig till en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt. Om denna del inte kan fastställas, får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.
Ordalydelsen är svårtillgänglig och bidrar därför i högst begränsad utsträckning till en förståelse för regelns innebörd. Åtminstone två saker låter sig dock utläsas. För det första ger bestämmelsen uttryck för en avdragsbegränsning eftersom den fastställer den avdragsgilla delen ingående skatt.21 För det andra kan det skiljas mellan två slags uppdelningar i bestämmelsens första respektive andra mening. Den andra typen, dvs. uppdelning efter skälig grund, tillämpas endast om den första typen av uppdelning inte låter sig göras (”inte kan fastställas”).
Här skulle en hel del tid kunna ägnas åt att analysera ordalydelsen i 13 kap. 29 § 2 st. 1 men. ML i syfte att försöka förklara hur den första typen av uppdelning ska göras. En sådan analys handlar dock i allt väsentligt om hur det avgörs i vilken utsträckning ”den del av ersättningen eller inköpspriset […] hänför sig till den del av förvärvet eller importen som är avdragsgill respektive hänför sig till en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt” (kursivering tillagd). Den springande punkten blir alltså hur uttrycket ”hänför sig till” ska tolkas. Lagtexten erbjuder emellertid inget svar på denna fråga, varför lösningen i ett konkret fall kan komma att hamna inom rättstillämparens diskretionära beslutskompetens.22 Alternativt kan man på grund av tolkningssvårigheterna komma att anse att de delar som ska hänföras ”inte kan fastställas”, varför man helt enkelt kan komma att betrakta rekvisiten för att göra en uppdelning efter skälig grund enligt andra stycket som uppfyllda.
Kortfattat handlar en uppdelning efter skälig grund om att fastställa en schablon i form av en kvot som representerar hur stor del av ett förvärv som används eller ska användas för de beskattade transaktionerna i en verksamhet som även utför transaktioner som inte är beskattade. Enligt artikel 174 i mervärdesskattedirektivet beräknas kvoten genom att den del av en verksamhets omsättning som hänför sig till beskattade transaktioner divideras med den totala omsättningen. Medlemsstaterna kan dock använda en annan metod eller fördelningsnyckel än omsättningen, ”under förutsättning att den valda metoden säkerställer att den avdragsgilla andelen av ingående mervärdesskatt kan fastställas mer exakt än med omsättningsmetoden”.23 I svensk rättstillämpning har det exempelvis förekommit att kvoten bestäms genom skattepliktigt uthyrd yta dividerat med den totala ytan i en byggnad som är föremål för frivillig beskattning.24
Frågan om uppdelning efter skälig grund har fått hög aktualitet i och med HFD 2023 ref. 45. Förvisso avsåg domen tolkningen och tillämpningen av 8 kap. 13 § GML, men lokutionen om uppdelning av ingående skatt i denna bestämmelse är i relevanta delar identisk med 13 kap. 29 § 2 st. ML. Mycket starka skäl talar därmed för att det som framgår av domen ska gälla på samma sätt för den nu gällande bestämmelsen.
Av HFD:s dom följer att beskattningsbara personer på grund av den direkta effekten hos artikel 174 i mervärdesskattedirektivet inte kan förvägras en tillämpning av den däri föreskrivna omsättningsbaserade kvoten. Men i de fall den beskattningsbara personen inte åberopar direkt effekt måste det fortsatt vara möjligt att förlita sig på lagtexten, dvs. att uppdelningen ska ske ”efter skälig grund”. Här kan det tänkas finnas fall där den omsättningsbaserade kvoten är den skäliga grunden. Det är däremot oklart vad man ska göra i de fall den beskattningsbara personen förlitar sig på lagtexten och där den omsättningsbaserade kvoten leder till ett resultat som inte är skäligt.25 Frågor som reser sig är därmed hur det numera avgörs vad som är skälig grund i de fall direkt effekt inte åberopas, samt i vilken utsträckning de tidigare gällande och till omsättningen alternativa kvoterna fortsatt kan vara aktuella att tillämpa.
Detta följer av definitionerna av avdragsbegränsning och avdragsgill enligt avsnitt 3 ovan. Notera dock att 13 kap. 29 § ML inte listas som en avdragsbegränsning i förarbetena, jfr prop. 2022/23:46, s. 221 f.
För den närmare innebörden av detta begrepp, se Arvidsson, N., Aktieägaravtal: särskilt om besluts- och överlåtelsebindningar, Thomson Reuters, Stockholm, 2010, s. 40 och Adestam, J., Den dokumentvillkorade garantin, Karnov Group, Stockholm, 2014, s. 22 f. Se även Hart, H. L. A., The Concept of Law, 3 uppl., Clarendon Law Series, Oxford, 2012, s. 252.
Se domen i mål C-183/13, Banco Mais, EU:C:2014:2056, p. 32.
Se Skatteverket, Avdragsrätten vid blandad verksamhet, https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2023.14/323929.html, (hämtad 23 oktober 2023).
Jfr HFD 2023 ref. 45, p. 29.
5 Sammanfattning och avslutning
Avdragsrätt är benämningen på en beskattningsbar persons kompetens att minska omfattningen av sin förpliktelse att betala utgående skatt. För att slutligt fastställa hur stort belopp som får dras av behöver man dock i teorin göra en något omständlig resa genom begreppen i ML.
Det första steget är att bedöma huruvida det föreligger avdragsrätt över huvud taget. Så är fallet om det finns ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående beskattade transaktioner. Med beskattad transaktion likställs här transaktioner som faller under ett (kvalificerat) undantag från skatteplikt enligt 13 kap. 10 § ML. Utöver detta föreligger också avdragsrätt i de fall det saknas direkt och omedelbart samband med en eller flera utgående transaktioner samtidigt som ett sådant samband finns med den samlade ekonomiska verksamheten. Omvänt saknas avdragsrätt i de fall det föreligger ett direkt och omedelbart samband mellan en ingående transaktion och en eller flera transaktioner som inte är beskattade. Sammantaget är avdragsrätten således en egenskap som knyts till en eller flera transaktioner eller till den samlade ekonomiska verksamheten.
För det fall det föreligger avdragsrätt blir nästa fråga att avgöra hur stor del av den ingående skatten som får dras av, dvs. är avdragsgill. Den avdragsgilla delen är den delen av den ingående skatten som inte träffas av någon av avdragsbegränsningarna i 13 kap. 13–28 §§ ML. Detta föranleder slutsatsen att den ingående skatten är fullt ut avdragsgill om ingen avdragsbegränsning är tillämplig. Någon sådan regel kommer dock inte till tydligt uttryck i ML trots att dessa situationer framstår som de vanligast förekommande.
Den avdragsgilla delen kan vara svår att fastställa i de fall en avdragsbegränsning bara delvis är tillämplig. Så är fallet om förvärv eller import innefattar delar som hade varit avdragsgill i olika grad som separata förvärv eller importer. Ett exempel på detta skulle kunna vara ett förvärv av kontorsmöbler som görs dels för stadigvarande bostad, dels för kontoret på arbetsplatsen. Hade förvärven gjorts var för sig hade ingen del av den ingående skatten som är hänförlig till förvärvet till stadigvarande bostad varit avdragsgill enligt 13 kap. 26 § ML.26 Den ingående skatten på det andra förvärvet hade dock varit fullt avdragsgill enligt den oskrivna (huvud)regeln. I dessa fall ska det därför göras en uppdelning av den ingående skatten enligt 13 kap. 29 § 1 st. ML.
Uppdelning ska också ske då ett förvärv eller import görs till flera ekonomiska verksamheter där åtminstone någon helt eller delvis saknar avdragsrätt. En ekonomisk verksamhet saknar avdragsrätt på angivet sätt om den utför åtminstone någon eller några transaktioner som inte är beskattade.
Härutöver ska en uppdelning göras vid förvärv eller import som görs för en (enda) verksamhet där det delvis saknas rätt till avdrag. I detta hänseende kan avsaknaden av avdragsrätt bero på att verksamheten är delvis ekonomisk och delvis icke-ekonomisk. Bestämmelsen införlivar därmed något som tidigare inte var uttryckligen lagreglerat i svensk rätt. Dessutom kan det röra sig om situationer där en verksamhet som är helt och hållet ekonomisk utför både beskattade transaktioner och transaktioner som är undantagna från skatteplikt. Slutligen kan det också vara fråga om en kombination av båda dessa fall, dvs. att verksamheten är både ekonomisk och icke-ekonomisk samtidigt som den ekonomiska delen utför både beskattade och icke-beskattade transaktioner.
I de fall en uppdelning ska göras regleras tillvägagångssättet i 13 kap. 29 § 2 st. ML. Trots denna bestämmelses svårtillgängliga ordalydelse kan man sluta sig till att det finns två typer av uppdelningar: den i första meningen och den i andra meningen (som görs efter skälig grund). En uppdelning efter skälig grund ska företas när den första typen inte låter sig göras. Givet bestämmelsens vaghet kan dock frågan om hur en uppdelning ska göras komma att falla under rättstillämparens diskretionära beslutskompetens, eller så måste uppdelning oftare än avsett göras efter skälig grund.
I allt väsentligt innebär en uppdelning efter skälig grund att det fastställs en schablon i form av en kvot. Denna används sedan för att avgöra hur stor del av den ingående skatten som får dras av i det fall ett förvärv används för att utföra både beskattade transaktioner och transaktioner som inte är beskattade i en och samma verksamhet. Numera står det klart att en beskattningsbar person inte kan nekas att beräkna kvoten utifrån omsättningen. Detta görs i så fall genom att omsättningen hänförlig till beskattade transaktioner divideras med den totala omsättningen. Det är dock oklart vad som ska gälla då denna kvot inte leder till ett skäligt resultat och den beskattningsbara personen vill förlita sig på lagtexten utan att åberopa på den direkta effekten hos artikel 174 i mervärdesskattedirektivet. Det kommer således att bli både spännande och intressant att följande den kommande rättsutvecklingen på området.
Juris doktor Giacomo Lindgren Zucchini är verksam vid Mannheimer Swartling Advokatbyrå.
Jfr HFD 2023 ref. 31.