Ett eller flera tillhandahållanden (66-23/I)

Fråga 1

De tjänster som regleras i avtalen utgör inte ett enda sammansatt tillhandahållande.

Fråga 2

Det gör inte någon skillnad för svaret på fråga 1 om tjänsterna i stället regleras i ett avtal.

Omständigheterna i ärendet

Y är grupphuvudman för X (momsgruppen). Y tillhandahåller tjänster till Z som också ingår i momsgruppen. Fråga har uppkommit om tillhandahållandet av tjänsterna blir skattepliktigt om momsgruppen avregistreras.

Av underlaget i ansökan framgår sammanfattningsvis följande.

Z tillhandahåller krediter, s.k. bolån, men saknar egna distributionskanaler för sin produkt. Y och Z har därför ingått två avtal enligt vilka Y ska förmedla och informera om krediterna samt ta hand om all administration i samband med kreditavtalet och den efterföljande förvaltningen. För tjänsterna fakturerar Y en månatlig avgift (…) i enlighet med koncernens internprissättning. Avtal om bolånet tecknas mellan Z och kredittagaren.

Det första avtalet är uppdelat i affärsområden och inkluderar arbetsmoment hänförliga till att marknadsföra Z:s produkt mot respektive kundsegment och andra moment nödvändiga för att kunden ska kunna teckna krediten med Z.

Det andra avtalets utförande är uppdelat på två avdelningar i Y. Den ena avdelningen utför i princip alla administrativa moment förknippande med krediten medan den andra utför vissa inkassorelaterade arbetsmoment, såsom betalningspåminnelser och betalningsanstånd.

Frågorna och parternas inställning

Sökandena frågar om den tjänst som anges i de två avtalen utgör ett enda sammansatt tillhandahållande ur ett mervärdesskatterättsligt perspektiv (fråga 1).

Om svaret är nej; hade svaret förändrats om tjänsten i stället reglerats i ett enda, samlat, avtal (fråga 2).

Om svaret på någon av frågorna är ja; omfattas den sammansatta tjänsten av undantag från skatteplikt för finansiella tjänster i 10 kap. 33 § första stycket mervärdesskattelagen (2023:200), ML, i ljuset av artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) (fråga 3).

Sökandena anser att tjänsten utgör ett enda sammansatt tillhandahållande som omfattas av undantag från skatteplikt.

Sökandena anför att Y tillhandahåller en kreditförmedlingstjänst, vilket också är vad Z huvudsakligen efterfrågar. Övriga deltjänster har inte något självständigt värde för Z och ska därför bedömas som underordnade.

Z är beroende av Y för att kunna hantera sina kreditavtal, vilket innebär att låneförmedlingen och de administrativa tjänsterna saknar värde för Z om de inte tillhandahålls tillsammans. Z saknar möjlighet att påverka innehållet i dem eller att välja bort någon av de tjänstekomponenter som ingår. Tjänstepaketen prissätts som en helhet (…). Att tjänsten separerats i två olika avtal beror uteslutande på interna administrativa faktorer hos Y och har ingen koppling till tjänstens innehåll.

Dessutom har de administrativa tjänster som Y utför endast ett värde för Z om förmedlingstjänsten först har utförts, vilket också är en förutsättning för att Y ska erhålla någon ersättning för sitt arbete. De administrativa momenten är endast ett utflöde av den huvudsakliga kreditförmedlingstjänsten. Förutsättningarna har därmed stora likheter med de som var föremål för bedömning i HFD 2020 ref. 29.

Skatteverket anser att det är fråga om en enda sammansatt transaktion som inte är en sådan finansiell tjänst som omfattas av undantag från skatteplikt.

Skatteverket anför att avtalens olika delar har ett sådant samband att det är fråga om en enda sammansatt transaktion. Det framstår som att avtalen avser en utläggning av hela eller åtminstone i stort sett hela driften av kredithanteringsverksamheten (jfr Skandia, C-240/99, EU:C:2001:140).

Skatteverket anser att det är helheten som efterfrågas av kunden och därför kan ingen del anses vara en huvudsaklig del (jfr Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484). En genomsnittlig konsument som ingår två sådana avtal är inte intresserad av de olika delarna för sig utan av den sammansatta tjänsten som bara kan tillhandahållas om de olika delarna ingår i transaktionen. Denna sammansatta transaktion kan inte ses som en sådan finansiell tjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt inom området för finansiella tjänster. Detta gäller även om en del av denna sammansatta transaktion skulle kunna ha omfattats av undantaget för det fall tjänsten tillhandahölls separat.

Rättsligt

Enligt 10 kap. 33 § första stycket ML undantas från skatteplikt tillhandahållanden av bank- och finansieringstjänster samt sådana tillhandahållanden som utgör värdepappershandel eller liknande verksamhet. Med bank- och finansieringstjänster avses, enligt andra stycket, inte notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen.

Undantaget från skatteplikt inom området för finansiella tjänster ska tolkas mot bakgrund av artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet. Där anges att medlemsstaterna från skatteplikt ska undanta beviljande av och förmedling av krediter samt förvaltning av krediter av den som beviljat krediten.

EU-domstolen har i flera avgöranden behandlat frågan om hur en transaktion som består av flera delar ska hanteras.

Som regel ska varje del ses som fristående och självständig och alltså behandlas för sig (BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, punkt 29).

Det föreligger dock ett enda tillhandahållande om två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person utför har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp. Så är även fallet när en eller flera tjänster utgör den huvudsakliga tjänsten och andra tjänster ska betraktas som underordnade. En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten för dem endast är ett medel för att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänsten (FRANCK, C-801/19, EU:C:2020:1049, punkt 23–25 och där angiven rättspraxis). I sådant fall avgör den huvudsakliga tjänsten hur tillhandahållandet ska klassificeras i mervärdesskattehänseende.

De oskiljbara delarna av ett enda tillhandahållande kan även jämställas, vilket innebär att det inte går att se den ena som den huvudsakliga tjänsten och den andra som den underordnade tjänsten (Blackrock, C-231/19, EU:C:2020:513, punkt 30 och Deutsche Bank, punkt 27). I sådant fall avgör båda tjänsterna hur tillhandahållandet ska klassificeras i mervärdesskattehänseende.

Avtalsbestämmelser samt fakturerings- och prissättningsmetoder kan ge indikationer på hur delarna ska bedömas men är inte i sig avgörande (BGŻ Leasing, punkt 44–47).

Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2020 ref. 29 ansett att låneförmedling via en digital plattform var en sådan bank- och finansieringstjänst som är undantagen från skatteplikt. Domstolen fann att låneförmedlingen var den huvudsakliga delen av ett enda sammansatt tillhandahållande och att övriga delar, såsom att upprätta avtal, hantera betalningar och vid behov vidta indrivningsåtgärder, var underordnade denna.

Vidare har Högsta förvaltningsdomstolen i HFD 2023 not. 2 uttalat att undantaget från skatteplikt med avseende på förvaltning av krediter i mervärdesskattedirektivet endast omfattar den som uppfyller det dubbla kravet på att vara både innehavare och förvaltare av krediten.

Skatterättsnämndens bedömning

De första två frågorna tar sikte på om Y:s tjänster till Z utgör separata tillhandahållanden eller om de ingår i ett enda sammansatt tillhandahållande. Detta utifrån situationen att momsgruppen avregistreras med konsekvensen att parterna inte längre behandlas som en enda beskattningsbar person i mervärdesskattehänseende.

Det ekonomiska syftet med Y:s tjänster är enligt Skatterättsnämndens mening att först förmedla och därefter förvalta bolånekrediter för Z:s räkning. Endast de moment som är hänförliga till förmedlingen kan därför sedda för sig omfattas av undantaget från skatteplikt inom området för finansiella tjänster (jfr HFD 2023 not. 2).

Y:s tjänster regleras i två olika avtal men prissätts och faktureras tillsammans, vilket ger motsatta indikationer på om det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden. Det är dock fråga om avtal upprättade mellan företag i samma koncern och avgiften baseras på koncernens internprissättning. Avtalen synes också vara utformade efter Y:s organisation snarare än efter tjänsternas innehåll.

Enligt Skatterättsnämndens mening får omständigheter rörande avtal, fakturering och prissättning inte samma betydelse för bedömningen av dessa interna tjänster som för tjänster marknadsförda till externa kunder med små möjligheter att anpassa innehållet i mer standardiserade avtal (jfr HFD 2020 ref. 29). I aktuellt fall är det enligt nämndens bedömning inte konstlat att dela upp tjänsterna i två separata tillhandahållanden.

Inte heller kan kreditförvaltningen anses underordnad förmedlingen. Båda delarna får enligt Skatterättsnämndens mening anses ha ett självständigt värde för Z. Förvaltningen av långsiktiga krediter som bolån pågår dessutom lång tid efter själva förmedlingstillfället vilket direkt talar emot att den skulle vara en underordnad del till förmedlingen.

Enligt Skatterättsnämndens mening har det i aktuellt fall inte någon betydelse för bedömningen om tjänsterna i stället skulle regleras i ett enda avtal. Det kan tilläggas att även om de flesta moment hänförliga till förmedlingen regleras i det första avtalet kan det inte uteslutas att några administrativa moment i det andra avtalet också ingår i denna tjänst. Det är dock inte nödvändigt att göra en närmare bedömning av avtalen för att besvara sökandenas frågor.

Sammantaget anser Skatterättsnämnden att Y:s tjänster till Z, efter det att momsgruppen har avregistrerats, ska behandlas som två separata tillhandahållanden.

Med hänsyn till att varken fråga 1 eller 2 besvaras jakande förfaller fråga 3.