Undantag från skatteplikt (30-23/I)

Omständigheterna i ärendet

X AB (Bolaget) bedriver psykologverksamhet och har en anställd legitimerad psykolog. Bolaget tillhandahåller neuropsykiatriska utredningar till vårdinrättningar samt externa bolag som har avtal med en region, och i sin tur lagt ut utredningsarbetet på Bolaget som underkonsult. Den neuropsykiatriska utredningsverksamheten är den enda verksamhet som Bolaget bedriver.

Utredningarna innefattar bl.a. patientkontakt, anamnestagning, kontakter med pedagogisk personal, analys och sammanfattning av skattningsformulär, genomgång av information från förskola/skola och barnhälsovård/skolhälsovård, psykologisk testning, initiering av diagnosdiskussion, bedömning, utlåtandeskrivning och återgivning av resultatet till patient, föräldrar, förskola/skola.

Ersättning från köparna utgår med ett fast belopp per utredning.

Frågan och parternas inställning

Bolaget vill veta om dess tillhandahållanden till köparna omfattas av undantag från skatteplikt enligt 10 kap. 6 och 7 §§ mervärdesskattelagen (2023:200), ML.

Bolaget anser att tillhandahållandet av utredningarna omfattas av undantag från skatteplikt av följande skäl. Bolaget ingår inte i köparnas organisation eftersom arbetet utförs självständigt och huvudsakligen i egen eller hyrd lokal. Utredningsarbetet förhåller sig till sedvanliga regler och direktiv inom sjukvårdsbranschen men det förekommer ingen arbetsledning från köparna. Köparna anger en tidsram för uppdraget. Om Bolaget accepterar uppdraget lägger Bolaget upp en tidsplan och bestämmer arbetstider. Den neuropsykiatriska utredningen utgör en medicinsk behandling eftersom den innebär utredning, diagnostik och bedömning även om den inte innefattar den efterföljande behandlingen.

Skatteverket anser att tillhandahållandet av utredningarna inte omfattas av undantag från skatteplikt av följande skäl. Uppdragen tilldelas av köparna och förutsätter användning av köparnas lokaler och dessas material. Bolaget ska följa deras direktiv, tidsplan, rutiner och arbetsmetoder samt gällande krav från regionen. Det är därför köparna som har det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras, vilka patienter som ska få del av åtgärderna och under vilka tider åtgärderna ska tillhandahållas. Omständigheterna att Bolaget arbetar mycket självständigt och bekostar lokal, dator, telefon, material etc. som behövs för att fullgöra avtalet medför inte att Bolaget ska anses tillhandahålla sjukvård för egen räkning under eget ansvar till patienter. Det framgår att syftet med avtalen är att Bolaget ska tillhandahålla en resurs med viss kompetens så att vårdinrättningarna ska kunna fullgöra sina skyldigheter enligt avtal med patienter och med regionen.

Rättsligt

Av 10 kap. 2 § ML följer att tillhandahållanden av tjänster är skattepliktiga om inget annat följer av kapitlet. Med tillhandahållande av tjänster avses enligt 5 kap. 26 § ML varje transaktion som inte utgör leverans av varor.

Tillhandahållanden av sjukvård undantas från skatteplikt enligt 10 kap. 6 § ML. Med sjukvård avses enligt 10 kap. 7 § ML bl.a. åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård (första punkten), eller annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården (andra punkten).

Bestämmelserna i mervärdesskattelagen om undantag från skatteplikt för sjukvård motsvaras av och ska tolkas i ljuset av artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) samt EU-domstolens praxis.

För undantag från skatteplikt i fråga om sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa (artikel 132.1 b) gäller därutöver att transaktionerna ska vara absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras samt att det grundläggande syftet inte är att vinna ytterligare intäkter genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (artikel 134).

Skatterättsnämndens bedömning

Bolaget har avtalat med köparna om att såsom underleverantör tillhandahålla neuropsykiatriska utredningar avseende patienter som vänt sig till köparna för att få vård.

De utredningar Bolaget gör inom ramen för sin verksamhet med avseende på patienten utgör enligt nämndens mening sådana medicinska åtgärder som avses enligt definitionen i 10 kap. 7 § första stycket ML. Den fråga som Skatterättsnämnden har att bedöma är därför om Bolagets tillhandahållande till köparna kan undantas från skatteplikt enligt 10 kap. 7 § första stycket jämfört med 10 kap. 6 § ML.

Bedömningen måste göras i ljuset av den rättspraxis som utvecklats kring tillhandahållanden av sjukvårdspersonal, för utförande av sjukvårdstjänster i köparens organisation, som bedömts utgöra uthyrning av personal och inte från skatteplikt undantagen sjukvård.

Högsta förvaltningsdomstolen har i rättsfallen HFD 2020 ref. 5, HFD 2020 ref. 35 och HFD 2020 not. 3 I-III dragit följande slutsatser mot bakgrund av EU-domstolens praxis i bl.a. målen Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343 och ”go fair” Zeitarbeit, C-594/13, EU:C:2015:164 .

Om den tillhandahållna personalen utför de medicinska åtgärderna på uppdrag av köparen och ingår i köparens organisation talar det för att det är fråga om personaluthyrning. För att avgöra om så är fallet ska beaktas vem som har det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras, vilka patienter som ska få del av åtgärderna och under vilka tider dessa ska tillhandahållas. Det förhållandet att den tillhandahållna personalen beslutar om hur vården ska utföras medför inte att personalen eller underleverantören har det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras.

Vidare konstaterar domstolen att när en köpande vårdgivare anlitar en underleverantör som tillhandahåller vårdpersonal för att den ska utföra medicinska åtgärder som avser köparens patienter är tillhandahållandet normalt sett en personaluthyrningstjänst. Syftet med avtalet mellan köparen och dennes underleverantör får under sådana förhållanden anses vara att en resurs med viss kompetens ska tillhandahållas så att köparen ska kunna fullgöra sina skyldigheter. I förhållandet mellan köparen och underleverantören är den tjänst som tillhandahålls därmed inte sjukvård.

I detta fall står det enligt nämndens mening klart att det är köparna av Bolagets tjänster som har det övergripande ansvaret för patienterna och patienternas vård, för vilka arbetsuppgifter som ska utföras samt vilka patienter som ska få del av åtgärderna, de neuropsykiatriska utredningarna. Dessa omständigheter talar enligt nämndens mening starkt för att Bolagets anställde ska anses utföra de medicinska åtgärderna på uppdrag av köparna och ingår i respektive köpares organisation. Det förhållandet att Bolaget beslutar om hur uppdraget ska utföras medför inte att Bolaget har det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras.

Vad som i viss mån talar emot att fråga är om personaluthyrning är att köparna enbart anger tidsramen för uppdragen och tar emot slutresultatet, en färdig utredning med diagnos. Inom tidsramen bestämmer Bolaget således hur arbetstiderna ska förläggas och arbetar i huvudsak dels självständigt, utan arbetsledning från köparen, dels i egna lokaler. Bolaget kan också avstå från att ta ett uppdrag.

Sammantaget menar Skatterättsnämnden dock att förhållandena i detta fall är sådana att syftet med avtalen får anses vara att en resurs med viss kompetens ska tillhandahållas så att köparen ska kunna fullgöra sina skyldigheter i enlighet med det övergripande ansvar denne har för att patienterna får den vård som krävs enligt det uppdrag som köparen har.

Bolagets tillhandandahållande med avseende på köparens patienter utgör därmed inte från skatteplikt undantagen sjukvård enligt 10 kap. 6 och 7 §§ ML.

Bolagets tillhandahållande av personal är inte heller en tjänst med nära anknytning till sjukvård eftersom det inte framkommit några omständigheter som visar att syftet med personaluthyrningen inte är att vinna ytterligare intäkter genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (artikel 132.1 b och 134 i mervärdesskattedirektivet).

I avgörandet har deltagit AA, BB, CC (ordf.), DD (skiljaktig), EE, FF(skiljaktig) och GG.

Ärendet har föredragits av HH.

Skiljaktig mening

DD och FF är skiljaktiga och anför följande.

Vi anser till skillnad från majoriteten att sökanden (Bolaget) tillhandahåller sjukvård som är undantagen från skatteplikt enligt 10 kap. 6 och 7 §§ mervärdesskattelagen (2023:200).

Bolaget utför neuropsykiatriska utredningar och ställer diagnos på uppdrag av beställare, t.ex. vårdinrättningar. Ersättningen är bestämd till ett visst fast belopp per färdigställd utredning. Arbetet utförs huvudsakligen i egna lokaler med egen utrustning. Även om den färdiga utredningen inklusive diagnos ska tillhandahållas beställaren inom en viss tid är det Bolaget som bestämmer hur det löpande arbetet ska läggas upp och när det tidsmässigt ska utföras, såsom t.ex. tidpunkt för patientbesök och för kontakt med skola och hälsovård. Bolaget ska även återge utredningsresultatet till patient, föräldrar och skola. Det är visserligen uppdragsgivaren som anvisar patienter men sökanden kan acceptera eller avstå från ett uppdrag.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett antal mål bedömt om en underentreprenör tillhandahåller sjukvård eller om det är fråga om tillhandahållande av personal. En avgörande faktor vid bedömningen har varit i vad mån underentreprenören ingår i uppdragsgivarens organisation. Hänsyn ska därvid tas till vem som har det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras, vilka patienter som ska få del av åtgärderna och under vilka tider dessa ska tillhandahållas. I HFD 2020 ref. 5 ansågs en konsultläkare ingå i uppdragsgivarens organisation. Domstolen pekade bl.a. på att konsultläkaren skulle utföra medicinska åtgärder på det sjukhus som uppdragsgivaren drev och att åtgärderna skulle utföras i den omfattning och på de tider som vårdgivaren bestämde (punkterna 26 och 27 i domen). Motsvarande framgår av HFD 2020 ref. 35, punkterna 23 och 24, där en tandläkare skulle utföra tandvård på uppdragsgivarens klinik. I ytterligare mål, HFD 2020 not. 3 I och III, pekade domstolen på att mottagare av de medicinska åtgärder som underentreprenörens anställda sjuksköterskor skulle utföra var boende på äldreboenden. Uppgifterna motsvarade de som äldreboendenas sjuksköterskor utförde vid sådana tider då äldreboendena inte hade egna sjuksköterskor på plats (I, punkterna 26 och 27) respektive skulle utföras då äldreomsorgsbolagen avropade dem (III, punkterna 29 och 30).

Mot bakgrund av Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i ovanstående mål, och de förhållanden i de enskilda fallen som domstolen pekat på, anser vi att Bolaget inte kan anses inordnat i uppdragsgivarens organisation.

Enligt vår uppfattning består Bolagets uppdrag av att tillhandahålla en avgränsad slutprodukt i form av ett utredningsresultat med diagnos och inte att ställa en resurs med viss kompetens till uppdragsgivarens förfogande. Det är Bolaget som har det övergripande ansvaret för de arbetsuppgifter som ska utföras för att genomföra den neuropsykiatriska utredningen, ställa diagnos och därefter återge resultatet till patient, anhöriga och skola. Bolaget ansvarar självständigt för hur arbetet med utredningen ska läggas upp och när i tiden de olika delmomenten ska genomföras. Bolaget utför sitt uppdrag i huvudsak i egna lokaler och med egen utrustning. Det förhållandet att uppdragsgivaren kan sätta vissa ramar för uppdraget i avtalet med Bolaget och att Bolaget i övrigt har att förhålla sig till den särskilda reglering som gäller inom området, avviker inte från hur avtal med självständiga underentreprenörer rent generellt, och oavsett bransch, är utformade. Det krav som finns i avtalet att en färdig utredning och diagnos ska tillhandahållas uppdragsgivaren senast vid en viss tidpunkt kan inte anses innebära att det är uppdragsgivaren som bestämmer när det faktiska arbetet ska utföras.

Enligt vår mening motsvarar Bolagets uppdrag av vad som i andra branscher och sammanhang normalt är att betrakta som ett arbete som utförs självständigt och inom ramen för en egen organisatorisk struktur. En bedömning som innebär att Bolaget får anses tillhandahålla personal och inte sjukvård leder därför till att tjänsten ”uthyrning av personal” kan få olika innebörd beroende på bransch. Det leder även, enligt vår uppfattning, till en alltför restriktiv tolkning av begreppet sjukvård och undantaget från skatteplikt och skulle medföra att vårdgivares inköp av ”sjukvårdstjänster” från underentreprenörer med få undantag blir skattepliktiga. Motsvarande neuropsykiatriska utredningar kan tillhandahållas av andra aktörer direkt till privatbetalande patient och omfattas av undantaget. En annan bedömning i det nu aktuella fallet skulle strida mot principen om skatteneutralitet. Det gäller inte minst mot bakgrund av att tjänsten ”uthyrning av personal” dessutom skulle få olika innebörd i olika branscher. EU-domstolen har slagit fast att principen om skatteneutralitet bland annat utgör hinder för att likartade, och således konkurrerande, tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende (se bland annat C-56/21 ARVI ir ko punkt 29 och C-246/04 Turn- und Sportunion Waldburg punkt 33).