Tobaksskatt; varor som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är upplagshavarens skatteupplag

3.1 Reglering i LTS

Uppskovsförfarandet innebär att skattskyldighetens inträde skjuts upp vid tillverkning, bearbetning, förvaring eller flyttning inom EU av skattepliktiga tobaksvaror (8 a § lagen [1994:1563] om tobaksskatt, LTS).

Skattskyldig är den som i egenskap av godkänd upplagshavare enligt 10 § hanterar tobaksvaror enligt uppskovsförfarandet (9 § 1 LTS).

Upplagshavares hantering av skattepliktiga tobaksvaror ska, för att omfattas av ett uppskovsförfarande, äga rum i godkänt skatteupplag (10 § tredje stycket LTS).

En upplagshavare ska för varje skatteupplag löpande bokföra affärshändelser och varurörelser som rör skattepliktiga tobaksvaror samt regelbundet inventera lagret av sådana varor (10 a § LTS).

Skattskyldigheten inträder för upplagshavare som är skattskyldig enligt 9 § första stycket 1 när skattepliktiga varor tas ut från ett skatteupplag utan att flyttas enligt 8 b och 8 c §§ (20 § första stycket 1 a LTS).

Skattskyldigheten inträder för upplagshavare som är skattskyldig enligt 9 § första stycket 1 när skattepliktiga varor tas i anspråk i skatteupplaget eller lagerbrister uppkommer (20 § första stycket 1 c LTS).

En upplagshavare får göra avdrag för skatt på varor för vilka skattskyldighet enligt LTS tidigare inträtt och som förts in i upplagshavarens skatteupplag (32 § första stycket 1 LTS).

3.2 Förarbetsuttalanden

Vid införandet av begreppet uppskovsförfarande i LTS uttalades i förarbetena att uppskovsförfarandet bygger på att punktskattepliktiga varor tillverkas, bearbetas och förvaras på vissa i förväg godkända platser, skatteupplag, vilka förestås av godkända upplagshavare samt att varorna flyttas mellan dessa skatteupplag under det att skattskyldigheten skjuts upp (prop. 2009/10:40 s. 131).

I författningskommentaren till den ursprungliga lydelsen av bestämmelsen om att upplagshavares tillverkning, bearbetning och lagring av skattepliktiga varor ska äga rum i godkänt skatteupplag, som numera motsvaras av bestämmelsen i 10 § tredje stycket LTS, uttalades följande. ”En godkänd upplagshavare har således möjlighet att i ett skatteupplag utöva sin verksamhet med skattepliktiga varor för vilka betalning av skatt är uppskjuten (under suspension) /…/ Om upplagshavaren önskar lagra skattepliktig vara på annat ställe än i ett godkänt skatteupplag är detta naturligtvis möjligt. Detta kan han dock inte göra såsom upplagshavare och det kan inte ske under suspension av skatten.” (prop. 1994/95:56 s. 86-87).

Av författningskommentaren till den ändring av 10 § tredje stycket LTS där bestämmelsen fick sin nuvarande utformning framgår följande. ”Bestämmelsen om hantering av varor på skatteupplag ändras för att det tydligt ska framgå att all hantering en upplagshavare gör av obeskattade tobaksvaror ska ske i ett godkänt skatteupplag för att hanteringen ska omfattas av ett uppskovsförfarande (tredje stycket). Hanteras varorna på någon annan plats utlöses beskattning.”(prop. 2009/10:40 s. 164).

I förarbetena till den ändring av bestämmelserna om skattskyldighetens inträde för upplagshavare i 20 § första stycket 1 LTS som trädde i kraft den 1 oktober 2001 uttalades följande. ”Utgångspunkten för en förändring bör vara att det ska framgå tydligt att skattskyldighetens inträde är beroende av var varorna fysiskt befinner sig. Detta uppnås genom att begreppen levereras och köpare tas bort från lagtexten och genom att skattskyldighetens inträde görs beroende av om varorna lämnat skatteupplaget eller inte.” (prop. 2000/01:118 s. 68)

Av författningskommentaren till den ursprungliga lydelsen av bestämmelsen om upplagshavarens avdragsrätt för varor för vilka skattskyldighet tidigare inträtt (dvs. den bestämmelse som numera återfinns i 32 § första stycket 1 LTS) framgår att bestämmelsens syfte är att undvika dubbelbeskattning (prop. 1994/95:56 s. 104).

Av författningskommentaren till den ändring av avdragsbestämmelsen i 32 § första stycket 1 LTS där bestämmelsen fick sin nuvarande utformning framgår följande. ”I nya punkt 1, tidigare punkt 3, tydliggörs att avdragsrätten förutsätter att varorna förs in i ett skatteupplag, dvs. att varorna tas in i uppskovsordningen igen. Enligt denna punkt kan t.ex. en upplagshavare, som blivit skattskyldig på grund av att de varor som tagits emot haft karaktären av beskattade varor, göra avdrag för skatten. Punkten omfattar även bestämmelsen om avdragsrätt för varor som återtagits i samband med återgång av köp (nuvarande punkt 1).” (prop. 2009/10:40 s. 185)

4.1 Vid tillämpning av bestämmelser i LTS har det avgörande betydelse var varorna fysiskt befinner sig

Av de uttalanden som görs i förarbetena till bestämmelserna om skatteupplag och uppskovsförfarandet framstår det som att lagstiftaren menar att alla tobaksvaror som upplagshavaren förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor ska anses omfattas av uppskovsförfarandet.

Även utformningen av andra bestämmelser i LTS, och förarbetsuttalanden till dessa bestämmelser, talar för att det är så LTS ska tillämpas. Exempelvis uppkommer en upplagshavares avdragsrätt för varor för vilka skattskyldighet tidigare har inträtt med anledning av att varorna förs in i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor. Ett annat exempel är att skattskyldigheten för en upplagshavare inträder med anledning av att varor lämnar det utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag.

4.2 Det saknas krav på att ytterligare förutsättningar ska föreligga

Om det utöver att upplagshavaren förvarar skattepliktiga tobaksvaror i utrymmet som är godkänt som dennes skatteupplag också skulle krävas något ytterligare för att varorna ska omfattas av uppskovsförfarandet skulle detta behöva anges uttryckligen i lagtexten. Lagstiftaren skulle exempelvis ha kunnat föreskriva att ett visst administrativt förfarande ska användas för att varor ska anses upplagda på ett skatteupplag. LTS innehåller inte några sådana bestämmelser.

4.3 Att upplagshavaren utnyttjar möjligheten till avdrag saknar betydelse

Enligt regleringen i LTS är det möjligt för en upplagshavare att i sitt skatteupplag föra in skattepliktiga tobaksvaror som tidigare har släppts för konsumtion och göra avdrag för den skatt som sedan tidigare belastar dessa varor.

Av bestämmelserna som reglerar skatteförfarandet följer att avdraget görs i en deklaration som lämnas vid en senare tidpunkt än när varorna förs in i det utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag1. Vidare följer att ett beskattningsbeslut ska omprövas om en upplagshavare begär omprövning inom en viss tid. Som huvudregel gäller att en sådan begäran ska ha kommit in till Skatteverket senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut2. En upplagshavare har således möjlighet att framställa sitt avdragsyrkande flera år efter att varorna fördes in i utrymmet.

Mot bakgrund av hur bestämmelserna som reglerar skatteförfarandet är utformade kan frågan om vilka varor som förvaras under uppskovsförfarande inte göras beroende av om upplagshavaren utnyttjat möjligheten till avdrag, eftersom det i sådant fall inte skulle vara möjligt att vid varje tidpunkt fastställa vilka varor som omfattas av uppskovsförfarandet.

4.4 Uppgift om varurörelserna i upplagshavarens lagerbokföring är inte avgörande

Det finns inga bestämmelser i LTS om att den varurörelse som innebär att en vara förs in i upplagshavarens skatteupplag måste vara bokförd enligt 10 a § LTS för att varan ska omfattas av uppskovsförfarandet. Frågan om varan omfattas av uppskovsförfarandet avgörs således inte av om det finns uppgift om varurörelsen i lagerbokföringen.

4.5 Alla varor som upplagshavaren förvarar i utrymmet omfattas av uppskovsförfarandet

Skatteverket anser att alla tobaksvaror som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor omfattas av uppskovsförfarandet enligt LTS.

När en upplagshavare för in beskattade tobaksvaror i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor omfattas dessa varor av uppskovsförfarandet från den tidpunkt de förs in i utrymmet. Så är fallet oavsett om upplagshavaren utnyttjar möjligheten till avdrag enligt 32 § första stycket 1 LTS och oavsett om det finns uppgift om varurörelserna i upplagshavarens lagerbokföring enligt 10 a § LTS.