I de rättsfall som återges här har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.
RR:s dom den 7 december 2005, mål nr 835-05 Utövande konstnär; neutralitetsprincipen
Regeringsrätten
Mervärdesskatt
En begravningsbyrås tillhandahållande i eget namn av en anlitad utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk omfattas inte av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML. En sådan begränsning av undantaget kan inte anses strida mot principen om mervärdesbeskattningens neutralitet.
Redovisningsperioder under tiden 1 september 2004 – 31 augusti 2007.
Skatterättsnämnden ansåg i förhandsbesked 2005-01-13 att en begravningsbyrås tillhandahållande i eget namn av en anlitad utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk inte omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 1 ML. Skatterättsnämnden ansåg vidare att en sådan begränsning av undantaget inte strider mot principen om mervärdesbeskattningens neutralitet. Förhandsbeskedet överklagades av sökanden. Förhandsbeskedet har refererats i rättsfallsprotokoll 2/05. För de närmare omständigheterna hänvisas till det referatet.
Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställer förhandsbeskedet.
Regeringsrätten anger följande orsaker till varför de inte finner skäl till att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen.
”Regeringsrätten konstaterar att undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 1 ML skall tolkas i ljuset av sjätte mervärdesskattedirektivet – särskilt punkt 2 i bilaga F till direktivet, av vilken framgår att undantag får medges för tjänster som tillhandahålls av bl.a. artister – och med tillämpning av de principer som EG-domstolen har lagt fast. En av dessa principer är att undantag som utgör ett avsteg från det harmoniserade mervärdesskattesystemet skall tolkas restriktivt. En annan princip är den om skatteneutralitet som bl.a. innebär att den rättsliga form i vilken den skattskyldige bedriver sin rörelse inte skall vara avgörande för möjligheten att utnyttja ett undantag från skatteplikt.”
KR:s i Göteborg dom den 7 november 2005, mål nr 4519-03 Eftertaxering, brutet orsakssamband
Kammarrätten
Förfarande och process
Kammarrätten anser att det för eftertaxering erforderliga sambandet mellan en oriktig uppgift och det felaktiga taxeringsbeslutet saknas, trots att Skatteverket följt den oriktiga uppgiften.
Eftertaxering för 1996
Kammarrätten i Göteborg (KR) anser att det för eftertaxering erforderliga sambandet mellan en oriktig uppgift som den skattskyldige lämnat och det felaktiga taxeringsbeslutet saknas, trots att Skatteverket följt den oriktiga uppgiften i deklarationen och det inte framgår att Skatteverket gjort en felaktig rättslig bedömning av den aktuella frågan.
Omständigheterna i målet är i korthet följande.
Ett bolag, som ingår i en koncern, redovisar i deklarationen taxeringsåret 1996 försäljning av aktier i 14 företag. I denna redovisning ingår, såvitt nu är av intresse, försäljning av aktier i ett visst aktiebolag, nedan kallat NTH. Det skattemässiga resultatet av den försäljningen redovisas med en förlust på 6,8 milj. kr, med vilket belopp avdrag medges vid taxeringen. I deklarationen lämnar bolaget en upplysning av innebörd att bolaget tillämpat den s.k. strukturregeln i 27 § 4 mom. lagen om statlig inkomstskatt (SIL) och som skattemässigt anskaffningsvärde använt aktiernas marknadsvärde 253 milj. kr. Vid senare företagen skatterevision framkommer att ifrågavarande aktier var näringsbetingade och att som anskaffningsvärde därför borde ha använts koncernens ”ärvda” skattemässiga anskaffningsvärde enligt den s.k. koncernregeln i 2 § 4 mom.10 st. SIL. Det hör till saken att vid tidpunkten för bolagets inlämnande av deklarationen var rättsläget oklart när det gäller vilken regel som skulle tillämpas i ett fall som det aktuella och att Regeringsrätten i december 1996 (RÅ 1996 not. 295) fastslog att strukturregeln och koncernregeln kan tillämpas parallellt. Skattemyndigheten (SKM), som anser att bolaget genom att inte lämna upplysningar i deklarationen om att aktierna varit näringsbetingade har lämnat oriktig uppgift, eftertaxerar bolaget för 182 milj. kr samt påför skattetillägg.
Bolaget överklagar taxeringsbeslutet och beslutet om skattetillägg till länsrätten (LR) och anför att bolagets redovisning baserats på bolagets uppfattning att aktier, kapitalplaceringsaktier såväl som näringsbetingade aktier, som förvärvats från annat koncernbolag skattemässigt ska anses förvärvade till marknadsvärdet och att detta också var SKM:s uppfattning vid den tidpunkt då bolagets deklaration granskades. Att detta varit SKM:s uppfattning stöds, enligt bolaget, av det faktum att myndigheten inte övervägt att avvika från bolagets deklaration beträffande försäljning av aktier i annat bolag (nedan kallat ABH) för vilket det klart framgått av deklarationen att dessa varit näringsbetingade. Huruvida det av deklarationen framgått, eller inte framgått, att aktierna i NTH varit näringsbetingade har varit en uppgift som SKM i det konkreta fallet bedömt som obehövlig. Den felaktiga taxeringen berodde därför, enligt bolaget, inte på att bolaget lämnat oriktig uppgift utan på att SKM gjort en felaktig rättslig bedömning.
LR avslår bolagets överklagande. Länsrätten konstaterar att rättsläget vid tillfället för inlämnande av deklarationen var oklart och att bolaget därför i sin deklaration borde ha upplyst om att det rörde sig om näringsbetingade aktier. Genom att inte göra detta har bolaget lämnat oriktig uppgift. Beträffande orsakssambandet anser LR att när en oriktig uppgift har lämnats och följts vid taxeringen är kravet på orsakssamband uppfyllt, oavsett om det kan sägas att den oriktiga uppgiften bort upptäckas vid taxeringskontrollen. Enligt LR finns det inget som tyder på att SKM har gjort någon rättslig bedömning och den argumentation som bolaget framfört angående vad som granskats och vilka bedömningar som gjorts av granskaren enbart är antaganden från bolagets sida. Därmed är kausaliteten mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga beslutet inte bruten.
Bolaget överklagar till KR som bifaller överklagandet. I KR hörs granskaren som uppger att hennes personliga uppfattning var att koncernregeln skulle tillämpas beträffande näringsbetingade aktier men att hon bland kollegerna haft svårt att få genomslag för sin uppfattning. En upplysning om att aktierna i NTH var näringsbetingade skulle därför enligt hennes uppfattning ha resulterat i samma bedömning som gjordes beträffande aktierna i ABH, vilka redovisades som näringsbetingade och där marknadsvärdet godtogs som anskaffningsvärde.
KR delar LR:s bedömning att bolagets underlåtenhet att i deklarationen upplysa om att aktierna i NTH var näringsbetingade innebär att bolaget därmed lämnat en objektivt sett oriktig uppgift. KR anser dock att det för eftertaxering nödvändiga sambandet mellan den oriktiga uppgiften och taxeringsbeslutet saknas och att därmed förutsättningar för eftertaxering inte föreligger. Som skäl anger KR att den osäkerhet om rättsläget som funnits hos SKM och den, som det senare visat sig, felaktiga tolkning av rättsläget som RSV under 1996 gett uttryck för i olika sammanhang, ger stöd för att SKM:s beslut att vid den ordinarie taxeringen godta bolagets redovisning av försäljningen av aktierna i NTH varit en följd av myndighetens bedömning att strukturregeln skulle tillämpas.
Kommentar:
Skatteverket kommer att överklaga KR:s dom. Skatteverket kommer därvid att hävda att ett orsakssamband inte kan anses brutet av det skälet att verket, om den skattskyldige korrekt redovisat alla relevanta omständigheter beträffande en viss fråga, sannolikt skulle ha gjort en felaktig rättslig bedömning.
SRN:s förhandsbesked den 1 december 2005 Omsättningsland – hårstylister, makeupartister och modeller för foto- och mannekänguppdrag
Skatterättsnämnden
Mervärdesskatt
Tjänster som ett bolag tillhandahåller och som utförs av hårstylister, makeupartister och modeller för foto- och mannekänguppdrag är att hänföra till sådana reklamtjänster som avses i 5 kap. 7 § andra stycket 2 mervärdesskattelagen.
Redovisningsperioder under tiden den 1 maj 2005 – den 30 april 2007
Bolaget tillhandahåller bl.a. tjänster som utförs av hårstylister och makeupartister. Hårstylisternas och makeupartisternas tjänster handlar bl.a. om att assistera med råd och arbete vid reklam- och modefotografering, reklamfilmer, modevisningar etc. Tjänsterna består i att lägga makeup alternativt göra i ordning hår på modeller i enlighet med ett av kunden önskat koncept.
Modelltjänsterna som tillhandahålls av bolaget kan delas in i två olika kategorier. Den första kategorin avser modeller som utför fotograferingsuppdrag där tjänsten innebär att kunden får publicera aktuella bilder i enlighet med avtal. Den andra kategorin avser visningar, dvs. mannekänguppdrag. Dessa senare uppdrag utföras i princip bara i Sverige och utförs endast av speciellt tränade och utvalda modeller.
Frågorna som ställts till Skatterättsnämnden är följande:
1. Omfattas de tjänster som makeupartister och hårstylister tillhandahåller av bestämmelserna i 5 kap. 7 § ML om uppdragsgivaren är en utländsk näringsidkare?
2. Om Skatterättsnämnden skulle finna att så inte var fallet, vilken av bestämmelserna i 5 kap. ML ska i så fall tillämpas på de ifrågavarande tjänsterna om uppdragsgivaren är en utländsk uppdragsgivare?
3. Omfattas de tjänster som modeller tillhandahåller av 5 kap. 7 § ML,
a) i de fall kunden köper en rätt att publicera aktuella bilder vid ett visst antal tillfällen för ett visst bestämt syfte och uppdragsgivaren är en utländsk uppdragsgivare?
b) i de fall modellerna utför s.k. mannekänguppdrag och uppdragsgivaren är en utländsk uppdragsgivare?
4. Om Skatterättsnämnden skulle finna att så inte var fallet, vilken av bestämmelserna i 5 kap. ML ska i så fall tillämpas på de ifrågavarande tjänsterna om uppdragsgivaren är en utländsk uppdragsgivare?
Skatterättsnämnden beslutade följande.
”FÖRHANDSBESKED
Frågorna 1, 3 a och 3 b
De tjänster som bolaget enligt ansökan tillhandahåller och som utförs av hårstylister, makeupartister och modeller för foto- och mannekänguppdrag är att hänföra till sådana reklamtjänster som avses i 5 kap. 7 § andra stycket 2 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
MOTIVERING
Frågorna 1, 3 a och 3 b
Bolaget är en modellagentur som tillhandahåller tjänster som utförs av hårstylister och makeupartister. Bolaget tillhandahåller också modeller för foto- och mannekänguppdrag. Hårstylisterna och makeupartisterna utför i enlighet med uppdragsgivarens önskemål håruppsättningar och makeup på modeller som medverkar i reklam- och modefotografering, reklamfilmer, modevisningar etc. De uppdrag som fotomodellerna engageras i har sin grund i s.k. tidningsavtal som innebär att kunden får rätt att vid ett bestämt antal tillfällen publicera de fotografier som framställs i anledning av uppdraget. Den i ansökan omnämnda kategorin ”användningsområde” avser ren reklamfotografering och de fotografier som framställs får användas i enlighet med vad som bestäms i ett avtal/mediaplan. Bolagets tillhandahållande av mannekänguppvisningar syftar också till att marknadsföra uppdragsgivarens produkter.
Fråga i ärendet är i första hand om tjänsterna utgör sådana reklamtjänster som avses i 5 kap. 7 § andra stycket 2 ML.
Nämnden gör följande bedömning.
Enligt 5 kap. 7 § tredje stycket 1 ML skall vissa tjänster, bl.a. reklamtjänster, anses omsatta utomlands om tjänsterna tillhandahålls härifrån och förvärvaren är en näringsidkare som i ett annat EG-land eller i ett land utanför EG har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls eller, om näringsidkaren saknar sådant säte eller etableringsställe i det landet, han är bosatt eller stadigvarande vistas där. I sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) finns motsvarande bestämmelser i artikel 9.
Vid bedömningen utgår nämnden från att förvärvaren av bolagets tjänster är en sådan näringsidkare som avses i den nyssnämnda bestämmelsen och att tjänsterna av denne skall användas i reklamsammanhang. Vad avser fråga 3 a utgår nämnden vidare från att bolaget, med hänsyn bl.a. till utformningen av frågan, är innehavare upphovsrätten till aktuella fotografier.
Begreppet reklam innebär till sin natur spridande av meddelande som är avsett att informera konsumenter om förekomsten av och kvaliteten hos en vara eller tjänst akt och mening av öka avsättningen. Även om det är vanligast att reklammeddelanden sprids genom ord och bild i press, radio och television, kan spridandet ske också i andra former. T.ex. är det tillräckligt för att en tjänst skall karaktäriseras som en reklamtjänst att anordnandet av ett cocktailparty, en presskonferens, ett seminarium eller liknande innefattar förmedlingen av ett budskap avsett att informera allmänheten om en vara eller tjänst som är föremål för aktiviteten i avsikt att öka försäljningen. Även ett tillhandahållande som är oupplösligt kopplat till ett reklambudskap utgör en reklamtjänst. Således kan förvärv av vissa varor eller tjänster ha ett sådant samband med en reklamkampanj att de skall anses utgöra en reklamtjänst trots att varorna och tjänsterna i sig inte ingår i spridningen av ett reklambudskap (jfr EG-domstolens domar i mål C-68/92, Kommissionen mot Frankrike och mål C-69/92, Kommissionen mot Luxemburg).
Motivet till att reklamtjänster skall anses omsatta i det land där den som tillhandahålls tjänsterna har sin affärsverksamhet är att kostnaden för dessa tjänster, när de tillhandahålls mellan skattskyldiga, ingår i varornas och tjänsternas pris. I den mån den person som tillhandahålls tjänsterna normalt säljer de varor och tjänster som reklamen avsett i den stat där han har sin affärsverksamhet och påför den slutlige konsumenten mervärdesskatt, skall skatten på reklamtjänsten betalas av den personen till den staten.
Ovan nämnda synsätt får också anses stå i överensstämmelse med ett av syftena med bestämmelserna i mervärdesskattesystemet om lokaliseringen av transaktionerna, nämligen att säkerställa att de intäkter som genereras av mervärdesskatten går direkt till den medlemsstat i vilken konsumtionen av varan eller tjänsten med all sannolikhet kommer att äga rum. Av de nyssnämnda EG-domarna får enligt nämndens mening anses framgå att begreppet reklamtjänst skall ges en vid innebörd; jfr även p. 17 i EG-domen angående SPI, 2001 REG s. I-02361.
Med utgångspunkt i det anförda får de tjänster som bolagets tillhandahåller enligt förutsättningarna för frågorna 1 och 3 anses ingå som väsentliga led i uppdragsgivarnas marknadsföring av sina produkter. Bolagets får därför anses medverka till framförandet av ett reklambudskap som har till ändamål att öka uppdragsgivarnas avsättning och de tjänster som avses med frågorna 1,3 a och 3 b får därför, under de av nämnden tidigare angivna förutsättningarna, anses utgöra sådana reklamtjänster som avses i 5 kap. 7 § andra stycket 2 ML.
Med hänsyn till svaret på frågorna 1, 3 a och 3 b förfaller fråga 2 och fråga 4.”
Kommentar:
Skatteverket, som inte delar Skatterättsnämndens tolkning att det är fråga om tjänster som omfattas av 5 kap. 7 § andra stycket 2 ML, har överklagat förhandsbeskedet till Regeringsrätten.