Områden: Mervärdesskatt

Datum: 2023-06-16

Dnr: 8-2421228

1 Sammanfattning

Vid leveranser av vara i flera led med endast en transport måste det inledningsvis avgöras till vilken av leveranserna transporten ska hänföras för att man ska kunna fastställa om en leverans är gjord inom landet.

Skatteverket anser att en transport vid leveranser i flera led ska hänföras till den leverans där den säljare som ansvarar för transporten ut ur EU finns. Undantaget från detta ska vara om köparen är en beskattningsbar person som inte är etablerad här i landet och denne ansvarar för transporten. I sådant fall ska transporten hänföras till den transaktion där den beskattningsbara personen som inte är etablerad här i landet är köpare. Att ansvara för en transport innebär att man ombesörjer transporten antingen genom att anlita en speditör eller en fristående fraktförare som utför transporten ut ur EU eller själv transporterar varan ut ur EU.

Endast den leverans som transporten ut ur EU hänförs till kan vara sådan export som omfattas av undantaget från skatteplikt i 10 kap. 64 § mervärdesskattelagen (2023:200), ML.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Export vid omsättning i flera led med endast en transport av varan ut ur EU, mervärdesskatt” daterat den 18 januari 2022, . Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ML och ställningstagandet ska tillämpas från och med den 1 juli 2023, d.v.s. när ML träder ikraft. För tid före den 1 juli 2023 ska det ersatta ställningstagandet fortfarande tillämpas. Ställningstagandet klargör hur beskattningsbara transaktioner i flera led med endast en transport av varan ut ur EU ska bedömas. Ställningstagandet innebär en ändrad tolkning på så sätt att endast den leverans som transporten hänförs till kan omfattas av undantag från skatteplikt.

2 Frågeställning

Genom ML har systematiken för hur leverans av vara som transporteras ut ur EU ska bedömas ändrats. Detta får konsekvenser för hur leveranser av varor i flera led med endast en transport av varan ut ur EU ska bedömas.

Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på följande två frågor när det är fråga om leveranser av vara i flera led med endast en transport av varan ut ur EU.

  • Vilka leveranser av varor är gjorda inom landet och omfattas därmed av mervärdesskattens tillämpningsområde?

  • Vilka transaktioner som omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde utgör sådan export som kan undantas från skatteplikt?

Eftersom ställningstagandet behandlar leveranser av vara i flera led är det en förutsättning i detta ställningstagande att leveranserna sker mot ersättning av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap i varje led. Vidare är det en förutsättning att även sista köparen i transaktionskedjan är en annan än en icke beskattningsbar person som tar med varan i det personliga bagaget.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt denna lag är leverans av varor mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap föremål för mervärdesskatt (3 kap. 1 § 1 ML, jämför artikel 2.1 a i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Om en vara inte sänds eller transporteras, är leveransen gjord inom landet om varan finns här när leveransen sker (6 kap. 4 § ML, jämför artikel 31 i mervärdesskattedirektivet).

Om en vara sänds eller transporteras av leverantören, förvärvaren eller någon annan, är leveransen gjord inom landet, om varan finns här vid den tidpunkt då försändningen eller transporten till förvärvaren påbörjas (6 kap. 5 § första stycket ML, jämför artikel 32 första stycket i mervärdesskattedirektivet).

Från skatteplikt undantas leverans av varor, om

  1. säljaren levererar varan till en plats utanför EU,

  2. direkt utförsel av varan till en plats utanför EU ombesörjs av en speditör eller fraktförare, eller

  3. en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den för att direkt föra ut den till en plats utanför EU (10 kap. 64 § ML, jämför artikel 146.1 a och b i mervärdesskattedirektivet).

10 kap. 64 § ML genomför artikel 146.1 a och b i mervärdesskattedirektivet. Regeringen bedömer att förslaget inte innebär någon ändring i materiellt hänseende. Regleringen i mervärdesskattelagen (1994:200) leder till samma beskattningsresultat som direktivets men med en annorlunda lagteknisk lösning (prop. 2022/23:46, sidorna 272 och 428).

Artikel 146 i mervärdesskattedirektivet innebär att export och liknande transaktioner ska undantas från mervärdesskatt så att transaktionen inte beskattas någon annanstans än på den plats där varorna ska konsumeras. Inom internationell handel syftar ett sådant undantag till att iaktta principen om att de aktuella varorna ska beskattas på destinationsorten (C-288/16, ”L.C.” IK, punkt 18).

Undantaget för export avser endast slutlig leverans av varor som exporteras av säljaren eller för dennes räkning (C-185/89, Velker International Oil Company, punkt 22).

4 Bedömning

För att avgöra om mervärdesskatt ska utgå på en transaktion måste man först avgöra om transaktionen omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde och därmed är föremål för mervärdesskatt. Att konstatera att en transaktion omfattas av tillämpningsområdet innebär dock inte att beskattning också ska ske. I ett första steg konstateras således bara om transaktionen kan beskattas. Tillämpningsområdet för mervärdesskatt omfattar alltså både skattepliktiga och från skatteplikt undantagna transaktioner.

I nästa steg ska det avgöras om den transaktion som är föremål för mervärdesskatt är skattepliktig eller omfattas av något undantag från skatteplikt.

Vid leveranser av vara i flera led med endast en transport av varan ut ur EU måste det för varje beskattningsbar transaktion i kedjan först avgöras om transaktionen är gjord inom landet (se vidare avsnitt 4.1) och därefter avgöras om transaktionen som omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde kan undantas från skatteplikt (se vidare avsnitt 4.2).

4.1 När en beskattningsbar transaktion är gjord inom landet omfattas den av mervärdesskattens tillämpningsområde

För att en beskattningsbar transaktion ska kunna omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde ska transaktionen vara gjord inom landet.

När den beskattningsbara transaktionen är en leverans av en vara måste först avgöras om leveransen av varan sker med transport eller utan transport. När det är en leverans av vara med transport är leveransen gjord inom landet om varan finns här vid den tidpunkt då transporten till köparen påbörjas. När det är en leverans av vara utan transport är leveransen gjord inom landet om varan finns här när leveransen sker.

Vid leveranser av vara i flera led med endast en transport måste det inledningsvis avgöras till vilken av leveranserna transporten ska hänföras för att man ska kunna fastställa om en leverans är gjord inom landet. Bestämmelsen i 6 kap. 5 § ML ger ingen ledning till vilket led transporten ska hänföras när aktören som ansvarar för transporten är både köpare och säljare.

Skatteverket anser att en transport vid leveranser i flera led ska hänföras till den leverans som görs av den säljare som ansvarar för transporten ut ur EU. Undantaget från detta ska vara om köparen är en beskattningsbar person som inte är etablerad här i landet och denne ansvarar för transporten. I sådant fall ska transporten hänföras till den transaktion där den beskattningsbara personen som inte är etablerad här i landet är köpare.

Att ansvara för en transport innebär att man ombesörjer transporten antingen genom att anlita en speditör eller en fristående fraktförare som utför transporten ut ur EU eller själv transporterar varan ut ur EU. Vem som enligt varuförsäljningskontraktets transportklausuler står risken för varan under transporten eller vem som slutligen betalar för transporten saknar betydelse vid bedömningen. Den part i transaktionskedjan som anlitar transportören kommer således enligt Skatteverkets bedömning att avgöra till vilken leverans transporten ska hänföras.

Att det sker omlastningar av varan t.ex. från lastbil till flyg under transportens gång kommer inte påverka bedömningen att det är en transport under förutsättning att det är samma part i transaktionskedjan som ansvarar för hela transporten. Om det däremot är två olika parter i transaktionskedjan som anlitar olika transportörer för var sin del så är det enligt Skatteverkets bedömning fråga om två olika transporter. Så är fallet om t.ex. den första säljaren i transaktionskedjan ansvarar för transporten mellan två orter i Sverige och den andra säljaren ansvarar för transporten ut ur EU.

När man fastställt till vilken av leveranserna i transaktionskedjan som transporten ska hänföras ska övriga leveranser anses ha skett utan transport. När varan transporteras från Sverige ut ur EU kommer samtliga de leveranser utan transport som sker innan leveransen med transport vara gjorda inom landet och samtliga leveranser utan transport som sker efter leveransen med transport vara gjorda utomlands.

4.2 Transaktion som omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde kan undantas från skatteplikt

De leveranser av varor som är gjorda inom landet omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde. För att avgöra om beskattning av dessa leveranser ska ske måste bedömas om de olika leveranserna omfattas av något undantag från skatteplikt.

Vid leveranser av vara i flera led med endast en transport ut ur EU kan leveransen omfattas av undantag från skatteplikt. Detta är dock beroende av vem som ansvarar för transporten.

Även om 10 kap. 64 § ML är något annorlunda utformad än artikel 146.1 a och b i mervärdesskattedirektivet så gör Skatteverket bedömningen att bestämmelsen ska tolkas EU-konformt. Det innebär att endast den leverans som transporten ut ur EU hänförs till kan vara sådan export som omfattas av undantaget från skatteplikt. Detta gäller oavsett till vilket led i transaktionskedjan transporten hänförs och oavsett om varorna transporteras från en annan säljares lager än den säljare som är ansvarig för transporten.

Detta innebär att samtliga de leveranser av varor som sker utan transport före den leverans som transporten hänförs till omfattas av skatteplikt.

4.3 Exempel

Det svenska företaget A säljer en vara till det svenska företaget B som säljer vidare varan till det svenska företaget C som i sin tur säljer varan till ett norskt företag. Varan transporteras direkt från det svenska företaget A:s lager till det norska företaget. Det är det svenska företaget B som anlitar en speditör som utför transporten. Det är således det svenska företaget B som ansvarar för transporten och det är därför leveransen från det svenska företaget B till det svenska företaget C som transporten ska hänföras till.

Det svenska företaget A:s leverans har skett utan transport och den är gjord inom landet eftersom varan finns i Sverige när leveransen sker. Denna leverans är skattepliktig.

Det svenska företaget B:s leverans har skett med transport och den är gjord inom landet eftersom varan finns i Sverige vid den tidpunkt då transporten påbörjas. Denna leverans utgör sådan export som omfattas av undantag från skatteplikt.

Det svenska företaget C:s leverans har skett utan transport och den är gjord utomlands eftersom varan inte finns i Sverige när leveransen sker. Denna leverans omfattas inte av mervärdesskattens tillämpningsområde.

4.4 Detta ställningstagande ersätter ett tidigare ställningstagande

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Export vid omsättning i flera led med endast en transport av varan ut ur EU, mervärdesskatt” daterat den 18 januari 2022, dnr 8-1428838. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av den nya mervärdesskattelagen och ställningstagandet ska tillämpas från och med den 1 juli 2023, d.v.s. när ML träder ikraft. För tid före den 1 juli 2023 ska det ersatta ställningstagandet fortfarande tillämpas. Ställningstagandet klargör hur beskattningsbara transaktioner i flera led med endast en transport av varan ut ur EU ska bedömas. Ställningstagandet innebär en ändrad tolkning på så sätt att endast den leverans som transporten hänförs till kan omfattas av undantag från skatteplikt.