Balans fördjupning nr 4 2014

Några civilrättsliga frågor rörande kommissionärsbolag

I artikeln diskuteras hur redovisningspraxis för så kallade kommissionärsbolag kan få konsekvenser för styrelsens civilrättsliga ansvar och påverka konkurrensen mellan olika borgenärskollektiv vid en obeståndssituation.

I en tidigare artikel införd i Balans (Fördjupning #3/2014) har jag översiktligt berört ”rena” kommissionsförhållanden inom koncerner. Med ”rena” avses förhållanden där kommissionären mer eller mindre självständigt agerar i eget namn för kommittentens räkning. I 36 kap. inkomstskattelagen (1999:1229; ”IL”) finns bestämmelser om resultatutjämning vid vad som där kallas ”kommissionärsförhållandena”. Bestämmelserna kräver att kommissionärsföretaget (”kommissionärsbolaget”) i eget namn bedriver verksamhet uteslutande för kommittentföretagets (”huvudbolagets”) räkning. Denna osjälvständighet innebär ett avsteg från vad som förutsätts vid ett ”rent” kommissionärsförhållande och kommissionärsbolagsförhållanden brukar därför ur ett civilrättsligt perspektiv betecknas som oäkta kommissionärsförhållanden. Härtill kommer att det vanligen i själva verket inte är kommissionärsbolaget utan huvudbolaget (ensamt alternativt jämte kommissionärsbolaget) som agerar i kommissionärsbolagets namn vid bedrivandet av kommissionärsrörelsen (s.k. namnlån).

Användningen av kommissionärsbolag inom näringslivet är (numera) inte främst skatterättsligt betingat (jfr möjligheten till koncernbidrag, 35 kap. IL). I stället är det andra faktorer som brukar nämnas, särskilt organisatoriska och kommersiella.

Enligt uppgifter hämtade från Bolagsverket är det (fortfarande) gängse tillämpad redovisningspraxis att kommissionärsbolagen inte upptar skulder hänförliga till kommissionärsrörelsen i sin balansräkning. Inte heller tas några i sammanhanget väsentliga tillgångar upp (normalt endast en mindre fordran på huvudbolaget motsvarande registrerat aktiekapital). Hela kommissionärsrörelsen, inklusive skulder, redovisas i stället hos huvudbolaget.

Ger denna praxis en rättvisande bild?

Det kan ifrågasättas om denna redovisningspraxis ger en rättvisande bild av kommissionärsbolagets ekonomiska ställning (jfr 2 kap. 3 § årsredovisningslagen; 1995:1554). Bokföringsnämnden har 1988 uttalat sig om kommissionärsbolag (BFN U 88:8), men ger där ingen vägledning om balansräkningen.

Ur ett civilrättsligt perspektiv borde rimligen skulder i kommissionärsrörelsen tas upp i kommissionärsbolagets balansräkning. Även om det inte är kommissionärsbolaget ensamt som agerar i sitt eget namn för räkning huvudbolaget (utan i stället huvudbolaget, helt eller delvis) så bedrivs kommissionärsverksamheten fortfarande under kommissionärsbolagets namn. Det faktum att huvudbolaget på grund av sin medverkan hålls ansvarigt gentemot kommissionärsrörelsens borgenärer (jfr domskälen i NJA 1975 s. 45 på sid 63y) innebär inte att kommissionärsbolaget skulle vara befriat från betalningsansvar.

Utåt sett är det kommissionärsbolaget och dess företrädare som agerar gentemot leverantörer och kunder. Av det inre förhållandet mellan huvudbolag och kommissionärsbolag följer, att det är huvudbolaget som bedriver rörelsen och att det får anses avtalat mellan parterna att huvudbolaget också ”övertagit” skulderna gentemot kommissionärsrörelsens borgenärer. ”Övertagandet” av skulder innebär i detta sammanhang att huvudbolaget inte kan rikta regressanspråk gentemot kommissionärsbolaget för infriandet av skulder hänförliga till kommissionärsrörelsen. Huvudbolagets de facto-medverkan får som nämnts även till följd att huvudbolaget inte kan undgå ansvar. Dessa konsekvenser av det inre förhållandet borde emellertid, enligt min uppfattning, rimligen inte i sig innebära att kommissionärsbolaget för egen del skulle kunna undgå att vara förpliktat (jfr domslutet i NJA 1975 s. 45, som anvisar att avräkning ska ske för vad som kan utfås från kommissionärsbolaget). Gäldenärssubstitution (att med befriande verkan sätta annan gäldenär i sitt ställe) kräver som bekant borgenärens godkännande.

Uppfattningen att kommissionärsbolagen borde ta upp de skulder som uppkommer i kommissionärsrörelsen i sin balansräkning är alls inte ny och framfördes redan av Borgström i hans arbete ”Koncernrättsliga problem”, 1970 (s. 171). Borgström tillägger dock att så inte sker i praktiken och att det, i anslutning till vad som då gällde i tysk rätt för vissa bolag (”eingegliederte Gesellschaften”), torde vara tillräckligt att en anteckning görs om ansvarighetsbeloppet i kommissionärsbolagets årsredovisning. I kommissionslagutredningens slutbetänkande (SOU 1988:63) återkommer uppfattningen att kommissionärsbolaget borde ta upp skulderna i balansräkningen (s. 221 och, särskilt tydligt, s. 253y). Även Lindskog synes dela denna uppfattning (se Juridisk Tidskrift 1990/91 s. 44, fotnot 108). Lindskog framhåller även (a.st.) att skulderna borde balanseras mot en korresponderande fordran (täckningsanspråk) gentemot huvudbolaget.

Några civilrättsliga frågeställningar

Om vi antar att kommissionslagens bestämmelser om separationsrätt, täckningsanspråk och säkerställande av täckningsanspråk (jfr min tidigare artikel om de ”rena” fallen) är åtminstone analogt tillämpliga i kommissionärsbolagsfallen uppkommer ett flertal civilrättsliga frågeställningar, varav några helt kortfattat ska beröras här.

Huvudbolaget (”H”) har separationsrätt till den egendom (inklusive utestående fordringar) som ingår i den kommissionsrörelse som H bedriver (ensam alternativt jämte kommissionärsbolaget, ”K”) i K:s namn. Att tillgångar och skulder som H förvärvat eller iklätt sig i K:s namn (eventuellt med K:s medverkan) redovisas hos H förefaller – ur det perspektivet – inte som onaturligt (vilket självfallet inte utesluter att redovisning av skuld också borde ske hos K). Det förutsätts för det fortsatta resonemanget att både H och K är aktiebolag och ingår i samma koncern.

Kommissionärsbolagsförhållandet innebär en slags kanalisering av samtliga borgenärsanspråk till den ”samlade” rörelsen (som då i alla delar anses ”höra till” H). Kanaliseringen medför att en finansiär till H, genom att betinga sig säkerhet i form av företagshypotek, kan erhålla förmånsrätt framför andra borgenärer (t.ex. leverantörer eller kunder som har garantianspråk). Härigenom kan H erhålla kredit på förmånligare villkor.

Om man i stället betraktar situationen ur K:s perspektiv ser det annorlunda ut. K har ”lånat ut” sitt namn till H och är alltid ansvarigt för de förpliktelser som iklätts i dess namn (direkt eller indirekt). Om K inte har tillgångar som svarar häremot uppstår en i princip kontinuerlig kapitaltäckningsbrist (tillgångarna täcker inte skulderna och än mindre hälften av det registrerade aktiekapitalet). Enligt bestämmelser i 25 kap. aktiebolagslagen (2005:551) kräver en sådan situation att styrelsen i K vidtar vissa åtgärder (upprättar kontrollbalansräkning etc.). Handlingsplikten är sanktionerad med ett personligt betalningsansvar för styrelseledamöterna i K.

Med Lindskog kan då hävdas att K borde ha en täckningsfordran på H som åtminstone är lika stor som skulderna (rörelsen har ju bedrivits i K:s namn för H:s räkning). Om H är solvent skulle därmed styrelseledamöternas personliga betalningsansvar inte aktualiseras.

Oklart rättsläge om tillgångssidan

Emellertid finns det en publicerad skiljedom (i den s.k. Salénstvisten, se Årsskrift för Stockholms Handelskammares Skiljedomsinstitut 1988, s. 41 ff) som rörde kommissionärsbolagsförhållanden och som ansetts innebära att K i all huvudsak saknar en sådan täckningsfordran (se härom SOU 1988:63 s. 234). Synsättet torde medföra en kontinuerlig kapitaltäckningsbrist med åtföljande ansvarsexponering för styrelseledamöterna i K. I SOU 1988:63 framförs uppfattningen att gällande rätt tvärtom skulle innebära att K i normalfallet har en motsvarande täckningsfordran (bet. s. 241n f.).

Lindskog (a.a. s. 15 samt s. 31 ff och s. 44, fotnot 108) konstaterar det oklara rättsläget och menar som nämnts att K borde anses ha en täckningsfordran gentemot H. Enligt min uppfattning ger NJA 1975 s. 45 (som alltså rör ett kommissionärsbolagsförhållande) inget besked i frågan. I målet hade [K:s konkursbo] inte yrkat fullgörelse av täckningsfordran utan fastställelse av [H:s] skyldighet att svara för [K:s] skulder gentemot [K:s] borgenärer. Att talan i den delen ogillades förefaller helt naturligt. (Det faktum att en borgensman, L, iklätt sig ett betalningsansvar såsom för egen skuld för G:s skuld till B, innebär ju inte att G äger rätt att påkalla eller yrka fastställelse av att L ska fullgöra G:s förpliktelser gentemot B.)

Panträtt

Om man följer Lindskogs linje (som här går längre än betänkandet) förblir K:s kapitaltäckning intakt så länge H är solvent; täckningsfordran balanserar de utestående förpliktelserna. Om H däremot hamnar på obestånd blir K:s anspråk en oprioriterad fordran och K:s borgenärer därmed efterställda förmånsberättigade borgenärer hos H. Men: K:s täckningsfordran torde vara säkerställd genom panträtt (legal, analogt kommissionslagen, eller avtalad; t.ex. genom konkludent handlande).

All egendom hos K som anses tillhöra H omfattas av H:s principiella separationsrätt och kommer därmed att svara mot de anspråk som görs gällande av H:s (förmånsberättigade) borgenärer. Denna effekt av separationsrätten faller dock om egendomen är pantsatt till K. Fordringar förenade med så kallad handpanträtt går nämligen före fordringar förenade med företagshypotek.

I Salénstvisten ansågs inte någon legal panträtt föreligga för det mindre täckningsanspråk som accepterades av skiljenämnden och inte heller ansågs det visat att panträtt uttryckligen avtalats. Skiljenämnden antyder dock att bedömningen kunde ha blivit annorlunda om [K:s konkursbo] åberopat att panträtt avtalats ”i annan ordning” (se a. årsskrift, s. 78x).

I SOU 1988:63 hävdas att gällande rätt innebär att (legal) panträtt ska anses föreligga (s. 235 ff.) och Lindskog håller med (a.a. s. 40).

Antag nu att både H och K hamnar på obestånd och försätts i konkurs. Det är inte osannolikt (jfr Salénstvisten) att K:s konkursbo då skulle hävda att H:s förmånsberättigade borgenärer får ge vika för den täckningsfordran förenad med panträtt som K har i den egendom som ”finns” hos K vid konkursutbrottet.

Om K tidigare uttryckligen avtalat bort sin panträtt kan K:s konkursbo nu hävda att detta inte gäller, dels med hänsyn till att K helt behärskades av H vid tidpunkten för frånfallandet, dels med hänsyn till parternas efterföljande, konkludenta handlande. K:s konkursbo skulle till exempel kunna argumentera på följande sätt: Panträtt måste anses ha blivit avtalad med hänsyn till det sätt som efterföljande årsredovisningar upprättats och avgivits av respektive styrelse i H och K. Det registrerade aktiekapitalet har redovisats som täckt i K:s årsredovisningar och detta är inte möjligt om inte samtidigt K:s samtliga skulder är täckta av K:s tillgångar. Det faktum att samtliga tillgångar respektive skulder inte uttryckligen upptagits i K:s balansräkningar innebär inte att de inte skulle existera civilrättsligt. K:s borgenärer kan då välja att rikta sina anspråk mot K (i stället för mot H), särskilt om de därigenom undviker att bli oprioriterade borgenärer i H:s konkurs och kan söka betalning ur den egendom som på grund av panträtten undandras H:s förmånsberättigade borgenärer. Årsredovisningarnas utformning samt (upprepade) beslut att fastställa balansräkningarna vid årsstämmorna, innebär sammantaget att frånfallandet av panträtten blivit obsolet eller att en ny panträtt stiftats (givet att panträtt krävdes för att – tyst – hävda att tillgångarna översteg skulderna och hälften av det registrerade aktiekapitalet).

Ny prövning av BFN?

Det har i rättspraxis klargjorts att årsredovisningar kan vara ett viktigt tolkningsdatum vid tvist om avtals innehåll (jfr t.ex. NJA 1982 s. 244).

Omvänt kan det givetvis tänkas att en domstol i det enskilda fallet skulle komma till ett annat slut – det vill säga att panträtten fallit. H:s (förmånsberättigade) borgenärer skulle då erhålla betalning ur den egendom som ”finns” hos K vid konkursutbrottet.

De oklarheter som diskuterats ovan borde rimligen påverka H:s upplåningskostnader (i form av högre ränta) och även, oavsett vilket borgenärskollektiv som ”vinner”, aktualisera en ansvarsexponering för enskilda styrelseledamöter hos H och K respektive revisorerna. I båda utfallen skulle det ”förlorande” borgenärskollektivet (konkursbo) kunna hävda, att om de omständigheter som medför att de ”förlorat” tydligt hade framgått av årsredovisningarna så hade de undvikit att göra de aktuella affärstransaktionerna eller lämna de aktuella krediterna alternativt krävt betryggande säkerhet. Förutsättningar skulle då kunna föreligga för konkursboet att rikta skadeståndsanspråk mot styrelseledamöter respektive revisorer enligt aktiebolagslagens bestämmelser därom.

Inte minst mot bakgrund av det sistnämnda finns det enligt min uppfattning anledning för berört normgivande organ att (åter) begrunda frågan hur kommissionärsbolagsförhållanden rätteligen bör redovisas.

Henrik Karlström är advokat och verksam vid Ramberg Advokater.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...