RR:s dom den 8 februari 2002, mål nr 1835-2001 Realisationsförlust i handelsbolag; näringsbetingat innehav?
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 23 april 2002.
Avdrag för realisationsförlust på syntetiska optioner till anställda som uppkommer hos ett handelsbolag ska begränsas till 70 procent. Förlusten var inte näringsbetingad
Inkomsttaxeringarna 2001-2003
Skatterättsnämndens förhandsbesked är refererat i rättsfallsprotokoll 7/2001.
RSV överklagade skatterättsnämnden beslut och begärde att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet i de frågor som avsåg nämndens bedömning av förlustbegränsningen, om förlusten var näringsbetingad samt om svaren förändrades vid en tillämpning av inkomstskattelagen (1999:1229).
Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet i samtliga överklagade delar.
RR:s dom den 26 mars 2002, mål nr 3966-2001 Förmån av fri tandvård
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 23 april 2002.
När tandläkare avstår från sin rätt till ersättning från försäkringskassan för meddelad tandvård ska den aktuella tandvården inte anses offentligt finansierad.
Inkomstskatt, överklagat förhandsbesked.
Skatterättsnämndens förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll 17/01. Beträffande omständigheterna i ärendet hänvisas till detta referat.
Sökanden överklagade förhandsbeskedet och yrkade att han inte ska beskattas för fri tandvård.
I skälen för RR:s avgörande citeras en skrivelse från Riksförsäkringsverket av vilken bl.a. framgår att om en vårdgivare väljer att avstå från försäkringsersättning för behandling av en patient hindrar detta inte att vårdgivaren får debitera försäkringen för samme tandläkares vård av andra patienter.
RR uttalade att enligt de förutsättningar som angavs i ansökan om förhandsbesked kommer sökandens arbetsgivare att i förhållande till vårdgivaren svara för hela kostnaden för den tandvård som tillhandahålls sökanden och någon ersättning för vården kommer därför inte att lämnas av försäkringskassan. RR fann därför att den i målet aktuella tandvården inte kan anses offentligt finansierad.
Med ändring av förhandbeskedet fann RR att sökanden inte ska beskattas för den i ansökan avsedda förmånen av fri tandvård. Den omständigheten att tandvården erhålls mot s.k. bruttolöneavdrag föranledde inte annan bedömning.
Kommentar:
Domen innebär en förändring av den uppfattning som RSV tidigare gett uttryck för i bl.a. en skrivelse 2000-12-28 (dnr 11283-00/100).
KR:s i Göteborg dom den 28 december 2001, mål nr 2305-1999. Förskoleverksamhet
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 23 april 2002.
Förening som driver förskoleverksamhet har ansetts vara inskränkt skattskyldig.
En förening (M) bedriver Montessoriundervisning omfattande grundskola, daghem och fritidsverksamhet.
SKM beskattade M för inkomst av näringsverksamhet avseende överskottet från förskoleverksamheten.
M överklagade. LR fann att M:s uppgift är att bedriva barnomsorg och grundskoleutbildning. Att bedriva barnomsorg är enligt LR inte ett sådant allmännyttigt ändamål som kan medföra skattefrihet även om verksamheten bedrivs under andra pedagogiska former än t.ex. den kommunala barnomsorgen. M tillgodoser inte uteslutande eller så gått som uteslutande ett allmännyttigt ändamål. Barnomsorgen kan inte heller anses utgöra en direkt fullföljd av föreningens verksamhet i form av grundskoleutbildning. Föreningen uppfyller därför inte villkoren i 7:5 SIL varför överskottet från förskoleverksamheten ska beskattas. Att de totala intäkterna från föreningens verksamhet i form av bl.a. bidrag och föräldraavgifter till huvudsaklig del härrör från grundskoleverksamheten föranleder ingen annan bedömning.
M överklagade. KR konstaterar att förskoleverksamheten är att skatterättsligt betrakta som rörelse. Grundskoleverksamheten utgör sådan allmännyttig verksamhet som medför inskränkt skattskyldighet.
Enligt skollagen är förskoleverksamhetens uppgift att genom pedagogisk verksamhet erbjuda barn fostran och omvårdnad. KR anser att den av M bedrivna förskoleverksamheten sammantaget anses innefatta vård och uppfostran av barn i den mening som avses i 7:6 SIL. Det har inte ifrågasatts att föreningens förskoleverksamhet uppfyller övriga i 7:5 SIL intagna förutsättningar för inskränkt skattskyldighet. KR bifaller därför M:s överklagande och förklarar M vara inskränkt skattskyldig enligt 7:5 SIL.
Kommentar:
Jfr Handledningen för stiftelser och ideella föreningar (RSV 327) s. 141-142. Av förbiseende överklagades inte domen. Denna KR-dom och den tidigare från KRNS 2001-03-29, mål nr 5948-2000, innebär inte att RSV har annan uppfattning än den som framgår av handledningen. Jfr också KRNS 1997-03-18 (ej prövningstillstånd) samt KRNS 1997-03-21, mål nr 7805-1995, KRNS 1997-12-08, mål 470-1996 och KRNG 1998-04-27, mål nr 5315-1997.
KR:s dom i Stockholm den 21 januari 2002, mål nr 820-2000 Uttagsbeskattning
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 23 april 2002.
Räntefri utlåning från bank har föranlett uttagsbeskattning. Den räntefria utlåningen har inte bedömts utgöra en avdragsgill kostnad för sponsring.
Inkomsttaxering 1993
Banken lånade ut 2 Mkr till A AB. Lånet löpte utan ränta och var amorteringsfritt under perioden. Syftet med lånet var att möjliggöra renovering och därmed bevaring av A AB:s lokaler. Långivaren som ställde räntefria lån till förfogande skulle erhålla vissa förmåner. Dessa förmåner kunde dock inte utnyttjas/respektive erbjöds inte banken.
SKM uttagsbeskattade genom eftertaxering banken för marknadsvärdet av räntefriheten för lånet med 35 tkr. Banken överklagade.
LR avslog överklagandet.
Banken överklagade länsrättens dom och anförde i huvudsak följande:
Räntefriheten i det aktuella fallet är affärsmässigt motiverad och utgör ett naturligt led i bankens utlåningsverksamhet. Mot bakgrund av att utlåningen skett i konkurrens med andra banker får prissättningen anses marknadsmässig. Vidare anses värdet av räntefriheten som ringa. Förutsättningarna för uttagsbeskattning är inte uppfyllda.
Skattemyndigheten anförde i huvudsak följande:
Räntefriheten får jämföras med ett bidrag till renoveringen. Eftersom räntefriheten inte motsvaras av erhållna motprestationer är räntefriheten att se som gåva.
KR gör följande bedömning:
Bestämmelsen i punkt 1 femte stycket av anvisningarna till 22 § KL om beskattning vid uttag av tjänst är tillämplig när den skattskyldige utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet tillhandahåller en tjänst till annan än närstående och fråga är om uttag i mer än ringa omfattning. Enligt kammarrättens mening är en banks utlåning av pengar att hänföra till sådan tjänst som avses i lagrummet. Det krävs således inte att underlåtenheten att betinga sig marknadsmässig ränta skall ha särskild betydelse i skattehänseende för att uttagsbeskattning skall ske. Därmed uppkommer också neutralitet i beskattningen mellan en bank som till en låntagare lånat ut visst belopp till en ränta som inte är marknadsmässig och en bank som till samma låntagare lånat ut motsvarande belopp till marknadsmässig ränta och lämnat skillnadsbeloppet avseende räntan som sponsorbidrag till låntagaren.
Den räntefria utlåningen kan inte anses innebära marknadsmässig prissättning utan får istället ses som ett bidrag från banken för renovering av A AB:s lokaler. Vid sådant förhållande och då det inte kan anses som ett ringa uttag av tjänst att räntefritt ställa ett lån om 2 Mkr till en låntagares disposition skall banken uttagsbeskattas för 35 tkr.
Frågan i målet är då om bidraget om 35 tkr kan anses utgöra vid en taxering avdragsgill kostnad för sponsring.
KR anser att det i förevarande fall inte finns anledning att underkänna det lämnade räntefria lånet på den grunden att det inte kan anses utgöra en omkostnad för intäkternas förvärvande eller bibehållande. Därmed måste ställning tas till frågan om avdragsrätt bortfaller av den anledningen att sponsorersättningen omfattas av förbudet mot avdrag för gåvor.
Banken har under året inte erhållit någon motprestation av A AB. Då det inte heller föreligger något egentligt samband mellan banken och A AB:s verksamheter följer det av praxis att det av banken lämnade bidraget, även om bidraget kan antas ha gett vissa goodwilleffekter för banken, är att anse som en inte avdragsgill gåva. Skattemyndigheten har därmed haft fog för sin åtgärd att genom eftertaxering uttagsbeskatta banken för 35 tkr.
KR avslog överklagandet.
KR:s i Stockholm dom den 14 mars 2002, mål nr 4288-2001 Koncernbidrag
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 23 april 2002.
Avdrag för koncernbidrag har vägrats hos givande moderbolag på grund av att dotterbolaget inte varit helägt under hela beskattningsåret. Då bolagen bytt koncerntillhörighet föranleder en koncernintern omstrukturering som skett före koncernbytet ingen annan bedömning.
Inkomsttaxering 1999
Vid ingången av 1998 ingick både bolaget och C i en koncern i vilket det holländska bolaget A var moderbolag. A innehade dels samtliga aktier i C, dels samtliga aktier i ett annat holländskt bolag, D, vilket i sin tur ägde samtliga aktier i bolaget. Under 1998 skedde en omstrukturering i koncernen vid vilken bolaget förvärvade samtliga aktier i C, som dessförinnan överlåtit sin verksamhet till annat bolag, X. Efter denna omstrukturering övertog T aktierna i bolaget, men dessförinnan lämnade bolaget koncernbidrag till C.
SKM vägrade avdrag för lämnat koncernbidrag med 81 Mkr till dotterbolaget.
Bolaget överklagade och länsrätten, som avslog överklagandet, anförde bland annat följande:
I förevarande fall är det fråga om byte av koncerntillhörighet. Frågan är om det förhållande att det skett en koncernintern omstrukturering före koncernbytet medför att bedömningen blir en annan än den i RÅ 1994 not. 655. I målet medgav Regeringsrätten inte avdrag för koncernbidrag mellan två systerföretag när dessa inte bara fått ett nytt moderföretag utan också ny koncerntillhörighet.
I RÅ 1973 ref 37 och RÅ 1990 not. 102 och 103 har Regeringsrätten gjort avsteg från lagtextens lydelse och medgivit avdrag för koncernbidrag trots att berörda dotterföretag inte varit helägda under hela beskattningsåret. Regeringsrätten har således funnit att omstrukturering inom en koncern inte medför att avdragsrätt för koncernbidrag försvinner om sådan förelegat före omstruktureringen. I förevarande fall har de aktuella bolagen i likhet med de i RÅ 1994 not 655 aktuella bolagen, flyttats från en koncern till en annan. Att en koncernintern omstrukturering skett före bytet av koncerntillhörighet föranleder igen annan bedömning utan bolagets yrkande ska avslås.
Bolaget fullföljde sin talan i KR.
KR avslog överklagandet och angav:
DOMSKÄL
”En förutsättning för att koncernbidrag skall anses som avdragsgill omkostnad för det givande moderföretaget är enligt vad som framgår av 2 § 3 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt bland annat att dotterföretaget som mottar bidrag har varit helägt under hela beskattningsåret. I förevarande fall har det mottagande bolaget C inte varit ett helägt dotterföretag till bolaget under hela beskattningsåret, varför rätt till avdrag i enlighet med det sagda således inte föreligger. Inte heller föreligger rätt till avdrag enligt de av bolaget åberopade rättsfallen eftersom bolaget och C inte endast fått nya moderföretag, utan bolagen också har bytt koncerntillhörighet.”
KR:s dom den 17 april 2002, mål nr 6061-1999 Insamlingsverksamhet i form av s.k. tele-marketing
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 23 april 2002.
Tele-marketing av brevmärken etc. har ansetts utgöra skattepliktig rörelse.
Föreningen C bedriver omfattande insamlingsverksamhet genom s.k. tele-marketing med hjälp av anställd personal. Försäljningen avser huvudsakligen brevmärken och vykort och riktar sig till privatpersoner. Kostnaderna för inköpta varor uppgår till 8 procent av insamlade medel. Intäkter som bort redovisas av det av C helägda servicebolaget C1 och kostnader som borde ha belastat C1 har bokförts hos C och tvärtom. Verksamheterna i C och C1 har alltså blandats samman.
SKM beslutade om en skälig fördelning av verksamheterna mellan C och C1 och beskattade C och C1 för inkomst av rörelse samt C för utdelning från C1.
LR lämnade SKM:s beslut i sin helhet utan ändring.
KR konstaterar att skäl saknas att frångå den av SKM beslutade skäliga fördelningen av verksamheterna mellan C och C1.
KR konstaterar vidare att någon utredning om föreningens verksamhet i övrigt saknas varför C får anses uppfylla verksamhetskravet i 7:5 fjärde stycket b) SIL (7:9 IL). C uppfyller också öppenhetskravet i fjärde stycket c) och fullföljdskravet i d) (7:13 och 7:10 IL).
Enligt KR har de sålda varorna haft visst värde även om det varit lågt jämfört med vad kunderna betalat för varorna varför försäljningsinkomsterna inte utan vidare kan anses vara gåvor. Försäljningen har syftat till att ge vinst. Verksamheten har bedrivits med anställd personal och under affärsmässiga former varför den måste anses yrkesmässig. Insamlingsverksamheten utgör därför rörelse. Fråga blir då om denna rörelse har naturlig anknytning eller av hävd används som finansieringskälla för det ideella arbetet.
KR finner att försäljningsverksamheten inte kan anses ha annat samband med det ideella arbetet än att finansiera detta varför försäljningen saknar naturlig anknytning (7:5 första stycket SIL, 7:7 andra stycket 2 IL). Med hänsyn främst till att verksamheten bedrivits med anställd personal och i övrigt under affärsmässiga former kan den inte heller anses vara hävdvunnen finansieringskälla. C är därför skattskyldig för inkomsterna från den bedrivna insamlingsverksamheten.
KR konstaterar att C är begränsat skattskyldig enligt 7:5 SIL (numer skulle vi säga inskränkt skattskyldig enligt 7:7 IL). Av detta följer att C inte är skattskyldig för den utdelning som SKM påfört och som avser utdelning från C1.
Kommentar:
Jfr med KRNG dom 1998-03-24 mål 3913-1997 med samma resonemang beträffande rörelsebeskattning av tele-marketing och också KRNS dom 2000-01-11 mål 1244–49-1999 samt KRNS 2001-10-22 mål 512-2000.
SRN:s förhandsbesked den 5 mars 2001 Bidrag; varken omsättning eller avdragsbegränsning
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 23 april 2002.
Fråga gällde om ett bidrag skulle medföra avdragsbegränsning eller om det kunde anses utgöra omsättning genom motprestation eller genom uttagsreglerna.
Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden mar 2000 – feb 2003
Omständigheterna var i huvudsak följande.
Bolag A ägs helt av en ideell förening, vars medlemmar utgörs av företag inom en viss sektor inom industrin. Bolag A:s verksamhet består i att lämna service och rådgivning till medlemsföretagen i frågor som rör företagets verksamhet. Sådana frågor är t.ex. förhandlings- och andra arbetsgivarfrågor samt avtals-, handels- och miljöfrågor.
Bolag B är ett helägt dotterföretag till en annan ideell förening. Bolag B:s verksamhet stämmer i allt väsentligt överens med Bolag A:s verksamhet, dvs. service och rådgivning i olika frågor till medlemsföretag inom den sektor som den ideella föreningens medlemsföretag arbetar i.
Båda bolagen är skattskyldiga till mervärdesskatt för sin verksamhet.
Under ledning av Bolag A har med ekonomiska bidrag från staten utvecklats ett nätverkssystem över Internet genom vilket små och medelstora företag kan etablera kontakter med forskningsinstitut m.fl. för att utnyttja modern teknik i sin affärsutveckling.
Bolag A och Bolag B samt ytterligare ett företag har ingått ett samarbetsavtal som syftar till att utveckla systemet till ett rikstäckande system för alla företag. För detta utvecklingsprojekt har Bolag A beviljats bidrag av bl.a. regeringen. Samarbetsavtalet förutsätter att parterna själva, med egen personal eller genom upphandling av tjänster, utför arbetsprestationer inom ramen för projektet. Efter det att respektive parts arbetsinsats nått en viss avtalad nivå ska ersättning utgå för det ytterligare arbete som läggs ned på projektet.
Med anledning av att projektutvecklingen är bidragsfinansierad av bl.a. staten ställer Bolag A fråga om avdragsrätt föreligger enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML för ingående skatt hänförlig till anskaffningar för projektet (fråga 1), om de tjänster bolaget utför eller upphandlar för projektet utgör uttag anligt ML (fråga 2 a) och, om svaret på den sista frågan är jakande, huruvida användningen av tillgångar för projektets räkning utgör uttag (fråga 2 b). Bolag B frågar om den ersättning bolaget erhåller för insatser i projektet utgör ersättningar som led i omsättningar (fråga 3). Utgångspunkten för bolagens frågor är att det inte föreligger någon omsättning av tjänst i vilken bidraget utgör vederlag.
FÖRHANDSBESKED
Fråga 1
Bolag A har rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv av varor och tjänster för att användas i projektet.
Fråga 2
Egna arbetsinsatser eller upphandlade tjänster för projektets utveckling medför inte av Bolag A ska uttagsbeskattas.
Fråga 3
De betalningar som Bolag B erhåller från Bolag A inom ramen för utvecklingen av projektet utgör inte ersättningar i samband med omsättningar av varor eller tjänster.
MOTIVERING
Fråga 1
Enligt 8 kap. 3 § ML får den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. Bolag A bedriver service- och rådgivningsverksamhet som medför skattskyldighet och utvecklingen av den ifrågavarande helpdesk-funktionen är ett led i denna verksamhet. Ingående skatt som hänför sig till förvärv för projektet är därför avdragsgill och detta gäller oavsett hur projektet finansieras och att tjänster inom projektet i utvecklingsfasen tillhandahålls utan vederlag.
Fråga 2
Enligt 2 kap. 5 § ML förstås med uttag av tjänst bl.a. att den skattskyldige utför, låter utföra eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt sig själv eller sin personal för privat ändamål eller annat rörelsefrämmande ändamål, om tjänsten tillhandahålls utan ersättning eller mot ersättning som understiger kostnaden vid tidpunkten för uttaget att utföra tjänsten och nedsättningen inte är marknadsmässigt betingad. Ett uttag föreligger också om den skattskyldige använder eller låter någon annan använda en tillgång som hör till verksamheten för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål bl.a. om den skattskyldige haft rätt till avdrag för den ingående skatten vid förvärvet av varan.
Av motiveringen till svaret på fråga 1 framgår att det aktuella projektet är att anse som en del av den verksamhet, som bolaget bedriver och som medför skattskyldighet. Det är således inte fråga om någon rörelsefrämmande verksamhet. De nämnda bestämmelserna om uttag är därför inte tillämpliga (jfr. RÅ 1999 ref. 33). I den mån fråga 2 inte har besvarats genom det anförda avvisas den.
Fråga 3
Enligt 2 kap. 1 § andra stycket ML förstås med omsättning av tjänst, förutom att en tjänst tas i anspråk genom uttag enligt särskilda bestämmelser, att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon. Omsättningskravet, dvs. tillhandahållandet mot vederlag, är ett villkor för skyldigheten att ta ut mervärdesskatt och detta medför att från beskattningen utesluts sådana intäkter som visserligen har ett samband med en skattepliktig verksamhet men som inte kan sägas erhållna till följd av en försäljning av varor eller tjänster. En nödvändig förutsättning för beskattning är således att ett avtal om köp eller byte har ingåtts.
Mellan Bolag A och Bolag B föreligger inte en sådan avtalssituation som enligt det ovan sagda förutsätts för att omsättningar av tjänster ska anses föreligga. Någon omsättning i vilken ersättningen utgör vederlag för ett tillhandahållande föreligger därmed inte.
Kommentar:
Förhandsbeskedet har inte överklagats.
SRN:s förhandsbesked den 12 april 2002 Avdrag för ingående mervärdesskatt enligt 8 kap ML.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 23 april 2002.
Rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt föreligger endast för de allmänna omkostnader som kan anses hänförliga till mervärdesskattepliktig verksamhet.
Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden 1 juli 2001 – 30 juni 2004
Omständigheterna var i huvudsak följande.
Bolaget ansöker om förhandsbesked i fråga om rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt för samtliga allmänna omkostnader.
Bolagets verksamhet består i att tillhandahålla förvaltnings- och rådgivningstjänster till olika typer av investeringsfonder. Verksamheten medför skattskyldighet för bolaget. Vidare utgörs verksamheten av att bolaget som komplementär deltar i förvaltningen av X KB. I samband med bildandet av X KB aktualiserades frågan om förvaltningsarvodet skulle komma att betraktas som omsättning enligt ML och därigenom vara mervärdesskattepliktigt. I förhandsbesked den 17 januari 2000 meddelade Skatterättsnämnden att bolaget på grund av förvaltningen av X KB:s angelägenheter inte ansågs omsätta några tjänster i mervärdesskattehänseende och förfarandet medförde därför inte skattskyldighet till mervärdesskatt. Bolagets kostnader består till stor del av så kallade overhead-kostnader, det vill säga kostnader som inte kan hänföras till några specifika intäktsbringande transaktioner.
Bolagets fråga:
Begränsas bolagets avdragsrätt för den ingående mervärdesskatten på overhead-kostnaderna på grund av att bolaget erhåller icke mervärdesskattepliktiga förvaltningsarvoden från X KB?
FÖRHANDSBESKED
Bolaget är inte berättigat till avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv avseende allmänna omkostnader som avser bolagets deltagande i förvaltningen av X KB.
MOTIVERING
Enligt huvudregeln om avdragsrätt i 8 kap. 3 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, får den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. Enligt 8 kap. 13 § första stycket gäller särskilda regler om förvärvet görs för flera verksamheter av vilka någon inte medför skattskyldighet eller för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet. I sistnämnda fall får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Vad som föreskrivs i fråga om verksamhet avser enligt 1 kap. 7 § första stycket såväl hela verksamheten som en del av verksamheten. Med ”verksamhet som medför skattskyldighet” förstås enligt andra stycket sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 ML. Enligt sistnämnda bestämmelse, jämfört med samma kapitels 1 § första stycke 1, avser, med vissa här ej aktuella undantag, skattskyldigheten sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet.
I förarbetena till ML uttalas beträffande den aktuella bestämmelsen i 8 kap. 3 § första stycket bl.a. följande. Den föreslagna 3 § ger avdragsrätt endast för sådan ingående skatt som hänför sig till förvärv eller införsel av varor eller tjänster i den verksamhet som medför skattskyldighet (prop. 1993/94:99 s. 209).
Av huvudregeln framgår således att avdragsrätten begränsas till ingående skatt på förvärv i en verksamhet som medför skattskyldighet, dvs. i enlighet med det ovan sagda för skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster inom ramen för en yrkesmässig verksamhet.
De i ML använda begreppen verksamhet och del av verksamhet har inte definierats. Begreppen har inte ansetts ha en innebörd som är så entydig att bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda en avdragsrätt som inte har stöd i det s.k. sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG. Det är således ytterst direktivet som avgör bolagets rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt (jfr RÅ 1999 not. 282). Innebörden av ML:s regler om avdragsrätt i 8 kap. skall således tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i det sjätte direktivet.
Bestämmelserna om avdragsrättens räckvidd återfinns i artikel 17. Rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt gäller för varor eller tjänster som tillhandahålls av annan skattskyldig person förutsatt att varorna eller tjänsterna används för skattepliktiga transaktioner (artikel 17.2, undantag från principen följer av artikel 17.3). Är varor och tjänster avsedda såväl för transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten är avdragsgill som för transaktioner där mervärdesskatten inte är avdragsgill är endast den del av mervärdesskatten avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna (artikel 17.5 och 19.1).
EG-domstolen har under senare år vid flera tillfällen bedömt innebörden och omfattningen av direktivets bestämmelser om avdragsrätt. Av särskilt intresse för bedömningen i detta ärende är domarna i målen C-98/98 angående Midland Bank, C-408/98 angående Abbey National och C-16/00 angående Cibo Participations SA. Nämnden uppfattar innebörden av domstolens praxis såsom den kommer till uttryck i dessa domar i sammanfattning på följande sätt.
Avdragssystemet har till syfte att säkerställa att den mervärdesskatt som näringsidkaren skall betala eller har betalat inom ramen för all sin ekonomiska verksamhet inte till någon del belastar honom själv. Det gemensamma mervärdesskattesystemet skall följaktligen garantera en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet på villkor att nämnda verksamhet, i princip, är underkastad mervärdesskatt.
En förutsättning för avdragsrätt enligt artikel 17.2 är i princip att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan de varor och tjänster som har förvärvats och de utgående transaktioner som ger rätt till avdrag. Grundläggande är att mervärdesskatt skall utgå vid alla transaktioner i tillverknings- och distributionsleden och att avdrag skall medges för mervärdesskatt som direkt kan hänföras till de olika kostnadskomponenterna. Rätten att dra av mervärdesskatt som är hänförlig till anskaffade varor eller tjänster förutsätter att utgifterna för att förvärva dessa utgör en del av kostnadskomponenterna för de skattepliktiga transaktionerna. Utgifterna måste således vara en del av kostnaderna för de utgående transaktionerna, i vilka de förvärvade varorna och tjänsterna används.
Även om det inte föreligger något direkt och omedelbart samband mellan förvärvade varor eller tjänster och utgående transaktioner kan dessa kostnader ändå, som en del av den skattskyldiges allmänna omkostnader och i den egenskapen, utgöra en del av kostnadskomponenterna för varor eller tjänster som ett företag tillhandahåller. Sådana förvärvade varor eller tjänster har således ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiges hela verksamhet. I detta hänseende framgår det av artikel 17.5 första stycket att en skattskyldig person, som genomför såväl transaktioner för vilka mervärdesskatten är avdragsgill som transaktioner för vilka mervärdesskatten inte är avdragsgill, bara kan dra av den andel av mervärdesskatten som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna. För att all mervärdesskatt som hänför sig till de förvärvade varorna eller tjänsterna skall kunna dras av krävs att det finns ett sådant samband som angetts i det föregående mellan nämnda varor och tjänster och en klart avgränsad del av näringsidkarens ekonomiska verksamheter, så att utgifterna för nämnda varor och tjänster utgör direkta eller allmänna kostnader för denna del av företagets verksamheter. Vidare krävs att alla transaktioner som ingår däri är mervärdesskattepliktiga.
Nämnden gör följande bedömning.
Bolagets verksamhet utgörs av dels att till utomstående tillhandahålla förvaltnings- och rådgivningstjänster för vilken verksamhet bolaget är skattskyldigt till mervärdesskatt, dels att som komplementär i X KB delta i förvaltningen av kommanditbolaget. I det senare fallet kan bolaget inte anses omsätta några tjänster i mervärdesskattehänseende och förfarandet medför därför inte skattskyldighet till mervärdesskatt (jfr förhandsbesked 2000-01-17 angående bolaget).
De allmänna omkostnader som avses med ansökningen består bl.a. i kostnader för lokaler, inventarier, resor, utbildning och administration. Kostnaderna hänför sig såväl till den del av bolagets verksamhet som medför skattskyldighet som till den del som inte gör det. Med utgångspunkt i innebörden av EG-domstolens ovan redovisade praxis har bolaget endast rätt att dra av mervärdesskatten på de allmänna omkostnader som kan anses hänförliga till den del av bolagets verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt. Skulle, vilket bolaget gör gällande, avdragsrätt föreligga för all den ingående mervärdesskatt som hänför sig till samtliga allmänna omkostnader skulle detta strida mot en av förutsättningarna för den grundläggande principen om neutralitet i mervärdesskattesystemet, nämligen att verksamheten i sig är underkastad mervärdesskatt.
Meddelade prövningstillstånd
Område: Meddelade prövningstillstånd
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 23 april 2002.
Saken: KR har i dom i mål om eftertaxering enligt 114 § TL i domskälen angett att grund förelåg för eftertaxering med 8 722 000 kr och skattetillägg beräknat på ett underlag motsvarande detta belopp. KR:s domslut har sedan utformats på så sätt att KR fastställt TN:s beskattningsåtgärder och påfört den skattskyldige skattetillägg med 40 procent av den skatt som belöper på 8 722 000 kr. Fråga om med hänsyn bl.a. till utformningen av KR:s domslut i inkomstskattedelen förutsättningar förelegat för påförande av skattetillägg.
RR målnr 1380-2000, KRNS 1366-1996
Klagande: den skattskyldige
Lagrum: 116a § TL
Saken: Fråga om rätt till förnyat byte av efternamn enligt 5 § namnlagen.
RR målnr 5120-2000, KRNS 9005-1999
Klagande: RSV
Lagrum: 5 § namnlagen
Saken: Fråga om avdrag för ökade levnadskostnader på grund av dubbel bosättning (logi) kan medges för ränteutgifter hänförliga till lån på privatbostad.
RR målnr 2295-2001, KRNG 1942-2000
Klagande: RSV
Lagrum: 33 § 1 mom. fjärde stycket KL, 33 § anvp. 3a KL, 3 § 2 mom SIL.
Saken: En klagande har haft två mål om skatt anhängiggjorde i KR. En skrivelse från klaganden med återkallelse har föranlett KR att avskriva båda målen från vidare handläggning, trots att återkallelsen avsett endast det ena målet. Fråga om upphävande av KR:s ena avskrivningsbeslut.
RR målnr 3090-1999, KRNG 1764-1999
Klagande: den skattskyldige
Lagrum: 36 § 2 FvPL
Saken: Fråga om beräkning av realisationsvinst vid avyttring av del av lantbruksenhet vilken tidigare ingått i samma taxeringsenhet som den icke avyttrade privatbostadsfastigheten.
RR målnr 2142-2001, KRSU 711-1998
Klagande: RSV
Lagrum: 25 § 1 och 6 mom SIL