Balans fördjupning nr 4 2014

Sammanställd redovisning – mot en förbättrad kommunal koncernredovisningspraktik

I syfte att utveckla kvaliteten på kommuners sammanställda redovisning har Rådet för Kommunal Redovisning (RKR) tagit fram en skrift1 som är tänkt att utgöra ett stöd för dem som arbetar med att ta fram sammanställd redovisning. I denna artikel diskuterar författarna till skriften, Jörgen Carlsson och Niklas Sandell, tillsammans med Torbjörn Tagesson, kanslichef vid RKR, den kommunala redovisningens utmaningar och några av RKR:s ställningstaganden avseende de riktlinjer som gäller vid framtagande av en kommunal koncernredovisning.

Det finns stora kommunala åtaganden utanför den kommunala förvaltningen, i de bolag och kommunförbund som ägs av kommuner. Bilden av kommuners åtaganden och kostnader påverkas väsentligen av om de kommunägda företagen tas in i redovisningen. Därför ställs krav på upprättande av sammanställd redovisning, det vill säga kommunal koncernredovisning.

Syftet med sammanställd redovisning

Syftet med sammanställd redovisning är ”att ge en helhetssyn på kommunens verksamhet och ekonomi och att åstadkomma en organisationsneutral redovisning som möjliggör jämförbarhet mellan kommunerna” (RKR 8.2). I linje med detta syfte finns två huvudsakliga argument för att ställa krav på att sammanställd redovisning upprättas: demokratiintresset och effektivitetsintresset.

Demokratiintresset handlar om medborgarens rätt till insyn i kommunens ekonomiska åtaganden, framförallt vilken verksamhet som kommunen tar ansvar för. Det är förvisso endast i undantagsfall som kommunmedborgare direkt tar del av kommunens räkenskaper, men medborgarens rättigheter kan tillvaratas av förtroendevalda, media etcetera. Därtill kan även statsmakten och olika samhällsorgan vara betjänta av information om kommunernas totala åtaganden, exempelvis som underlag för bedömningar av regional- eller lokalpolitiska satsningar, olika former av stöd och behov av omfördelning mellan kommuner eller mellan stat och kommun.

Effektivitetsintresset kopplar an till demokratiintresset så till vida att det ligger i kommunmedborgarens, men också statens, intresse att kommunens ekonomi sköts på ett effektivt sätt, det vill säga att de pengar som tillskjuts kommunen genom skatter, avgifter och bidrag används på ändamålsenligt vis. Den sammanställda redovisningen är då ett underlag för utvärdering av kommunledningens arbete. Även kommunledningen får med en ändamålsenlig redovisning återkoppling till det faktiska resursutnyttjandet, och kommunrevisorerna får ett verktyg för att utvärdera kommunledningens förvaltning. Effektivitet handlar om att maximera levererat värde (ofta i form av kvalitet) relativt tillskjutna medel. Även om en sådan analys är svår att genomföra på kommunkoncernnivå finns det möjligheter att göra vissa analyser. En sådan analys förutsätter referenspunkter, normalt i form av relevanta jämförelsekommuner. För att jämförelser med andra kommuner ska vara meningsfulla krävs att det är likartade representationer av verksamheter som jämförs. Representationen av verksamheten ska alltså inte påverkas av om den enskilda kommunen valt att driva verksamheten inom ramen för den kommunala förvaltningsorganisationen eller i bolagsform. Problematiken med jämförbarhet är dock inte så enkel att den kan lösas enbart med sammanställd redovisning. Exempelvis väljer en del kommuner att helt lägga viss kommunal verksamhet på entreprenad, medan andra väljer att hantera motsvarande verksamhet i egen regi. Redovisningarna kan då bli svåra att jämföra, framförallt om man vill skapa sig en bild av den verksamhet som en kommun är ansvarig för. Den sammanställda redovisningen avspeglar emellertid att kommunerna faktiskt har valt att lösa sin uppgift på olika sätt.

Kommunala koncernföretag, betydande inflytande och proportionell konsolidering

En viktig skillnad mellan kommunal och bolagsrättslig koncernredovisning är synen på vad som utgör ett koncernföretag och hur sammanläggningen av sådana företag ska göras med moderenheten. Ett kommunalt koncernföretag är en juridisk person över vilken kommunen har ett varaktigt betydande inflytande. Betydande inflytande är alltså tillräckligt för att företaget ska tas in i den sammanställda redovisningen. Absoluta gränser för fastställande av när inflytandet är betydande saknas men en tumregel är ett rösträttsinnehav överstigande 20 procent. Bedömningen av inflytandets karaktär görs med beaktande av avtal, övrig ägarfördelning, ekonomisk betydelse och andra faktorer som kan begränsa eller inskränka inflytandet. Om motsvarande grad av inflytande uppnås genom avtal mellan aktieägarna om styrelserepresentation, medbestämmande, vetorätt etcetera ska det ägda bolaget tas med i den sammanställda redovisningen, oberoende av storleken på kommunens andel av aktier och röster.

Vid bedömning av vad som utgör betydande inflytande ska den kommunala särarten beaktas. I bolagssektorn fokuseras vilka tillgångar den ekonomiska enheten, för vilken koncernredovisning upprättas, kontrollerar och vilka resultat den presterar. I kommunen, där vinstintresse normalt saknas, är kontrollkriteriet inte lika betydelsefullt. Det är viktigare att den sammanställda redovisningen ger en bild av kommunens kostnader för de tjänster som tillhandahålls medborgarna, av att resultatet hålls på en rimlig nivå för en icke vinstdrivande verksamhet samt av kommunens totala åtagande. Det kan därför finnas kommunalt ägda bolag eller förbund som kommunen bör ta med i den sammanställda redovisningen även om kommunens ägarandel är lägre än 20 procent. Det tydligaste exemplet är då verksamhet för vilken kommunen har förvaltningsansvar bedrivs i ett, med ytterligare en eller flera kommuner, gemensamt ägt bolag. I ett sådant fall bör detta bolag tas med i den sammanställda redovisningen oavsett hur låg den procentuella ägarandelen är, förutsatt att åtagandet inte är oväsentligt.

Vid sammanläggning av enheterna i kommunkoncernen skiljer sig det kommunala regelverket från det bolagsrättsliga (och även från IPSAS: International Public Sector Accounting Standards). Inom bolagssektorn används normalt ”full konsolidering”, det vill säga medtagande av 100 procent av intäkter och kostnader respektive tillgångar och skulder från dotterföretaget (vid en ägarandel överstigande 50 %). För kommunkoncernen tillämpas proportionell konsolidering (klyvningsmetoden) för alla kommunala koncernföretag, det vill säga endast ägd andel av intäkter och kostnader respektive tillgångar och skulder räknas in i den sammanställda redovisningen.

RKR:s huvudsakliga argument för proportionell konsolidering är att det för kommuner, till skillnad från bolagssektorn där information normalt söks om vilka tillgångar som kontrolleras i syfte att skapa lönsamhet, är av större vikt att ge en bild av de samlade kostnaderna och åtagandena. Denna bild blir tydligare när kommunens andel av tillgångar, skulder, intäkter och kostnader tas med i redovisningen. Jämförbarhet mellan kommuner är också ett viktigt argument för proportionell konsolidering, inte minst till följd av att det är vanligt med samägda företag. Proportionell konsolidering ger bättre underlag för jämförelser än andra redovisningsmetoder (se även Tagesson, 2009).

Särskilda problem i det praktiska arbetet med upprättandet av sammanställd redovisning

Ett antal frågeställningar måste hanteras när företag, som upprättar sin redovisning enligt andra regler än kommunen, ska tas in i den sammanställda redovisningen. Det gäller inte minst då underkoncernredovisningar läggs samman med moderkommunens redovisning. Enligt huvudregeln i RKR 8.2 ska varje enskilt koncernföretag konsolideras för sig. När moderföretaget i en kommunal underkoncern redan tagit fram en koncernredovisning används dock ofta den som underlag för den sammanställda redovisningen, eftersom det underlättar arbetet. Den som upprättar sammanställd redovisning måste då ha kunskap om de skillnader i regler som finns mellan det bolagsrättsliga respektive det kommunala området. Annars finns en risk att begrepp, poster och belopp felaktigt förs in i kommunens sammanställda redovisning. Det kan också finnas en risk att företag felaktigt tas med eller avgränsas bort till följd av skillnader i det bolagsrättsliga och det kommunala regelverket. I det följande tar vi upp ett antal områden som särskilt måste beaktas vid det praktiska arbetet med sammanställd redovisning.

Avgränsningsproblematiken

Avgränsningen av vilka enheter som ska ingå i den sammanställda redovisningen kan avvika från den avgränsning som görs i en underkoncern. För det första finns en distinktion i definitionen av betydande inflytande. I båda fallen tas utgångspunkt från kontroll med en generell gräns vid 20 procent av rösterna. Vid bedömning av vad som är betydande inflytande vid sammanställd redovisning är definitionen dock mer utvidgad för att den kommunala särarten ska beaktas. Det finns kommunalt ägda bolag och förbund som bör tas med i den sammanställda redovisningen trots att röstetalet är lägre, t.o.m. väsentligt lägre, än 20 procent. I underkoncernredovisningen riskerar ett sådant bolag att inte konsolideras till följd av att betydande inflytande inte bedöms föreligga.

Minoritetsandelar (dotterföretagsredovisning) och andelar i intresseföretag

En viktig skillnad mellan den bolagsrättsliga sektorn och den kommunala är att icke helägda dotterföretag konsolideras fullt ut i den bolagsrättsliga sektorn. Det innebär att samtliga tillgångar, skulder, intäkter och kostnader räknas in fullt ut i underkoncernredovisningen. I resultaträkningen fördelas sedan koncernens resultat i dels en del som är hänförlig till moderföretaget, dels en del som är hänförlig till minoriteten. I balansräkningen kommer en särskild rad ”minoritetsintresse” att redovisas under rubriken eget kapital. Eftersom konsolideringsmetoden för sammanställd redovisning är proportionell konsolidering, genom vilken ägd andel av tillgångar, skulder, intäkter och kostnader klyvs in, uppkommer en skillnad mellan den sammanställda redovisningen och underkoncernredovisningen när det finns utomstående ägarintressen i något av kommunens dotterdotterföretag. Kommunkoncernens tillgångar, skulder, intäkter och kostnader kommer, om underkoncernen ojusterad konsolideras, att uppgå till för stora belopp. Därtill kommer raden minoritetsintresse att föras in i såväl resultat- som balansräkning, trots att den principiellt inte kan förekomma vid tillämpning av proportionell konsolidering.

En annan väsentlig skillnad uppkommer när det i den bolagsrättsliga sektorn finns ett innehav motsvarande ett inflytande mellan 20 och 50 procent. För den sammanställda redovisningen tillämpas proportionell konsolidering. I underkoncernen tillämpas partiell konsolidering, i form av kapitalandelsmetoden. Nettoeffekten på årets resultat och eget kapital blir densamma oberoende av om proportionell eller partiell konsolidering tillämpas. Beloppet på varje enskild rad i resultat- och balansräkning kommer dock att bli för låga och rader som ”andelar i intresseföretag” förs in den sammanställda redovisningen, trots att de principiellt inte kan förekomma.

Interna omstruktureringar

Det finns indikationer på att arbetet med att eliminera interna transaktioner och mellanhavanden brister i en del kommuner. Särskilt problematiskt blir det när det finns interna omstruktureringar av mer omfattande karaktär, aktuella såväl som historiska. Inte sällan får interna omstruktureringar stora konsekvenser på redovisat resultat och finansiell ställning om korrigering inte sker. Det är kommunkoncernens anskaffningsvärde som är utgångspunkt för redovisningen. Konsekvenserna, om justeringar inte görs, är normalt att kommunkoncernens tillgångsvärden och eget kapital, och därmed soliditet, överskattas. En intern omstrukturering som skett för flera år sedan kräver fortsatt eliminering i den sammanställda redovisningen.Det är med andra ord viktigt att historiska transaktioner inom kommunkoncernen är väldokumenterade.

Transaktioner mellan underkoncerner

I figur 1 illustreras en kommunkoncern med två underkoncerner. Internvinst i Underkoncern 1 uppkommer till följd av försäljning av tillgångar till Underkoncern 2.

BALANS_Fordjupning_2014_N04_A0003_bild_1

Figur 1. Transaktion mellan bolag i underkoncern 1 och bolag i underkoncern 2.

Om ett av bolagen i underkoncern 1 genomför en transaktion med ett av bolagen i underkoncern 2 kommer denna transaktion inte att elimineras i någon av de koncernredovisningar som upprättas för respektive underkoncern. Från respektive underkoncerns perspektiv är transaktionen genomförd med en motpart utanför koncernen. Från kommunkoncernens perspektiv är det dock en koncernintern transaktion, som ska elimineras i den sammanställda redovisningen. Motsvarande måste göras vid konsolidering av bolag vart och ett för sig, men vid användning av underkoncernredovisning kan man felaktigt bibringas uppfattningen att alla justeringar redan är genomförda, förutom möjligen de mellan kommunen och respektive underkoncern. Det finns då en risk att man bortser ifrån transaktioner som sker mellan ”underkoncernerna”.

Skillnader i kommunala och bolagsrättsliga redovisningsregler

På ett antal områden finns det skillnader i de redovisningsregler som tillämpas av de kommunala bolagen (ÅRL, K3 och ibland K2) och de redovisningsregler som tillämpas av kommunen (Lagen om kommunal redovisning och rekommendationer från RKR). Det gäller såväl frågor av koncernredovisningsteknisk karaktär, som enskilda redovisningsfrågor. Exempel är redovisning av pensioner, leasing, uppskrivning av anläggningstillgångar, nedskrivning av anläggningstillgångar, finansiella instrument, statliga bidrag, avsättningar och negativ goodwill. Vid upprättandet av sammanställd redovisning är det kommunens redovisningsprinciper som ska tillämpas. Det kan därför vara nödvändigt att räkna om dotterföretags, och underkoncerners, resultat- och balansräkningar utifrån kommunens redovisningsprinciper. En bedömning måste göras om skillnaderna som annars uppstår är av väsentlig karaktär. I det konceptuella ramverket för finansiell rapportering i kommuner och landsting framgår att information är väsentlig om utelämnande eller felaktighet skulle påverka ”det politiska ansvarsutkrävandet och utvärderingen av kommunen eller landstingets resursanvändning eller beslut om resursallokering och utvärdering av framtida resursbehov” (s. 21).

Vägen framåt för en förbättrad sammanställd redovisning

Det finns tecken på att kommunledning och kommunrevisorer inte tillmäter den sammanställda redovisningen den uppmärksamhet som den förtjänar. En viktig anledning är sannolikt att det så kallade balanskravet beräknas utifrån den kommunala förvaltningens resultaträkning. Balanskravet, som betraktas som en viktig indikation på god ekonomisk hushållning, innebär att kommuner inte får besluta om en budget där kostnaderna överstiger intäkterna och om ett negativt resultat ändå uppkommer måste det normalt kompenseras med ett överskott inom tre år.

Om man vill få grepp om den samlade kommunala verksamheten är dock den sammanställda redovisningen avgörande för att möjliggöra relevanta jämförelser över Kommunsverige. Mycket talar för att det finns utrymme för att utveckla kommuners redovisningspraktik ytterligare vad gäller sammanställd redovisning, något som RKR aktivt arbetar med.

Referenser

Carlsson, J., Sandell, N. (2014). Sammanställd redovisning, Rådet för kommunal redovisning.

Tagesson, T. (2009). Arguments for proportional consolidation; the case of Swedish local government. Public Money & Management. Juli 2009.

Fotnot

1) Carlsson, J., Sandell, N. (2014). Sammanställd redovisning, Rådet för kommunal redovisning.

Jörgen Carlsson är koncernredovisningschef för Aspiro AB (publ.) samt undervisar i redovisning vid Ekonomihögskolan, Lunds universitet.

Niklas Sandell är lektor i företagsekonomi med inriktning mot redovisning vid Ekonomihögskolan, Lunds universitet.

Torbjörn Tagesson är professor i redovisning vid Linköpings universitet och kanslichef vid Rådet för Kommunal Redovisning.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...