Balans fördjupning nr 1 2015

Väsentlighetsbegreppet – hur ligger det till?

Har väsentlighetsbegreppet förändrats? Den frågan ställer Bertil Oppenheimer, som i den senaste upplagan av boken Företag i kris (femte upplagan hösten 2013) har kompletterat avsnittet Revisorns åtgärder vid sen årsredovisning.

Med anledning av den mycket omdiskuterade HD-domen (NJA 2004 s. 618) om bokföringsbrott vid för sent avgiven årsredovisning tog FAR fram uttalandet EtikU 10. Detta uttalande har uppdaterats, senast i december 2012. Anpassning har skett till Revisorsnämndens (RN) disciplinavgöranden och den nya lagstiftningen från och med 1 juni 2013. Någon avkriminalisering har inte skett. Vad som kommer att rubriceras som ”ringa” bokföringsbrott vid för sent avgiven årsredovisning får framtiden utvisa.

Ekobrottsmyndigheten (EBM) har i september 2014 i en intern skrift (Aktuella rättsfrågor ARF 2014:5) under rubriken Ringa bokföringsbrott och den särskilda åtalsprövningen på ett mycket intressant sätt belyst frågeställningen:

”Syftet med ändringen är att göra den straffrättsliga regleringen av försenade årsredovisningar och årsbokslut mindre sträng. I förarbetena anges att med en åtalsprövningsregel för bokföringsbrott som är ringa kommer de lindrigaste överträdelserna inte att leda till åtal. Det nämns även att den som blivit endast kortvarigt försenad med att upprätta årsredovisning eller årsbokslut normalt sett inte kommer att drabbas av en straffrättslig sanktion [...]. Enligt åtalsprövningsregeln får bokföringsbrott som är ringa enbart åtalas av åklagare om det är av särskilda skäl påkallat från allmän synpunkt [...].

Vid en bedömning enbart utifrån förseningens längd:

  1. Om förseningen understiger tre månader bör bokföringsbrottet bedömas som ringa och normalt föreligger här en presumtion för att inte väcka åtal [min kursivering].

  2. Om förseningen överstiger tre månader men inte fem månader får en bedömning ske av om bokföringsbrottet är ringa eller av normalgraden främst utifrån sådant som omsättningen och antal transaktioner. Bedöms bokföringsbrottet som ringa får åtalsprövningen avgöras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet.

  3. Om förseningen överstiger fem månader är brottet normalt att bedöma som bokföringsbrott av normalgraden.

  4. Har årsredovisning inte upprättats är utrymmet mycket begränsat för att bedöma bokföringsbrottet som ringa.”

Jag har hela tiden uppfattat uttalandet i EtikU 10 som riktlinjer i bokföringsbrottsfrågan och hur vi ska agera då markanta förseningar uppstår. Anvisningar finns om vår handlingsplikt när kunden bryter mot 7 kap. 10 § ABL, det vill säga när årsredovisningen inte har upprättats så att årsstämma kan avhållas inom sex månader efter räkenskapsårets utgång. En sjumånaders- och en elvamånadersgräns ska beaktas under rubriken Förseningens längd (punkt 3.3.2.1). ”Förseningens längd har en viss betydelse vid bedömningen av hur allvarligt brottet är”.

I senaste upplagan har en ny punkt tillkommit: Revisionsberättelsens utformning (punkten 2.3). ”Om en årsredovisning upprättas för sent och revisorn avger en revisionsberättelse måste revisionsberättelsen avvika från standardutformningen oavsett förseningens längd (min kursivering). Revisionsberättelsen ska således innehålla en anmärkning om att årsredovisningen är upprättad för sent om årsredovisningen är upprättad så sent att ordinarie bolagsstämma inte kan hållas inom lagstadgad tid, det vill säga sex månader efter räkenskapsårets utgång.” Denna skärpta formulering finner jag första gången i 2012 års upplaga men då som ett avslutande stycke under God revisionssed vid sen årsredovisning.

Anmärkning i revisionsberättelsen

FAR:s dåvarande chefsjurist Urban Engerstedt skrev i Balans nr 1/2003 under rubriken När bör en för sent avgiven årsredovisning medföra anmärkning i revisionsberättelsen: ”Väsentlighetsprincipen bör gälla även vid rapporteringen i revisionsberättelsen av överträdelser av ABL:s bestämmelser. [...] Är förseningen ringa? Det är först när revisorn erhåller årsredovisningen så pass sent att han eller hon bedömer att bolaget inte kommer att kunna få in handlingarna till PRV (nuvarande Bolagsverket) förrän ett par, tre veckor efter den 31 juli (bokslut per 31/12) som en anmärkning i revisionsberättelsen enligt min mening är motiverad.” Efter några exempel från disciplinärenden i RN fortsätter Engerstedt: ”Jag drar av detta slutsatsen att RN accepterar att revisorer inte anmärker i revisionsberättelsen om förseningarna är obetydliga. [...] Att revisorn bör kunna avstå från att anmärka i revisionsberättelsen på för sent avgiven årsredovisning i vissa fall betyder inte att han eller hon skall förhålla sig passiv. Revisorn har således alltid möjlighet, och bör också utnyttja denna, att på andra sätt, till exempel genom muntliga eller skriftliga påpekanden till bolaget, framhålla vikten av att man iakttar bestämmelserna om årsredovisningens avgivande.”

Auktoriserade revisorerna Sigvard Lövgren och Bo Ribers skrev dessförinnan i Balans nr 10/1989 under rubriken Det väsentliga ska rapporteras: ”FARs synsätt att väsentlighetsprincipen ska omfatta all rapportering delas som framgår av Balans nr 8–9/1989 även av Kommerskollegium och av Eko-kommissionen i betänkandet SOU 1983:36 ”Effektivare företagsrevision”. Motivet i betänkandet synes självklart: ”En anmärkning i revisionsberättelsen uppfattas normalt som en allvarlig sak. Det är därför väsentligt att revisorn ej tynger revisionsberättelsen med anmärkningar om mera bagatellartade försummelser.” [...] Risken för att man silar mygg och sväljer kameler ökar också om man i revision och även andra verksamheter ägnar sig för mycket åt detaljer. [...] Väsentlighetskriteriet är naturligtvis relativt och i fråga om förvaltningsanmärkningar måste det bestämmas ur den (de) skadelidandes synvinkel. Självfallet får inte revisorn ignorera en situation där styrelse och vd åsamkat en aktieägare eller en grupp av aktieägare en ej oväsentlig skada genom överträdelse av ABL eller bolagsordningen, även om en tänkt motsvarande skada för bolaget skulle betraktas som mindre väsentlig ...”.

Har väsentlighetsbegreppet förändrats?

Jag är medveten om att artiklarna i Balans är skrivna för många år sedan och före HD:s avgörande i NJA 2004 s. 618 och lagändringen i juni 2013. Min undran är om väsentlighetsbegreppet verkligen har förändrats i den här specifika frågan? Aktiebolagslagens innebörd vid sent avgiven årsredovisning har inte ändrats. I RevU 709 Revisionsberättelser avvikande från standardutformningen återfinns formuleringar som; revisorns bedömning av effekterna av väsentliga felaktigheter, punkt 18, [...], i en revisionsberättelse för ett svenskt aktiebolag ska revisorn, om det är möjligt och väsentligt [...] och Avsaknaden av väsentliga upplysningar medför normalt att revisorn modifierar sina uttalanden, punkt 32, [...]. RevU 709 punkt 33 avser anmärkning i revisionsberättelsen. Denna syftar bland annat på för sent avgiven årsredovisning och om skyldigheten enligt skatteförfarandelagen (SFL) inte har fullgjorts. I denna finns däremot inte väsentlighetsfrågan beskriven utan revisorn ”ska” anmärka.

Jag noterar även formuleringar i ISA 315 Identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter, punkt 25. ”Revisorn ska identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter på a) rapportnivån (se punkterna A 118-A 121) [...] för att ge en grund som revisorn kan använda för att utforma och utföra fortsatta granskningsåtgärder”. I samma ISA-bilaga 2 anges 28 exempel på Förhållanden och händelser som kan tyda på risker för väsentliga felaktigheter. En effekt av för sent avgiven årsredovisning finns inte med i den uppställningen.

I ISA 560 Efterföljande händelser punkt 16 framgår ”I den nya eller ändrade revisors rapport ska revisorn ta med ett stycke med upplysning av särskild betydelse (min kursivering ...). Jag tolkar detta som att bara väsentliga händelser efter räkenskapsårets utgång ska kommenteras.

När det gäller Skatteförfarandelagen (SFL) kan dock på annat håll utläsas (RN:s hemsida, disciplinavgörande D 36/09 och Gamla prov, bland annat revisorsexamen maj 2011, svarsmall till deluppgift 4.2):

RN:s bedömning: ”Enligt 9 kap. 34 § aktiebolagslagen (2005:551) ska revisorn anmärka i revisionsberättelsen bl.a. om bolaget inte har fullgjort sin skyldighet att göra skatteavdrag enligt skattebetalningslagen (1997:483) eller om bolaget inte i rätt tid har betalat vissa i denna lag närmare angivna skatter och avgifter. Av ett förarbetsuttalande till 1975 års aktiebolagslag framgår att granskningen och rapporteringen av hur bolaget sköter sina åligganden enligt skatte- och avgiftsförfattningarna bör ske enligt samma principer som gäller för revisorns granskning i övrigt, vilket bl.a. innebär att de vedertagna principerna om väsentlighet och risk (min kursivering) ska vara vägledande för revisorn också vid skatte- och avgiftsgranskningen.”

Faktorer att beakta kan vara (svarsmall till prov revisorsexamen maj 2011):

  • Hur lång förseningen är?

  • Om beloppen är väsentliga eller ej?

  • Hur många gånger har bolaget betalat för sent?

  • Vad är orsaken till förseningen?

  • Är det ett enstaka ofrivilligt misstag eller tyder det på bristande rutiner?

Skärpning i RN-avgörande

Var finns förklaringen att hitta till FAR:s förändrade inställning? RN kommenterar normalt revisors allvarliga överträdelser när det föreligger risk för bokföringsbrott på grund av försenad årsredovisning. Jag noterar dock skärpningen i ett RN-avgörande (Dnr 2011–699) där revisorn ändå hade anmärkt på att årsredovisningen inte hade avgivits inom förskriven tid (läs: närmare en månad för sent).

”Det finns dock ingenting i dokumentationen som tyder på att han [revisorn] skriftligen uppmärksammade bolagets styrelseledamot på dennes skyldigheter i nu aktuellt avseende. [...]. RN drar av detta slutsatsen att han inte vidtog tillräckliga åtgärder för att uppfylla den agerandeplikt [min kursivering] som beskrivits ovan och som en revisor har i en situation av detta slag. Han har därigenom åsidosatt god revisionssed.” Med agerandeplikt menar RN: ”Om årsredovisningen och övrigt räkenskapsmaterial inte överlämnas till revisorn för revision så att ordinarie bolagsstämma kan hållas inom föreskriven tid, ska han eller hon i enlighet med god revisionssed informera styrelsen om dess skyldigheter i aktuellt avseende. Om muntliga uppmaningar inte hörsammas, bör revisorn skriftligen uppmärksamma styrelsen om dess skyldigheter. Om inte heller detta ger resultat inom rimlig tid, bör revisorn avgå från sitt uppdrag.”

Revisionsberättelsen riktas i första hand till vägledning för aktieägarnas beslut på årsstämman. Dessförinnan har styrelse och vd fastställt bokslutet. När årshandlingarna blir officiella och skickats till Bolagsverket för registrering kan även bolagets andra intressenter ta del av revisionsberättelsen. Då är samtliga årshandlingar beslutsunderlag för främst bolagets kreditgivare, kunder och leverantörer.

Syftet med revisionsberättelsen måste ändå vara att kvalitetssäkra räkenskaperna så att se ger en rättvisande bild av verksamhetsåret samt att styrelse och vd inte utfört handlingar i bolaget så att de kan bli skadeståndsskyldiga.

Hur allvarligt är det?

Hur allvarligt ska denna förseelse bedömas på ”Richterskalan”? Under min långa karriär som revisor har väsentlighetskriteriet varit styrande i mina revisionsbedömningar. Mindre överträdelser ”där ägaren/ägarna är identiska med styrelsen är behovet av att årsredovisningen upprättas i tid mindre.” (jfr punkt 3.3.2.4 i EtikU 10). Urban Engerstedts förslag i Balans nr 1/2003 borde kunna vara vägledande i frågan.

Jag har förståelse för att RN vid sin bedömning anser att kraven på revisorns arbete i bolag på en reglerad marknad är särskilt höga. Däremot har jag liten förståelse för att det kan vara så väsentligt att mindre bolag (jfr ÅRL:s definition), där ofta företagsledning och aktieägare är identiska, ska ha samma krav på förseelser att de ska föranleda en anmärkning i revisionsberättelsen. Denna typ av brott mot ABL påverkar knappast intressenter i sina bedömningar av bolagets status i olika avseenden. Mindre bolag arbetar oftast under andra premisser.

Det som tidigare i revisionsrekommendationerna var ”bör” har nu i princip blivit ”ska”. Förvånansvärt lite lämnas över till revisorns ”professionella omdöme vid planering och utförande av en revision av finansiella rapporter” (ISA 200 punkt 16). Ibland kan jag tycka att vi med alla checklistor som ska fyllas i inte ser skogen för alla träd. Vi glömmer bort att använda vårt viktigaste redskap nämligen vårt huvud och vår inlärda kompetens.

Självfallet ska revisionsberättelsen undertecknas först när styrelsen fastställt bokslutet och revisionen är helt avslutad. Läsaren av denna kan då själv se att revisionen utförts något för sent. Tolkningen av ringa bokföringsbrott och bedömningsgrunderna när revisorn ska anmärka om skatter och avgifter enligt 9 kap. 34 § aktiebolagslagen borde vara jämförbar med synen på för sent avgiven årsredovisning enligt aktiebolags-lagen. Jag anser, i likhet med Urban Engerstedts ovan citerade gamla uppfattning, att en månads ”kudde” borde kunna accepteras utan en anmärkning i revisionsberättelsen.

För övrigt har jag svårt att förstå att denna vägledning återfinns bland FAR:s regler för god yrkessed. Denna borde väl ändå återfinnas i FAR:s rekommendationer och uttalanden i revisionsfrågor?

Bertil Oppenheimer är auktoriserad revisor, verksam vid BDO i Sollentuna.