Skatteverkets rättsfallssammanställning 7/99

RR:s dom den 1 mars 1999, målnr 7333-1998. Kostnader i samband med nyemission är avdragsgilla även om de inte bokförs över resultatkontot utan direkt mot eget kapital.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 9 mars 1999.

Överklagat förhandsbesked.

Som framgår av rättsfallsprotokoll 33/98 medgav Skatterättsnämnden avdrag vid taxeringen för nyemissionskostnader även i det fall kostnaderna bokförs direkt mot eget kapital utan att påverka resultaträkningen. Förhandsbeskedet överklagades av RSV. RR gör samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställer därför Skatterättsnämndens förhandsbesked.

RR:s dom den 26 februari 1999, målnr 5559-1996. Frivillig skattskyldighet för mervärdesskatt för konkursbo.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 9 mars 1999.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Konkursboet ansökte i januari 1993 om s.k. frivillig skattskyldighet för en fastighet i Nacka som konkursgäldenären inte tidigare varit skattskyldig för. Av ansökan framgår att konkursboet innehar en näringsfastighet. I den har uthyrning skett till tre aktiebolag. Hyresgästerna har tillträtt lokalerna innan ansökan skedde.

Frågan i målet är om konkursboet kan medges skattskyldighet för ifrågavarande fastighet.

Regeringsrätten har i ett tidigare avgörande funnit att hinder inte förelegat för att medge ett konkursbo frivillig skattskyldighet (RÅ 1998 ref. 31). Skäl saknas att göra en annan bedömning i förevarande mål. Konkursboets talan skall således bifallas.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten förklarar, med ändring av underinstansernas avgörande, att konkursboet skall vara skattskyldigt till mervärdesskatt för uthyrning av verksamhetslokal enligt ansökan.

Kommentar:

Domen bekräftar att Regeringsrättens tidigare dom RÅ 1998 ref. 31 har generell giltighet.

KR:s i Stockholm dom den 3 november 1998, målnr S 875 – 97. Fråga om det s.k. fullföljdskravet i 7 § 6 mom. SIL är uppfyllt.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 9 mars 1999.

Inkomsttaxering 1996 Överklagande av skattemyndigheten.

Skattemyndigheten beslutade den 27 november 1996 att taxera stiftelsen till statlig inkomstskatt för inkomst av näringsverksamhet med 1 249 000 kr och till statlig förmögenhetsskatt för beskattningsbar förmögenhet med 463 638 kr. Som skäl för beslutet angavs i huvudsak följande. Stiftelsen har under beskattningsåret 1995 inte bedrivit någon faktisk verksamhet alls i enlighet med det kvalificerade allmännyttiga ändamålet. Skattemyndighetens bedömning av skattskyldigheten för en stiftelse skall ske genom en årlig prövning.

Stiftelsen har överklagat beslutet och yrkat att den inte skall taxeras till inkomstskatt och förmögenhetsskatt vid 1996 års taxering.

Länsrätten biföll överklagandet och anförde.

DOMSKÄL

Enligt 7 § 6 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, frikallas från skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet som inte hänför sig till innehav av fastighet eller till rörelse bl.a. stiftelser som har till huvudsakligt ändamål att, utan begränsning till viss familj, vissa familjer eller bestämda personer, främja vetenskaplig forskning. Enligt tredje stycket samma moment skall frågan om skattskyldigheten för stiftelse bedömas med hänsyn till det ändamål som tillgodoses i den bedrivna verksamheten. Enligt femte stycket samma moment är stiftelsen oavsett dess ändamål skattskyldig för all inkomst om stiftelsen under längre tid inte bedrivit eller inte kan väntas komma att bedriva verksamhet i en omfattning som skäligen svarar mot avkastningen på stiftelsens tillgångar.

Enligt 6 § 1 mom. femte stycket lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt, SFL, är skattskyldiga som avses i 7 § 3-6 mom. SIL frikallade från skattskyldighet för förmögenhet.

Av handlingarna i målet framgår följande. Stiftelsen har enligt stiftelsens stadga till ändamål att utan begränsning till viss familj eller andra destinatörer främja vetenskaplig forskning och teknologi, ekonomi och innovationskunskap. Stiftelsen har under räkenskapsåret 1995 haft intäkt i form av realisationsvinst med 1 249 000 kr men inga intäkter i övrigt. Inga medel har utdelats. Enligt stiftelsens verksamhetsberättelse för 1995 har stiftelsen genom realisationsvinsten erhållit kapital för att under kommande år återuppta stipendieverksamhet. För räkenskapsåren 1993 och 1994 hade stiftelsen ingen intäkt och ingen utdelning. För räkenskapsåret 1992 hade stiftelsen ränteintäkt med 16 987 kr och omkostnader med 6 525 kr. Stiftelsen lämnade den 21 juni 1993 ett forskningsbidrag med 8 400 kr. För räkenskapsåret 1991 hade stiftelsen ränteintäkter med 37 309 kr, realisationsförlust med 30 675 kr och omkostnader med 6 580 kr. Inga medel utdelades. För räkenskapsåret 1990 hade stiftelsen ränteintäkt med 47 441 kr och omkostnader med 18 055 kr. Stiftelsen utdelade den 3 juni 1996 24 000 kr i form av två stipendier på vardera 12 000 kr till bästa examensarbete eller trebetygsuppsats med temat innovation. För räkenskapsåret 1989 var stiftelsens resultat 21 238,80 kr. Stiftelsen utdelade den 27 mars 1990 17 700 kr till ett internationellt nätverk för jämförande studier av nyföretagande.

Länsrätten gör följande bedömning.

Fråga i målet är om stiftelsen uppfyller förutsättningarna för att anses som kvalificerat allmännyttig stiftelse och därmed vara begränsat skattskyldig i enlighet med bestämmelserna i 7 § 6 mom. SIL och 6 § 1 mom. femte stycket SFL. I målet är ostridigt att stiftelsen enligt sin stadga har sådant ändamål som kan berättiga till sådan begränsad skattskyldighet. Fråga är om ändamålet tillgodoses i den bedrivna verksamheten. Stiftelsen har inte under 1994 och 1995 delat ut medel eller på annat sätt främjat vetenskaplig forskning i enlighet med stiftelsens ändamål. Inte sedan 1993 har stiftelsen bedrivit sådan verksamhet. Emellertid synes detta bero på att stiftelsen under räkenskapsåret 1993, 1994 och 1995 inte har haft några inkomster annat än en realisationsvinst under räkenskapsåret 1995. Länsrätten finner att stiftelsen inte på den grund att medel inte utdelats under år då stiftelsen inte har haft någon avkastning kan anses ha upphört med att bedriva verksamhet i enlighet med sitt ändamål enligt stadgan. Fråga är därefter om stiftelsen under en längre tid inte bedrivit verksamhet i en omfattning som skäligen svarar mot avkastningen på stiftelsens tillgångar. Därvid har i praxis uppställts ett krav på att omkring 80 procent av avkastningen på tillgångarna under en femårsperiod skall ha använts för att tillgodose de angivna kvalificerade ändamålen. Rörande vad som avses med avkastning har i förarbetena till 7 § 5 mom. SIL, som behandlar frikallelse från skattskyldighet för vissa ideella föreningar, uttalats följande (prop. 1976/77:135 s. 80 f).

”Vid tillämpningen av fullföljdsrekvisitet bör enligt min mening som avkastning i första hand räknas sådana fastighets-, rörelse- och kapitalinkomster som är skattepliktiga enligt KL:s allmänna regler men som kan bli skattefria på grund av föreningens ideella ändamål m.m. [...]. Vidare bör man kunna bortse från realisationsvinster och detta oavsett om vinsten skulle – om föreningen hade varit oinskränkt skattskyldig – ha träffats av beskattning. En förening bör således kunna lägga en realisationsvinst till det egna kapitalet utan att komma i konflikt med fullföljdsrekvisitet. [...] Vid beräkning av avkastningsbeloppets storlek måste hänsyn givetvis tas till kostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande. Som avkastning skall i princip räknas endast det belopp som återstår sedan från bruttoavkastningen avräknats sådana kostnader som enligt KL skulle ha varit avdragsgilla om avkastningen varit skattepliktig.”

I avsaknad av närmare förarbetsuttalanden rörande frågan om avkastning i kvalificerat allmännyttiga stiftelser får dessa uttalanden enligt länsrättens mening anses ha vägledande betydelse även vid prövning av huruvida fullföljdsrekvisitet enligt 7 § 6 mom femte stycket SIL är uppfyllt. Av i målet tillgängliga uppgifter, som inte ha satts ifråga, framgår att stiftelsen, med bortseende från realisationsvinst under räkenskapsåret 1995 med 1 249 000 kr, under räkenskapsåren 1989 – 1995 har haft en nettoavkastning på 61 282 kr, varvid bruttoavkastning frånräknats en realisationsförlust under räkenskapsåret 1991 med 30 875 kr och omkostnader. Av denna nettoavkastning har till främjande av vetenskaplig forskning utdelats 50 100 kr, vilket motsvarar över 80 procent av nettoavkastningen. Länsrätten finner mot denna bakgrund att stiftelsen får anses ha bedrivit verksamhet som skäligen svarar mot avkastningen på stiftelsens tillgångar. Sammantaget finner länsrätten att stiftelsen uppfyller förutsättningarna för att vara begränsat skattskyldig i enlighet med bestämmelserna i 7 § 6 mom. SIL och 6 § 1 mom. femte stycket SFL. Överklagandet skall därför bifallas och skattemyndighetens beslut upphävas.

Skattemyndigheten överklagade länsrättens dom till Kammarrätten i Stockholm som biföll överklagandet och undanröjde länsrättens dom och fastställde skattemyndighetens taxeringsåtgärder.

Kammarrätten anförde.

DOMSKÄL

I målet är ostridigt att stiftelsen har ett sådant kvalificerat allmännyttigt ändamål som avses i 7 § 6 mom. första stycket lagen (1974:576) om statlig inkomstskatt. För att skattefrihet skall åtnjutas krävs härutöver enligt samma lagrums femte stycke att ändamålet fullföljs genom att avkastningen på stiftelsens tillgångar i skälig omfattning används för den allmännyttiga verksamheten. I praxis anses en genomsnittlig utdelning av ca 80 procent av avkastningen under ett antal år, vanligen fem år, uppfyllda skälighetskravet. Med avkastning avses den faktiska avkastningen på stiftelsens tillgångar i form av räntor och utdelningar. Bidrag och gåvor m.m. räknas däremot inte in i avkastningen. Inte heller anses begreppet avkastning omfatta realisationsvinster. Från bruttoavkastningen får avdrag göras för stiftelsens förvaltningskostnader. Om de verkliga kostnaderna inte kan styrkas brukar avdrag medges med upp till fem procent av avkastningen eller med viss promille av förmögenheten, beroende på tillgångarnas storlek och karaktär. Vad som härefter återstår, dvs. nettoavkastningen, utgör underlag för bedömningen enligt fullföljdsrekvisitet.

Stiftelsen har redovisat resultat och beslutade utdelningar för åren 1989 – 1995 enligt följande:

Som framgår av sammanställningen har stiftelsen 1991 gjort avdrag med 30 675 kr för realisationsförlust vid beräkningen av nettoavkastningen. Stiftelsen har uppgivit att åtgärden vidtogs för att trygga det egna kapitalet. Enligt kammarrättens uppfattning är förfarandet närmast att bedöma som att stiftelsen disponerat över en del av nettoavkastningen genom att föra den till kapitalet. Med denna utgångspunkt finner kammarrätten att stiftelsen, oavsett hur lång tidsperiod som beaktas, inte har utdelat så stor del av avkastningen som skäligen krävs för att stiftelsen skall få åtnjuta skattebefrielse vid 1996 års taxering. Den omständigheten att stiftelsen enligt vad den uppgivit har delat ut ca 80 procent av avkastningen under de närmast följande åren föranleder ingen annan bedömning. Skattemyndighetens förstahandsyrkande skall därför bifallas.

LR:s i Västernorrlands län dom den 22 december 1998, målnr 4050-96. Avdrag medgavs för s.k. konkurrensskadeavgift till EU

Område: Länsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 9 mars 1999.

1995 års taxering

Ett antal europeiska kartongtillverkare ingick omkring 1986 pris och konkurrensbegränsande avtal. Dessa avtal ansågs strida mot EU:s regler mot konkurrensbegränsning. Ett AB ålades därför att betala s.k. konkurrensskadeavgift (”fines”) med drygt 200 milj kr, varav 94 milj kr avser ett självständigt producerande engelskt dotterbolag. Länsrätten medgav avdrag härför med följande domskäl.

Gällande rätt såvitt avser kostnader av typen sanktionsavgifter får anses vara att avgifter som kan hänföras till driftkostnader är avdragsgilla om de inte är undantagna enligt särskilt stadgande (se RÅ 1987 ref. 7). Kostnader för böter torde däremot inte föranleda avdragsrätt. Frågan i målet är därför om den av EU-kommissionen ålagda konkurrensskadeavgiften, vid direktöversättning benämnd böter (fines), enligt svensk rätt är att betrakta som icke avdragsgilla böter eller en avgift som, i brist på undantag i lag, skall betraktas som avdragsgill om den är en driftkostnad i bolaget.

Länsrätten gör denna del följande övervägande. – I svensk rätt kan böter utdömas vid ansvar för ett enligt lag kriminaliserat handlande. Avgifter uttas efter grunder som bestäms med stöd av lag men utan att handlandet som föranlett avgiften för den skull är att betrakta som brottsligt. Den svenska konkurrenslagen har i och för sig skapats med förebild i den EG-rättsliga lagstiftningen (se prop. 1992/93:56 s. 18). Detta innebär dock inte att den innebörd som läggs i begreppet konkurrensskadeavgift enligt den svenska lagstiftningen är den som skall analyseras i förevarande mål. Utgångspunkten bör i stället vara vad som framgår av fördraget och den förordning varpå kommissionen grundat sitt ställningstagande. Av fördragets artikel 85 framgår att vissa konkurrenshämmande avtal eller beslut är förbjudna och ogiltiga. I syfte att effektivisera tillämpningen av bl.a. artikel 85 antog Europeiska Ekonomiska Gemenskapernas Råd en förordning om tillämpning av föredragets artiklar 85 och 86 (Förordning nr 17/62). Enligt den svenska översättning av förordningens artikel 15 punkt 2 får kommissionen ålägga företag och företagssammanslutningar som uppsåtligen eller av oaktsamhet deltagit i överträdelse av bl.a. artikel 85 punkt 1 i Romfördraget böter (fines i engelsk version). Enligt förordningens artikel 15 punkt 4 är ett beslut fattat med stöd av andra punkten inte av straffrättslig karaktär. – Av vad sålunda upptagits finner länsrätten – trots ordalydelsen i såväl svensk som engelsk version – övervägande skäl tala för att kommissionens åtgärd inte är att jämställa med utdömande av böter i anledning av ett kriminaliserat handlande. De ”böter” som kommissionen ålagt AB att betala är i stället närmast att betrakta som sanktionsavgifter enligt svenskt juridiskt språkbruk. Undantag av innebörd att ifrågavarande avgift skall vara icke avdragsgill vid taxering finns inte. AB skall därför medges avdrag om avgiften kan hänföras till driftkostnad i dess verksamhet. Vid bedömningen härav skall inledningsvis bemärkas att kommissionen ålagt AB som moderbolag betalningsskyldighet även för den del av de i sammanhanget aktuella intäkterna som belöper på dotterbolaget X Ltd. I beaktande härav och då konkurrensskadeavgiftens storlek får anses ha ett direkt samband med ökade intäkter till följd av otillåten kartellbildning och till sin art innebära en vinsteliminering härav, får konkurrensskadeavgiften bedömas som en driftskostnad i AB:s näringsverksamhet. Riksskatteverkets talan kan på grund av det anförda inte bifallas till någon del.

Domen har överklagats av RSV till kammarrätten i Sundsvall.

RSV delar inte LR:s bedömning att sanktionsavgifter är avdragsgilla om de inte är upptagna i ”katalogen” i 20 § KL. Sanktionsavgifter är inga normala utgifter i näringsverksamheten och är därför inte avdragsgilla. Det är inte heller fråga om ett ekonomiskt förverkande av vinsten. Konkurrensskadeavgiften påförs efter samma straffmätningsmetoder som för böter. Skattefrågan måste även bedömas ur EG-rättsligt perspektiv. Det saknas utrymme för medlemsstaternas myndigheter att överpröva eller åsidosätta de beslut som kommissionen har fattat. Det finns inte heller någon rätt för medlemsstaternas myndigheter att omvandla eller sätta ned sanktionsavgifterna. Den av kommissionen beslutade sanktionen utgör i och för sig inte en påföljd på en kriminaliserad gärning. Sanktionen betecknas dock som ”fines” – i svensk översättning böter – och skall enligt RSV till sina ekonomiska verkningar bedömas som ett av nationell domstol utdömt bötesstraff. Från EG-rättslig utgångspunkt torde det inte vara förenligt med EG-rätten att medlemsstaterna genom direkt ekonomiskt stöd eller indirekt genom avdrag vid inkomsttaxeringen subventionerar den betalningsskyldighet som följer av kommissionens beslut.