Utländsk stiftelse (122-22/D)

Omständigheterna i ärendet

A:s [släkting] bildade under (…)-talet en trust i enlighet med lagstiftningen i den amerikanska delstaten Iowa. Trusten, som är oåterkallelig, bildades genom att viss egendom överfördes till en utsedd förvaltare för att förvaltas enligt vad som anges i trustens urkund. Enligt urkunden gäller vidare att bildaren inte har några möjligheter att ändra i urkunden. Trustens syfte är att dela ut medel till angivna förmånstagare för deras skötsel, stöd, hälsa, utbildning och underhåll.

Vid trustens bildande var A:s pappa, B, förmånstagare. B dog (…) vilket innebar att A och hennes syster blev trustens nya förmånstagare.

Under (…) begärde syskonen att trusten skulle delas upp i två separata delar. Detta bl.a. för att underlätta hanteringen om endast en av förmånstagarna vill ta ut tillgångar från trusten. Trustens förvaltare har genomfört uppdelningen och sedan (…) är A ensam förmånstagare till halva trusten.

Varken A eller hennes pappa, när han var förmånstagare, har mottagit några utbetalningar från trusten. A, som är obegränsat skattskyldig i Sverige, överväger nu att ta en större utbetalning från trusten.

A har, utöver trustens urkund, åberopat olika rättsutlåtanden som dels generellt belyser vad som civilrättsligt gäller för truster i Iowa, dels vad som civilrättsligt gällt beträffande den aktuella trusten vid B:s bortgång och den uppdelning av trusten som gjordes under (…).

A har också gett in ett mail som hon fick från trustens förvaltare den 15 november 2022. I mailet anges att förvaltaren har godkänt en av A begärd utbetalning om (…) USD och att förvaltaren är beredd att betala beloppet till henne under 2023 efter närmare instruktioner.

A har förtydligat att, beroende på den skatterättsliga bedömningen, ytterligare utbetalningar från trusten kan komma att ske under 2024.

Frågan och parternas inställning

I ansökan om förhandsbesked, som gavs in till Skatterättsnämnden den 2 december 2022, frågar A om trusten kan anses motsvara en svensk familjestiftelse, med följd att en utbetalning till henne är en skattepliktig intäkt i form av periodiskt understöd.

A menar att så inte är fallet. Vid en första anblick kan de formella förutsättningarna för ett korrekt avskiljande verka vara för handen. Av trustens stadgar framgår t.ex. att bildaren genom ett oåterkalleligt förordnande avskilt en bestämd tillgångsmassa att för viss tid förvaltas till förmån för en bestämd person. Av andra delar av urkunden framgår emellertid ett antal aspekter som innebär att tillgångarna i praktiken inte avskilts till en självständig förmögenhet. Det framgår t.ex. att förmånstagaren har rätt att avsätta och tillsätta nya förvaltare och att trusten styrs av de beslut som förvaltaren fattar. Konstruktionen innebär att förmånstagaren i princip kontrollerar förvaltaren.

Hon anför vidare att förvaltaren när som helst kan avsluta en förmånstagares del i trusten och betala ut trustegendom. Avsaknaden av vägledning i urkunden för när avslutande får ske innebär att förvaltaren i praktiken inte skulle avsluta trusten i något annat fall än på en förmånstagares direkta instruktioner. Enligt urkunden har dessutom alla förmånstagare rätt att ange nya förmånstagare, som då inträder med samma rättigheter och makt som tidigare förmånstagare. Även bildaren hade under sin livstid kunnat utses som förmånstagare och ordningen i detta avseende innebär att förmånstagaren kan välja att styra utbetalningar till andra mottagare än sig själv. Förmånstagaren kan därmed välja hur tillgångar ska fördelas som om det vore förmånstagarens egna tillgångar. Den praktiska hanteringen, med t.ex. syskonens val att dela upp trusten och skillnader i förvaltningsstrategier, visar att förvaltaren har samma uppfattning som förmånstagarna vad gäller synen på tillgångarna som ”deras egna delar”.

Sammanfattningsvis är omständigheterna vad gäller den aktuella trusten väldigt lika de fall i praxis där bedömningen gjorts att utbetalning inte ansetts utgöra skattepliktig intäkt i form av periodiskt understöd.

Skatteverket menar, för det fall förutsättningar för att lämna ett förhandsbesked anses föreligga, att trusten motsvarar en svensk familjestiftelse och att utbetalningen är en skattepliktig intäkt såsom periodiskt understöd.

Vad gäller förutsättningar att lämna ett förhandsbesked menar verket att förvaltaren redan har fattat beslut om utbetalning från trusten innan A ansökt om förhandsbesked. Medlen får därmed anses ha blivit tillgängliga för lyftning och disponibla för henne trots att någon faktisk utbetalning ännu inte har skett (jfr Högsta förvaltningsdomstolens dom meddelad den 26 april 2023 i mål nr 7394-21). I avsaknad av handlingsalternativ kan det inte anses vara av vikt att ett förhandsbesked lämnas.

För det fall den beskattningsutlösande händelsen inte anses ha inträffat och den möjliga beskattningstidpunkten är vid den faktiska utbetalningen från trusten ska enligt verket jämförelsen med en svensk företeelse göras vid denna tidpunkt. Egendomen är vid utbetalningen avskild, ändamålet är specifikt och möjligt att främja, trusten uppfyller kraven för varaktighet och destinatärkretsen motsvarar kravet för beskattning enligt reglerna om periodiskt understöd. Rätten att besluta om egendomen ligger hos förvaltaren. Den omständigheten att förmånstagaren har rätt att avsätta och tillsätta förvaltare leder inte till någon annan bedömning eftersom varje förvaltare måste iaktta truständamålet i sin förvaltning.

Rättsligt

Enligt 10 kap. 6 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, behandlas som periodiskt understöd varje utbetalning eller förmån från stiftelser vars stadgar föreskriver att stiftelsens inkomster för all framtid eller viss tid ska betalas ut till en viss familj, vissa familjer eller till bestämda personer (familjestiftelser).

Enligt 2 kap. 2 § första stycket omfattar de termer och uttryck som används i lagen också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses. I förarbetena anges som exempel att med stiftelse avses utländska juridiska personer som enligt det aktuella landets lagstiftning motsvarar vad som enligt svensk lagstiftning är en stiftelse (se prop. 1999/2000:2 del 2 s. 22). Vid bedömningen av om en viss utländsk företeelse ska anses motsvara en svensk har i praxis lagts stor vikt vid om den utländska företeelsen civilrättsligt kan anses motsvara den svenska företeelse som är i fråga (se RÅ 2009 ref. 100 och HFD 2016 ref. 22).

Enligt 1 kap. 2 § första stycket stiftelselagen (1994:1220) bildas en stiftelse genom att egendom enligt förordnande av en stiftare avskiljs för att varaktigt förvaltas som en självständig förmögenhet för ett bestämt ändamål.

Skatterättsnämndens bedömning

För att en utländsk stiftelseliknande företeelse ska kunna anses motsvara en svensk familjestiftelse förutsätts att den kan anses falla in under begreppet stiftelse på det sätt som det används i inkomstskattelagen.

Högsta förvaltningsdomstolen har vid ett antal tillfällen prövat om olika typer av utländska rättsfigurer kan anses motsvara en svensk stiftelse i detta avseende (se t.ex. HFD 2017 not. 29, HFD 2018 ref. 11, HFD 2021 not. 55 och HFD 2021 not. 56). Att förhållandena är som i förevarande fall, dvs. att trusten är oåterkallelig och att bildaren i samband med överföring av tillgångarna till trusten inte har förbehållit sig rätten att förfoga över dessa eller avkastningen från dem, har inte ansetts tillräckligt för att trusten ska anses motsvara en svensk familjestiftelse.

Av omständigheterna i detta ärende framgår att förmånstagaren har mycket stort inflytande över förvaltningen av tillgångarna som finns i trusten. Konstruktionen med fri av- och tillsättning av förvaltaren visar t.ex. att förmånstagaren i princip kontrollerar trustens förvaltning. Att urkunden saknar regler för när den kan avslutas innebär vidare att förvaltaren i praktiken inte kommer att avsluta trusten i något annat fall än på en förmånstagares direkta instruktioner.

Enligt urkunden har dessutom alla förmånstagare rätt att ange nya förmånstagare som inträder med samma rättigheter som tidigare förmånstagare, dvs. förmånstagaren kan välja att styra utbetalningar till andra mottagare än sig själv. Skatterättsnämnden delar sökandens uppfattning att förmånstagaren i stora delar därmed kan välja hur tillgångar i trusten ska fördelas som om det vore förmånstagarens egna tillgångar. Även den praktiska hanteringen av trusten visar att förvaltaren delar den uppfattningen.

Eftersom trustens urkund inte anger någon begränsning av vem som kan utses som förmånstagaren hade även bildaren av trusten under sin livstid kunnat utses som förmånstagare. Även om så aldrig blev fallet är det enligt Skatterättsnämndens uppfattning ändå en omständighet som måste beaktas vid bedömningen av om trusten kan anses motsvara en svensk familjestiftelse. Av praxis framgår dessutom att jämförelsen inte måste utgå från bildaren utan kan också ske utifrån förmånstagares förhållanden (se HFD 2017 not. 29).

Omständigheterna för A:s del visar sammantaget enligt Skatterättsnämndens mening att tillgångarna i trusten inte kan anses ha avskilts till en självständig förmögenhet på sätt som krävs för att den ska kunna anses motsvara en svensk familjestiftelse. Detta innebär att en utbetalning till henne från trusten inte utgör en skattepliktig intäkt enligt bestämmelserna om periodiskt understöd.

Mot bakgrund av ovanstående bedömning saknas anledning att närmare ta ställning till Skatteverkets invändningar gällande beskattningstidpunkt och om förutsättningar föreligger att lämna ett förhandsbesked till följd av avsaknad av handlingsalternativ.