Balans fördjupning nr 2 2014

Vart är revisionen på väg?

Är dagens regelverk och praxis för revision på väg att förändras? Från EU-kommissionen hörs budskapet att status quo inte är ett alternativ för revision av så kallade public interest entities (företag av allmänt intresse). Från revisorsprofessionen hörs flera uttryck för inriktning mot en förnyelse. Från andra håll hörs såväl förhoppningar som farhågor.

Nyligen publicerade SNS en antologi om bolagsrevision (Catasús, Hellman, Humphrey: Revisionens roll i bolagsstyrningen). Enligt min uppfattning är boken i flera avseenden läsvärd och väcker många frågor om revision av i dag och i den nära framtiden. Viktig empiri presenteras och flera fruktbara analyser görs. I några avseenden bör dock analysen fördjupas. Dessutom bör det betonas att såväl dagsläget som vart revisionen är på väg är problematiskt.

Frågan vilka de viktiga utmaningarna för revisorerna är, liksom varför dessa är utmaningar, bör fördjupas. Vilka utmaningar beror på nuvarande lagstiftning? Vilka beror på vikten av att attrahera kompetenta personer? Vilka utmaningar framgår i ett perspektiv som är vidare än den aktuella antologins?

Perspektivet bör vidgas dels genom att ånyo ta upp frågan om revisionens raison d´être, dels genom att ta upp frågor om relevansen av vad revisorer granskar och rapporterar, i förhållande till varför de behövs.

Mot bakgrund av den så kallade principal agent teorin är det viktigt att notera en förutsättning för revision. Denna förutsättning är att huvudmannen (principalen) har en hög grad av, men inte fullständigt, förtroende för den som revisorn granskar (agenten) och detta är anledningen till att ha revision. Idén att införa revision syftar till att minska det nämnda förtroendegapet till en tillräckligt liten omfattning. Med tillägget av en önskan om en rimligt väl fungerande marknad uppkommer den ytterligare anledningen att reviderad information kan medverka till en tillräcklig grad av förtroende mellan marknadens aktörer.

Alltför många av de som nu analyserar och debatterar revisionen fokuserar på vilken information, granskad av revisorer, som marknadens aktörer efterfrågar och undviker frågor om vad som behövs för att marknaden ska fungera.

Det är enligt min uppfattning ett alltför snävt perspektiv att utgå från nu gällande maktförhållanden och sålunda endast se som utmaningar sådana informationsbehov som uttrycks som efterfrågan på marknaden. För att minska de nämnda förtroendegapen skulle exempelvis mer läsvärda granskade hållbarhetsredovisningar, redogörelser för intern kontroll och så kallade integrerade rapporteringar kunna vara ändamålsenligt. Att skapa såväl en efterfrågan som ett utbud av revision av sådant är en viktig utmaning.

Styrelser avger årsredovisningar som blir föremål för revision. Inom ramen för tvingande redovisningsregler är det sålunda styrelserna som avgör vilken information som revideras. Styrelser kan också välja att låta revisorer granska annan information. Det är dock problematiskt att man låter styrelser välja vilken information som är relevant för att lösa de nyss nämnda förtroendeproblemen.

Det är i detta sammanhang intressant att notera att Kairos Future i FAR:s framtidsstudie från 2013 drog slutsatsen att: ”Det blir fler regler och mer omfattande revision och allt mindre av den blir relevant för ägare och andra intressenter.”

Kontraster mellan idealtyper av revisorsrollen

I antologins tredje kapitel görs en fruktbar analys av fyra olika idealtyper av revisorsrollen. Starkt förenklat uttryckt urskiljs följande:

Investerarrevisorn kännetecknas av att bedriva en revision där oberoende, objektivitet och integritet är ledord för hög kvalitet. Den ses som ett stöd för ägarna och speciellt de som är outsiders. Även presumtiva ägare beaktas av investerarrevisorn.

Tjänstemannarevisorn har ledstjärnorna att arbeta för allmänintresset och att det är den tekniska logiken som dominerar i genomförandet av revisionen. Den står inte lika nära ägarna eftersom deras preferenser ses som ett intresse bland många.

Affärsutvecklingsrevisorn ser möjligheten att göra lönsamma affärer på grund av ökningen av regler som bolagen tvingas följa med lagstiftarens hänvisning till allmänintresset, exempelvis Sarbanes Oxley Act. Affärsutvecklingsrevisorn ser sig själv som en affärsman i allmänhetens tjänst.

Styrelserevisorn ser revisionen som ett stöd för styrelsen och speciellt för dess revisionsutskott. Omfattningen av revisorns tjänster kan i praktiken såväl ökas som minskas av styrelsen.

Andra intressanta kontraster

De fyra nämnda idealtyperna kontrasterar mot varandra. Enligt min uppfattning finns det anledning att även närmare betrakta ett antal andra intressanta kontraster som skapar spänningar.

En kontrast gäller revisionsstandarder.

Båda de normerande organen IAASB och IAESB, och därmed regelverket i form av revisionsstandarder, ser revisorsrollen i första hand ur investerarnas synvinkel. I motsats till detta framgår av empiri att idealtypen styrelserevisorn är dominerande. I kontrast till revisionsstandarderna, och speciellt etikkoden, tar revisorernas praxis sålunda styrelseledamöternas, eller revisionsutskottets ledamöters, intresse som utgångspunkt.

Två kontraster gäller lagregler.

De övergripande och allmänna lagreglerna om revision, såväl de specifikt svenska som EU:s, tar idealtypen tjänstemannarevisorn som utgångspunkt. Ett motsatsförhållande till empiri i likhet med vad som nämndes ovan gäller sålunda här.

Ett antal detaljerade lagregler som påverkar revisionen för närmast tanken till den så kallade affärsutvecklingsrevisorn. Detta är en kontrast till de allmänna lagreglerna vilka, som sagt, för tankarna till tjänstemannarevisorn. Som exempel kan nämnas Sarbanes Oxley Act avseende intern kontroll och IFRS, regelverket för extern redovisning.

En jämförelse med internrevisorsrollen är även relevant för att påvisa en annan kontrast.

Enligt empiri är som sagt styrelserevisorn den dominerande idealtypen. En motsats mellan empiri och regelverket finner man när man uppmärksammar att internrevisorsrollen i stället för externrevisorsrollen ligger närmast styrelserevisorns. I kontrast till externrevisorn, som står till stämmans förfogande, ska internrevisorn stå till vd:s eller styrelsens förfogande. Idealtypen styrelserevisorn har ytterligare en likhet med internrevisorn. Om styrelsen exempelvis beställt en granskning av en delårsrapport har den själv, och inte revisorn, rätt att avgöra om resultatet ska rapporteras eller inte. Om stämman beställt en granskning har däremot externrevisorn rätten att avgöra rapporteringen.

Även språkliga anomalier är av intresse.

Lagstiftningens formuleringar om val av revisor samt revisionsberättelsens formuleringar om styrelsens bedömningar kan tjäna som två exempel.

Av lagtexten kan den oinvigde få intrycket att stämmodeltagarna normalt engagerar sig i frågan om val av revisor. I kontrast till detta är det valberedningens uppgift att ge förslag och i praktiken har revisionsutskottet och till och med företagsledningen ofta inflytande på valet som sedan formellt görs av stämman.

Av revisionsberättelsen kan den oinvigde få intrycket att styrelsens ledamöter engagerar sig i frågor om bokslutsvärderingar. På senare tid har såväl den redovisade verksamheten som reglerna för dess redovisning blivit alltmer komplexa. Det har blivit vanligt att styrelser i praktiken överlåter åt experter att välja redovisning och exempelvis göra svåra bedömningar av värderingar i bokslutet. I kontrast till detta står formuleringar om att revisorer granskat styrelsen bedömningar av de svåra värderingsfrågorna. Redan för flera år sedan ställdes frågan, i IAASB:s rådgivande grupp av företrädare för intressenter, hur länge revisorer kunde finna det rimligt att formulera sig så vilseledande.

En mer konkret företeelse är utbud av och efterfrågan på lagstadgad revision som väcker frågan om en diskrepans i förhållande till lagstiftningens anda och mening.

Ett sätt att förstå lagstiftningens anda och mening är att uppfatta det som oproblematiskt att det normalt finns såväl ett tillräckligt utbud som en tillräcklig efterfrågan på kvalificerad revision i förhållande till det lagstadgade kravet. För undantagsfallen reglerar lagen hur myndighet ska utse revisor för bolag när erforderlig sådan saknas.

I kontrast till detta visar det sig att vad som utbjuds och efterfrågas i stor utsträckning snarare än internrevisionella tjänster från byråerna det vill säga det som kallats styrelserevisorns tjänster.

Slutligen bör det noteras att i den aktuella antologin sägs att ”En central utmaning [...] är att revisonen måste balansera klient- och insiderintressen mot ändamålsenlig informationsgivning till outsiders.” Emellertid har lagstiftningens anda och mening ett annat fokus. Outsiders intresse av information ska tillgodoses av klienten. Insiders har ett övertag när det gäller information. För att balansera denna skillnad ska revisorn förse outsiders med information som anger huruvida klientens information är tillförlitlig och i viss mån huruvida klienten följt relevanta regler. Klienten själv har möjlighet att få sin egen revisors, internrevisorns, bedömning av tillförlitligheten av den mycket större mängd information som klienten som insider har tillgång till.

Risker

De uppmärksammade kontrasterna är inte endast av teoretiskt intresse utan har i praktiken flera negativa konsekvenser.

Att det samlade regelverket för revision innehåller spänningar och kan synas inkonsekvent leder till tolkningssvårigheter. Det kan också vara en bidragande orsak till att praxis inte alltid följer regelverket. Det leder i sin tur till lägre legitimitet och förtroende.

Den aktuella antologin ger intrycket att styrelserevisorn eller affärsutvecklingsrevisorn kan komma att vara dominerande i den nära framtiden. Enligt min bedömning är det ett mycket välgrundat intryck.

Det finns flera orsaker till denna riskabla inriktning. I det korta perspektivet har lönsamheten bedömts vara större för styrelserevisorn och affärsutvecklingsrevisorn än för tjänstemannarevisorn och investerarrevisorn. De två senare torde också kräva mer integritet, en egenskap som för närvarande inte synes premieras inom revisionsbyråerna trots formuleringar i motsatt riktning. Nuvarande former för upphandling av revision och rådgivningstjänster har vidare medfört en stark prispress på lagstadgad revision, medan rådgivning för revisionsbyråerna ofta har en hög lönsamhet.

De nämnda spänningarna ställer revisorerna inför etiska dilemman och aktualiserar kraven på att agera självständigt och ta ansvar för egna professionella bedömningar. Risk finns emellertid att revisorer i alltför många avseenden ser etik som irrelevant.

Styrelserevisorn riskerar att underlätta desinformation. Vilken information ett bolag lämnar styrs av en mängd särintressen. Ett exempel är styrelseledamöters intresse av hur börskurser utvecklas. I det omfattande flödet av information kan även korrekta uppgifter bli vilseledande. När intyg eller liknande visar att information granskats av revisor skapas en legitimitet. Om en styrelserevisor oreflekterat accepterar en styrelses urval av granskad information som lämnas ut kan revisorn medverka till desinformation. Exempelvis kan en revisor försumma att varna för förhastade slutsatser eller på annat sätt sätta in informationen i ett större ändamålsenligt sammanhang när ett intyg lämnats. En styrelserevisor kan dessutom få ett tilläggsuppdrag att granska information som inte är obligatorisk och acceptera att styrelsen avgör om resultatet ska rapporteras eller inte beroende på om rapporteringen blev gynnsam för styrelsen eller inte. Detta står som bekant i kontrast till villkoren för rapportering av lagstadgad revision, men den distinktionen lär inte vara känd av en bredare allmänhet.

Affärsutvecklingsrevisorn riskerar att leda till att revisionen reduceras till så kallad box ticking. En följd därav kan bli att resurserna inte räcker till självständiga professionella ställningstaganden. En långsiktig risk blir då även svårigheten att rekrytera kompetenta personer till professionen.

Styrelserevisorn kan förvisso känna ansvar för sina insatser och dess kvalitet i en snäv bemärkelse. Risken är dock att ansvarsförhållandet felaktigt av revisorn ses som riktat mot styrelsen eller revisionsutskottet i stället för mot ägarna eller allmänintresset. En konsekvens kan då bli att maximen: ”Kunden har alltid rätt.” blir en ledstjärna.

Affärsutvecklingsrevisorn kan förvisso visa respekt för detaljerade regler. Risken är dock att revisorn försummar att ta individuellt professionellt ansvar för att förhålla sig till reglerna och vid behov kommentera dem.

I förlängningen av båda dessa risker för bristande medvetenhet om etiska aspekter kan man ana ledstjärnan: ”Makt är rätt.”

Förslag

Enligt min uppfattning ger antologin ”Revisorns roll i bolagsstyrningen” anledning att överväga ett antal förslag:

  • Revisionsbyråer bör främja en ändrad inriktning mot tjänstemannarevisorn och investerarrevisorn.

  • De bör undvika att revisionen domineras av box ticking.

  • De bör förbättra revisorernas kommunikation och särskilt beakta outsiders behov.

  • De bör bemöda sig om att förtydliga sin rapportering på sådant sätt att desinformation försvåras.

  • De bör främja etisk medvetenhet hos revisorer och beakta detta vid rekryteringar och premiera hög integritet för redan anställda. För detta torde även ändrad utbildning behövas, eftersom forskning visat att kompetensen att resonera i termer av etik minskar genom aktuell utbildning av revisorer såväl vid högskolor som inom revisionsbyråerna.

  • Universitet och högskolor bör förbättra förutsättningarna för bra revision genom att ändra utbildningen så att kompetensen att resonera i termer av etik ökar i stället för att minska.

  • Lagstiftare, normerare och tillsynsorgan bör främja en ändrad inriktning mot tjänstemannarevisorn och investerarrevisorn och speciellt sträva efter att revisorers verksamhet utformas så att desinformation försvåras.

  • Börsföretagen, och speciellt deras revisionsutskott och valberedningar, bör överväga hur formerna för upphandling av revision och rådgivningstjänster kan förbättras. Det torde vara möjligt att öka lönsamheten för lagstadgad revision på bekostnad av rådgivning. Därmed skulle tjänstemannarevisorn och investerarrevisorn främjas.

  • Aktörer som FAR, Börsen, Aktiespararna, Kollegiet för bolagsstyrning, börsföretagen och Svenskt Näringsliv bör mer övergripande överväga hur behovet av ändamålsenlig externrevision ska kunna uppfyllas.

Filip Cassel är fil dr i vetenskapsteori och har varit revisionsråd och auktoriserad revisor. Han har skrivit flera böcker och artiklar om revision.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2020 2021 2022
Prisbasbelopp 47 300 47 600 48 300
Förhöjt pbb. 48 300 48 600 49 300
Inkomstbasbelopp 66 800 68 200 71 000
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50
Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal 25 % 25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1955 1956 - 1998
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...